La nuova flat tax opzionale per le imprese individuali e società di persone

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Incentivata la crescita con il reinvestimento degli utili

Tra le disposizioni più interessanti della Legge di bilancio 2017 vi è l’introduzione dell'Iri (Imposta sul reddito d'impresa), ovvero di un nuovo metodo per la determinazione delle imposte prevista dal nuovo articolo 55-bis del Tuir in particolare per i piccoli imprenditori e le società che adottano la contabilità ordinaria.

La norma rende possibile suddividere il reddito d'impresa da quello effettivamente distribuito all'imprenditore o ai soci e prevede la possibilità di optare per una aliquota pari a quella Ires da applicare al reddito d'impresa di tali soggetti.

Con l'Iri, le somme prelevate sono portate a deduzione del reddito d'impresa nei limiti del reddito del periodo d'imposta e dei periodi d'imposta precedenti assoggettati a tassazione separata al netto delle perdite residue computabili in diminuzione del reddito del periodi precedenti.

La legge 232/2016 introduce nel Tuir, con effetto dal 1° gennaio 2017, un nuovo regime di tassazione separata (opzionale) con aliquota del 24%.

Le imprese avranno il vantaggio di applicare una aliquota fissa sul reddito d'impresa e di evitare che tale reddito faccia cumulo con altri eventuali redditi ai fini della progressività Irpef. La determinazione del reddito d'impresa rimane quella ordinaria, e le somme prelevate dall'imprenditore individuale o dai soci risultano deducibili nel reddito d'impresa tassato con l'Iri, e risultano imponibili al 100% in capo all'imprenditore individuale o ai soci.

Aspetti generali

Il nuovo regime è applicabile dalle imprese individuali, dalle società di persone (snc e sas) e dalle srl che hanno optato per la trasparenza fiscale.

L'applicazione del nuovo regime prevede la tassazione con l’aliquota del 24% della parte di reddito d’impresa che l’imprenditore decide di lasciare in azienda. La parte non prelevata non concorre a formare il reddito complessivo ai fini IRPEF dell’imprenditore/socio, la parte prelevata invece concorre a formare il reddito complessivo IRPEF dell’imprenditore/socio.

Secondo la disposizione del nuovo articolo 55-bis, possono fruire del nuovo regime gli imprenditori individuali (anche in forma di impresa familiare), le Snc/Sas in contabilità ordinaria e le srl trasparenti (nuovo comma 2-bis all’art. 116, Tuir). Le suddette società possono optare per le disposizioni di cui al suddetto nuovo articolo in alternativa alla trasparenza fiscale.

Sono ammessi i soli soggetti che applicano la contabilità ordinaria (senza requisiti dimensionali) sia per obbligo che per opzione (che non è irreversibile).

Osserva - Per i soggetti Irpef la contabilità ordinaria è obbligatoria se si superano 400.000 euro di ricavi (imprese con oggetto prestazioni di servizi), o 700.000 euro (imprese aventi per oggetto altre attività). La stessa prevede la tenuta del libro giornale, inventari, registri Iva cespiti e scritture ausiliarie.

L’adozione del nuovo regime, oltre che opzionale, è vincolante per 5 anni ed è rinnovabile (la norma non dice se per un anno o per un ulteriore quinquennio). L'opzione va effettuata in Unico, con effetto dal periodo d’imposta cui è riferita la dichiarazione (per il 2017 nel modello Unico PF o SP 2018). L’accesso al regime potrà, pertanto, essere valutato “a posteriori” nel primo anno di applicazione, comparando la tassazione ordinaria e quella opzionale e valutando una proiezione su base quinquennale di tale situazione.

Tassazione separata

Ai fini impositivi, vi sarà una tassazione separata tra il reddito d’impresa (assoggettato ad Iri) gli altri redditi percepiti dall’imprenditore o dai soci (assoggettati ordinariamente ad Irpef, senza cumulo per la determinazione degli scaglioni Irpef).

La base imponibile Iri è determinata in generale, secondo le ordinarie disposizioni del reddito d’impresa (Titolo I, capo VI Tuir), e in deroga, gli utili prelevati (dall’imprenditore/collaboratori familiari, oppure dai soci) sono deducibili dal reddito d’impresa (quale variazione in diminuzione in Unico) nel limite dell’utile dell’esercizio e delle riserve di utili che hanno scontato l’Iri.

Il principio ispiratore della nuova imposta è quello di allineare il “tax rate” delle imprese Irpef in contabilità ordinaria a quello delle Srl, assoggettando ad aliquota proporzionale cosiddetta tassa piatta o flat tax, gli utili che vengono trattenuti in società.

Le società, che opteranno per l’Iri, calcoleranno l’imponibile partendo dal risultato di conto economico, apportando le variazioni previste dal Tuir per le imprese Irpef.

Dal reddito di impresa verranno dedotte le somme erogate ai soci per utili o riserve di utili, entro il limite della sommatoria degli imponibili Iri dell’anno e degli esercizi precedenti, al netto delle perdite riportabili a nuovo.

Nel periodo di validità dell’opzione, le perdite di esercizi precedenti si sottraggono dall’imponibile senza limiti temporali o di importo.

Le somme prelevate e dedotte dalla società concorrono poi a formare il reddito dei soci per il loro intero ammontare.

Una Snc in regime Iri pagherà il 24% sul reddito calcolato al netto degli utili distribuiti ai soci (cioè sull’utile trattenuto), mentre i soci sconteranno l’Irpef progressiva (e addizionali locali) sulle somme incassate.

Nelle Snc ordinarie, invece, i soci applicano l’Irpef progressiva sull’intero reddito lordo della società a prescindere dalla quota che viene loro distribuita.

Il beneficio derivante dalla adozione del regime Iri è dunque pari alla differenza di percentuale tra la flat tax del 24% e l’aliquota marginale dei soci applicata alla quota parte di reddito non distribuito.

L’opportunità di avvalersi della nuova Iri riguarda dunque in modo particolare le imprese e le società personali che realizzano utili di importo rilevante e che destinano una quota significativa di essi all’autofinanziamento aziendale.

Su redditi elevati (che se imputati ai soci per trasparenza, sconterebbero l’Irpef sull’ultimo scaglione, oltre ad addizionali) il risparmio fiscale dell’Iri arriverà dunque a oltre il 20% degli utili non distribuiti.

Per le Snc e le Sas che hanno redditi trascurabili e/o che tendono a distribuire tutti o quasi gli utili ai soci, l’opzione per la flat tax non sarà invece conveniente dato che a fronte di una tassazione sostanzialmente identica a quella del regime normale, si dovrà fare i conti con una più o meno complessa gestione del regime.

La gestione dei prelievi dei soci

Nel regime Iri, per la deducibilità in capo alla società e della tassazione sui soci, assumeranno rilevanza i prelievi di utili o di riserve di utili, nei limiti dei redditi d’esercizio o di esercizi precedenti che hanno già scontato la tassazione separata.

Il plafond di deducibilità è quantificato al netto delle perdite riportabili, sia se derivanti da eccedenze di somme prelevate rispetto al reddito dell’esercizio, sia se generate da perdite di gestione.

La quantificazione del limite entro cui sono consentite le deduzioni dei prelievi è complicata dalla necessità di mantenere un monitoraggio costante dei redditi tassati e dei prelievi eseguiti nell’intero arco temporale del regime (cinque anni e successivi rinnovi).

L’articolo 55-bis del Tuir stabilisce che il regime dei prelievi dei soci non riguarda le riserve formatesi con utili di esercizi in cui non si applicava l’Iri (quindi di esercizi precedenti l'opzione).

Viene inoltre previsto un criterio di utilizzo prioritario di queste ultime riserve, in pratica nella loro distribuzione si considerano preventivamente impiegate, fino a concorrenza del loro ammontare, quelle formatesi con utili fino al 2016 (o comunque fino all’anno precedente a quello di avvio del regime).

Cambia inoltre il regime di riporto delle perdite, aspetto particolarmente rilevante, in quanto per coloro che opteranno per l'Iri sarà più facile trovarsi in perdita fiscale a causa della deducibilità dei prelevamenti dalle riserve.

Le imprese Irpef in contabilità ordinaria possono riportare le perdite a compensazione di redditi di impresa senza limiti di importo (i soggetti Ires hanno invece un tetto dell’80% del reddito) ed entro il quinto esercizio successivo (termine non previsto per i primi tre anni dalla costituzione).

Con il regime dell'Iri, le perdite maturate durante la sua applicazione:

• rimangono computate in diminuzione del reddito Iri dei periodi d’imposta successivi per l’intero importo che trova capienza in essi;

• senza limitazione temporale del quinquennio.

Alla scadenza del regime (in assenza di rinnovo), le perdite “residue” si riporteranno in avanti nell’ordinario limite dei cinque anni, considerando la relativa formazione tutta nell’ultimo esercizio.

Uscita dal regime

Non rinnovando l'opzione si esce dal regime e si verificano due effetti sostanziali relativi alle riserve ancora presenti in bilancio e alle eventuali perdite pregresse non ancora utilizzate.

Le somme già tassate ai fini Iri che risultano non prelevate mantengono il regime Iri previgente, e rilevano ai fini Irpef per l’imprenditore o per i soci, man mano che questi le prelevano, nei periodi d’imposta in cui ciò si verifica, divenendo deducibili dal reddito d’impresa in tale periodo.

Osserva-Bisognerà continuare ad effettuare il monitoraggio delle riserve anche in seguito alla fuoriuscita dal regime Iri.

Le perdite pregresse generate in vigenza del regime Iri, non utilizzate alla fuoriuscita da tale regime, sono computabili in diminuzione dei redditi imponibili nei 5 anni successivi, considerando l’ultimo anno di permanenza nel regime come anno di maturazione delle stesse, sono inoltre imputate ai soci, in proporzione alla partecipazione agli utili.

Per una opzione che dura fino al 2021, le perdite ancora in essere in quest’ultimo anno si potranno riportare fino al 2026.

In generale con la fuoriuscita del regime tornano ad applicarsi le regole generali delle perdite dei soggetti Irpef in contabilità ordinaria, con il limite del riporto nei cinque periodi successivi (in compensazione solo con redditi di impresa). Il periodo di generazione di tali perdite viene convenzionalmente fatto pari all’ultimo periodo di permanenza nel regime Iri.

La scelta con l’indicazione nel modello Unico

Il nuovo regime di tassazione del reddito di impresa dei soggetti Irpef si può attivare a partire dall'esercizio 2017 tramite una opzione del contribuente da comunicare nel modello Unico riferito all’anno da cui decorre.

Per le imprese in contabilità semplificata, in quanto al di sotto dei limiti di ricavi previsti dall’articolo 18 DPR 600/1973, e che voglio aderire al regime sarà necessaria una doppia opzione, la prima per uscire dal regime di cassa e adottare l’ordinaria e un'altra per entrare nel nuovo regime.

Il nuovo sistema di tassazione ha effetto dal periodo di imposta cui la stessa dichiarazione dove viene effettuata l'opzione, è riferita.

Nell'effettuare la prima opzione, i contribuenti potranno esercitare la scelta dopo aver verificato la convenienza del regime sulla base dei dati reddituali del primo esercizio.

Il regime non richiede particolari adempimenti contabili e di conseguenza le imprese Irpef potranno “attendere” la decisione per l'opzione dell’Iri per tutto il 2017 e per i primi mesi del 2018 verificando, sulla base dell’importo del reddito e delle somme prelevate dai soci, se conviene o meno adottare la nuova tassazione entro il termine per il versamento dell’imposta (30 giugno 2018).

L’opzione andrà invece comunicata, per il quinquennio 2017-2021, nel modello Unico 2018 da presentare entro il 30 settembre 2018.

Validità del regime

Trascorsi cinque periodi di imposta, l’opzione, secondo quanto previsto dalla norma, perderà efficacia essendo necessaria una nuova qualora il contribuente intenda rinnovarla.

Il regime delle opzioni per l'Iri (articolo 55-bis del Tuir) non è coordinato con quello introdotto dall’articolo 7-quater, commi 27 e seguenti, del D.L. 193/2016 con riferimento ad altri regimi speciali previsti dal Tuir.

Quest’ultima norma ha previsto che dal 2017, le opzioni per trasparenza, consolidato fiscale e “tonnage tax” si rinnovano automaticamente alla scadenza a meno che il contribuente non comunichi espressamente di volerle revocare. Per l'Iri non è stato previsto tale sistema di rinnovo automatico.

La norma nulla dispone in relazione nel caso di cessazione dell’attività da parte dell’impresa individuale o della società di persone sia nel caso di cessazione in ambito Iri.

Si deve pensare che si debbano applicare le norme sull'Iri, la distribuzione delle “riserve Iri” risulterà tassata in capo all’imprenditore/soci fino a capienza del plafond Iri (quale reddito di impresa) e, per un pari importo, risulterà deducibile dal reddito d’impresa.

Quadro Normativo

Legge 232 del 11 dicembre 2016 D.L. 193 del 22 ottobre 2016 Art. 55-bis del D.P.R n. 917 del 22 dicembre 1986