Tassazione agevolata sui finanziamenti

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Territorialità e medio e lungo termine tra i requisti principali della sostitutiva

Le agevolazioni previste dal D.P.R. 601/1973 sul credito (art. da 15 a 20 bis) prevedono che, in determinate condizioni, le operazioni relative ai finanziamenti a medio e lungo termine sono escluse dal trattamento ordinario di imposizione indiretta (nello specifico imposte di registro, di bollo, ipotecaria e catastale e della tassa sulle concessioni governative) e assoggettate al pagamento di una imposta sostitutiva.

L'agevolazione fiscale esonera il pagamento di tutti i tributi indiretti, che sarebbero altrimenti applicabili ai singoli atti posti in essere per effettuare le operazioni di finanziamento.

Dalla introduzione del regime ad oggi, vi sono state diverse modifiche che hanno interessato in particolare i diversi profili applicativi (aliquota, adempimenti, ambito soggettivo e oggettivo), fino ad assumere le caratteristiche di un regime opzionale per effetto delle modifiche apportate dal D.L. 145/2013 e dal D.L. 91/2014. Il regime si caratterizza come una possibilità agevolativa la cui opportunità di applicazione viene valutata dalle parti interessate.

Ambito applicativo

L’ambito di applicazione del suddetto regime è stato progressivamente ampliato rispetto all’assetto originario incrementando l'offerta fiscalmente agevolata del credito, con una imposta sostitutiva che si applica per opzione:

• alle operazioni relative ai finanziamenti a medio e lungo termine (con durata contrattuale maggiore dei 18 mesi) effettuate dalle banche;

• alle operazioni di finanziamento di opere, impianti, reti e dotazioni destinati a iniziative di pubblica utilità effettuate da Cassa depositi e prestiti Spa;

• alle operazioni relative ai finanziamenti di qualunque durata, effettuati in conformità a disposizioni legislative, statutarie o amministrative dalle banche nei settori del credito per il lavoro italiano all’estero, del credito all’artigianato, del credito cinematografico, del credito teatrale, del credito di rifinanziamento e del credito peschereccio di esercizio;

• alle operazioni di finanziamento, la cui durata contrattuale sia stabilita in più di 18 mesi, poste in essere da società di cartolarizzazione, da imprese di assicurazione costituite e autorizzate ai sensi delle normative emanate da Stati membri della Ue e dagli Oicr costituiti negli Stati membri della Ue e negli Stati aderenti all’accordo sullo Spazio economico europeo;

• alle garanzie da chiunque prestate in relazione alle operazioni di finanziamento strutturate come emissioni di obbligazioni o titoli similari alle obbligazioni, alle loro eventuali surroghe, sostituzioni, postergazioni, frazionamenti e cancellazioni anche parziali, ivi comprese le cessioni di credito stipulate in relazione alle stesse;

• alle operazioni di mutuo relative all’acquisto di abitazioni poste in essere da enti, istituti, fondi e casse previdenziali nei confronti di propri dipendenti.

L'applicazione dell'imposta sostitutiva, con riferimento a quest’ultima tipologia di operazioni, opera sia riguardo ai finanziamenti destinati all’acquisto a titolo derivativo, sia a quelli destinati all’acquisto a titolo originario. Ne consegue che l’imposta sostitutiva è applicabile anche ai finanziamenti concessi per la costruzione di abitazioni, mentre non è applicabile ai finanziamenti destinati alla ristrutturazione.

E' esclusa l’applicabilità del regime agevolato ai finanziamenti concessi per finalità diverse dall’acquisto di abitazioni.

Nelle operazioni di mutuo per l'acquisto dell'abitazione rientrano anche le operazioni di finanziamento poste in essere da enti di previdenza obbligatoria nei confronti dei loro iscritti, per l’estinzione di mutui precedentemente contratti per l’acquisto di un immobile ad uso abitativo. L’operazione con la quale si estingue il mutuo originario, per accenderne uno nuovo, finalizzato sempre all’acquisto dell’immobile ad uso abitativo per il quale era stato contratto l’originario finanziamento, rileva in modo unitario, in quanto sempre motivato dall'acquisto della casa.

Non rientrano dunque nel campo di applicazione del regime in esame, le operazioni di finanziamento diverse dal mutuo o aventi finalità diverse dall’acquisto di abitazioni.

L’imposta si applica inoltre a tutti i provvedimenti inerenti alle operazioni di finanziamento, alla loro esecuzione, modificazione ed estinzione, alle garanzie di qualunque tipo da chiunque e in qualsiasi momento prestate, alle loro eventuali surroghe, sostituzioni, postergazioni, frazionamenti e cancellazioni anche parziali, comprese le cessioni di credito stipulate in relazione a tali finanziamenti, nonché alle successive cessioni dei relativi contratti o crediti e ai trasferimenti delle garanzie ad essi relativi.

Gli atti giudiziari relativi alle citate operazioni sono invece assoggettati alle imposte secondo il regime ordinario e le cambiali emesse in relazione alle operazioni stesse, scontano l’imposta di bollo.

Natura dell'operazione

Per l’applicazione del regime agevolato è rilevante la natura dell’operazione, che si deve trattare di un finanziamento a prescindere dalla tipologia contrattuale adottata. Secondo la giurisprudenza un finanziamento è una provvista di disponibilità finanziarie in base ad un impegno assunto dall'istituto di credito, con obbligo di restituzione entro un termine previsto dal contratto. Alla luce di ciò, anche l’apertura di credito in conto corrente è stata ritenuta rientrante nel novero delle operazioni agevolabili.

L’Amministrazione finanziaria ha escluso dall’ambito applicativo dell’imposta sostitutiva la costituzione di una garanzia ipotecaria, correlata a una operazione di ricognizione di debito con contestuale stipula con il debitore di un piano di rientro di durata superiore ai 18 mesi. L’imposta sostitutiva non si applica inoltre quando il soggetto accreditato non veda ampliata la propria liquidità, ma ottenga soltanto una dilazione nell’adempimento del suo debito come quella di pagamento.

L’Amministrazione finanziaria ha inoltre affermato che rientrano nel campo di applicazione dell’imposta sostitutiva anche i finanziamenti contratti per estinguere precedenti esposizioni debitorie, anche se vi sono delle manifestazioni in senso difforme da parte della Cassazione.

Finanziamenti esteri

Con riferimento alla applicabilità dell'imposta sostitutiva ai finanziamenti stipulati all’estero il D.P.R. 601/1973 non contiene riferimenti in merito al requisito territoriale, limitandosi all'articolo 20 il quale dispone che “per la rettifica dell’imponibile, per l’accertamento d’ufficio dei cespiti omessi, per le sanzioni relative alla omissione o infedeltà della dichiarazione, per la riscossione, per il contenzioso e per quanto altro riguarda l’applicazione dell’imposta sostitutiva, valgono le norme sull’imposta di registro”.

Sotto il profilo della territorialità, l’imposta sostitutiva segue le stesse regole previste per l’imposta di registro e pertanto, in linea generale, essa trova applicazione solo con riferimento ai finanziamenti stipulati in Italia.

Sul requisito della territorialità l'Amministrazione finanziaria, con la risoluzione 45 del 2000, ha precisato che con il contenuto del sopra citato articolo 20, il legislatore ha voluto individuare una connessione tra imposta sostitutiva e imposta di registro.

Dato che quest’ultima si applica agli atti formati nello Stato italiano, alle operazioni di finanziamento poste in essere dagli istituti di credito italiani fuori dal territorio nazionale non risulta applicabile il regime fiscale della imposta sostitutiva, ma quello in vigore nello Stato estero interessato.

Se tali operazioni comunque debbano determinare effetti anche in Italia non è applicabile il regime agevolato dell'imposta sostitutiva, ma quello ordinario previsto dalle singole imposte.

L'Agenzia delle Entrate, inoltre, nella risoluzione n. 20 del 28 marzo 2013, si è occupata del trattamento da riservare ai contratti relativi a operazioni di finanziamento a medio e lungo termine stipulati all’estero e destinati a produrre effetti giuridici in Italia.

Il caso esposto dal documento di prassi, riguarda la stipula all’estero di operazioni di finanziamento nelle quali le parti contraenti sono entrambe residenti in Italia, i finanziamenti sono concessi per finalità operative sul territorio nazionale, i contratti sono formati per atto pubblico firmato all’estero e sottoposti alla giurisdizione italiana.

Viene rilevato dall’Agenzia che per la conclusione di un contratto di finanziamento, la forma pubblica non è prevista ad substantiam e quindi, può essere concluso in forma di scrittura privata semplice, ne consegue che qualora con riferimento a fattispecie del tipo rappresentato, il consenso negoziale in ordine agli elementi essenziali del contratto di finanziamento risulti da una scrittura privata semplice, prima che da atto pubblico o da scrittura privata autenticata sottoscritta all’estero, si può ritenere che l’atto è formato per iscritto nel territorio dello Stato e quindi, ricade nell’ambito applicativo dell’imposta sostitutiva.

In tal caso, l’atto pubblico o la scrittura privata autenticata sottoscritta all’estero, concretizza una mera riproposizione dell’accordo già raggiunto con la scrittura privata semplice e non assume rilevanza ai fini del presupposto di territorialità.

Equiparazione soggettiva

Sul requisito della territorialità rileva inoltre il problema della equiparazione soggettiva, ai fini dell’imposta sostitutiva in esame, tra banche stabilite nel territorio dell’Unione Europea e banche stabilite in Italia.

L'Amministrazione finanziaria in merito ha chiarito che l’ambito soggettivo del regime agevolato si estende anche agli istituti di credito dell’Unione europea operanti in Italia in libera prestazione di servizi, cioè alle banche stabilite nel territorio degli Stati membri dell’Unione europea, anche se prive di una stabile organizzazione in Italia.

In definitiva con riferimento al requisito territoriale, l’imposta sostitutiva:

• trova applicazione con riferimento alle operazioni di finanziamento effettuate direttamente in Italia da banche stabilite in uno degli altri Stati membri della Ue

• non si applica alle operazioni di finanziamento effettuate al di fuori dal territorio nazionale, anche se poste in essere da banche italiane.

La durata del finanziamento e applicazione della sostitutiva

Per l’applicazione dell’imposta sostitutiva, si considerano le operazioni di finanziamento, la cui durata contrattuale sia maggiore di 18 mesi. Il requisito temporale, è riferito alle clausole contrattuali e non alla durata effettiva, che può essere maggiore o minore.

Si pensi, ad esempio al caso di un finanziamento in cui pur essendo contrattualmente prevista una durata superiore a 18 mesi, le parti decidano di inserire anche una clausola che subordina l’erogazione a un evento successivo alla stipula, determinando quindi una riduzione della durata del finanziamento a meno di 18 mesi.

La presenza di simili clausole nel contratto di finanziamento non incide sulla durata dell’operazione, in quanto le stesse attengono unicamente alla fase esecutiva e attuativa del contratto.

Complessa è invece la questione relativa all’incidenza sul requisito temporale di clausole che, prevedendo il recesso anticipato di una delle parti, possono incidere sul durata del rapporto.

A tal proposito, occorre distinguere le clausole che riconoscono la facoltà di recedere anticipatamente dal contratto al soggetto finanziatore, da quelle che attribuiscono tale facoltà al soggetto finanziato.

Nel primo caso, la giurisprudenza e la prassi amministrativa sono unanimi nel ritenere che la facoltà di recesso ad nutum (rimessa alla mera volontà) attribuita al mutuante impedisce il sorgere di un vincolo negoziale stabile, con conseguente mancato rispetto del requisito temporale e quindi, l' inapplicabilità dell’imposta sostitutiva.

La facoltà di recesso attribuita all’istituto di credito a seguito di clausole cautelative nel contratto che subordinano l’estinzione anticipata al verificarsi di circostanze o fatti obiettivi riconducibili a esigenze di tutela del credito, non interferisce sul requisito temporale, con conseguente applicabilità dell’imposta sostitutiva.

Sono invece ritenute compatibili con il requisito temporale le clausole contrattuali, che prevedono la facoltà di adempimento anticipato per il mutuatario.

Opzione e base imponibile

L’opzione per l’applicazione della sostitutiva deve essere esercitata per iscritto nell’atto di finanziamento, e in sua assenza (sugli atti di finanziamento, e su quelli a essi connessi), si applicheranno le ordinarie imposte indirette.

La base imponibile dell’imposta sostitutiva è data:

• dall’ammontare complessivo dei finanziamenti erogati in ciascun esercizio;

• dall’ammontare del fido;

• dall’ammontare delle obbligazioni collocate.

L’aliquota ordinaria è pari allo 0,25% e per i mutui concessi dalle banche a istituti autonomi per le case popolari e a cooperative edilizie si applica l’aliquota dello 0,125%.

Per i finanziamenti all’esportazione di durata superiore a 18 mesi, si applica un’aliquota dello 0,05% e, per espressa previsione normativa, l’aliquota dello 0,25% si applica anche ai finanziamenti di qualsiasi durata relativi a operazioni effettuate negli specifici settori produttivi indicati dall’articolo 16 del D.P.R. 601/1973.

Per i finanziamenti concessi a persone fisiche per l’acquisto, la costruzione o la ristrutturazione di immobili a uso abitativo, è necessario distinguere a seconda che sussistano o meno i requisiti per usufruire dei benefici “prima casa”, .

Nel caso di finanziamento cointestato, è necessario che la dichiarazione di sussistenza dei requisiti venga resa da tutti i mutuatari, l’aliquota alla quale commisurare l’imposta sostitutiva deve essere individuata con esclusivo riferimento alla quota parte di finanziamento erogata a ciascun mutuatario e alla destinazione di tale quota.

Nel caso di finanziamento cointestato e destinato all’acquisto della prima casa solo per uno dei mutuatari acquirenti, l’imposta sostitutiva si applica nella misura del 2% alla parte del finanziamento erogata al soggetto che non acquista la casa in regime agevolato. Alla quota di finanziamento erogata al soggetto che acquista in regime agevolato, si applicherà l’aliquota delle 0,25%.

In caso di decadenza dai benefici prima casa (dichiarazione mendace o trasferimento per atto a titolo oneroso o gratuito dell’immobile acquistato prima del decorso del termine di cinque anni dalla data dell’acquisto), l'amministrazione finanziaria provvederà a recuperare le maggiori imposte sull’atto di compravendita nel termine decadenziale di tre anni dal verificarsi dell’evento che comporta la revoca dei benefici, a recuperare l'imposta nei confronti del mutuatario e a irrogare la sanzione amministrativa nella misura del 30% della stessa differenza.

Finanziamenti speciali

L’articolo 19 del D.P.R. 601/1973, oltre a stabilire aliquote ridotte per i mutui concessi a istituti, autonome case popolari e a cooperative edilizie e per i finanziamenti all’esportazione di durata superiore a 18 mesi, indica talune tipologie di finanziamento che, pur beneficiando dell’esenzione dal pagamento dei tributi sostituiti, comunque non scontano l’imposta sostitutiva. Tali finanziamenti non concorrono a formare la base imponibile dell’imposta sostitutiva.

Si tratta in particolare dei:

• finanziamenti effettuati con fondi somministrati o conferiti dallo Stato o dalle regioni o gestiti per conto degli stessi;

• finanziamenti previsti da leggi speciali recanti provvidenze a favore di zone devastate da catastrofi o da calamità naturali;

• finanziamenti ad amministrazioni statali, anche con ordinamento autonomo, a regioni, province e comuni e a enti pubblici istituiti esclusivamente per l’adempimento di funzioni statali o per l’esercizio diretto di servizi pubblici in regime di monopolio.

L’articolo 19 è stato ripreso dalla Legge di Stabilità 2015 (articolo 1, comma 660 legge 190/2014), in base alla quale l’imposta sostitutiva sui finanziamenti si applica anche ai finanziamenti erogati direttamente dallo Stato o dalle regioni.

Ferma restando l’esclusione dalla base imponibile dell’imposta sostitutiva, in relazione a tali operazioni, non va esercitata l’opzione e non devono essere presentate le dichiarazioni previste.

Dichiarazione e versamento dell’imposta sostitutiva

Gli enti che effettuano le operazioni di finanziamento rilevanti ai fini dell’imposta sostitutiva devono dichiarare le somme sulle quali si commisura l’imposta dovuta. Devono in particolare essere presentate due dichiarazioni:

• una relativa alle operazioni effettuate nel primo semestre;

• un’altra per le operazioni effettuate nel secondo periodo dell’esercizio stesso.

Le dichiarazioni devono essere presentate entro tre mesi, rispettivamente, dalla scadenza del primo semestre e dalla chiusura dell’esercizio all’ufficio dell’Agenzia delle Entrate nella cui circoscrizione è la sede legale dell’ente.

L’ufficio annota su un esemplare di ciascuna delle dichiarazioni l’ammontare dell’imposta che risulta dovuta e lo restituisce all’ente che deve effettuare il relativo pagamento.

Contestualmente al pagamento dell’imposta sostitutiva che risulta dovuta sulle operazioni effettuate nel primo semestre di ciascun esercizio, gli enti devono versare anche una somma pari al 90% dell’ammontare di tale imposta, a titolo di acconto di quella relativa alle operazioni da effettuare nel secondo semestre del medesimo esercizio.

Imposta sostitutiva e “portabilità” del mutuo

Per portabilità del mutuo, introdotta dall’articolo 8 del D.L. 7/2007, si intende la possibilità riconosciuta al soggetto finanziato di rimborsare anticipatamente il capitale residuo alla banca che originariamente aveva erogato il finanziamento.

Il rimborso da parte del debitore avviene in virtù di un nuovo finanziamento che lo stesso ottiene, a condizioni più favorevoli, da un’altra banca che subentra nel contratto di mutuo in qualità di mutuante.

Il meccanismo della portabilità si realizza attraverso una surrogazione per volontà del debitore. In linea generale, la surrogazione non comporta il venir meno dei benefici fiscali, inoltre con la surrogazione non si applicano né l'imposta sostitutiva né le imposte ordinarie da questa sostituite.

Pertanto, qualora il soggetto finanziato decida di surrogare il proprio mutuo, il nuovo finanziamento è esente da imposta sostitutiva e dalle imposte indirette sostituite (imposta di registro, imposta di bollo, imposte ipotecarie e catastali e tasse sulle concessioni governative).

Quadro Normativo

D.P.R. n. 601 del 29 settembre 1973 Circolare ministeriale n. 240 del 22 dicembre 1999 Risoluzione Agenzia delle Entrate n. 45 del 10 aprile 2000 Circolare del Territorio n. 8 del 24 settembre 2002 Circolare Agenzia delle Entrate n. 19 del 9 maggio 2005 Risoluzione Agenzia delle Entrate n. 49 del 22 aprile 2005 Circolare del Territorio n. 9 del 21 giugno 2007 Decreto Legge n. 7 del 31 gennaio 2007 Risoluzione Agenzia delle Entrate n. 68 del 28 febbraio 2008 Risoluzione Agenzia delle Entrate n. 121 del 13 dicembre 2011 Risoluzione Agenzia delle Entrate n. 20 del 28 marzo 2013 Decreto Legge n. 145 del 23 dicembre 2013 Legge n. 190 del 23 dicembre 2014 Decreto Legge n. 91 del 24 giugno 2014 Corte di Cassazione, sentenza n. 4611 del 29 marzo 2002 Corte di Cassazione, sentenza n. 695 del 16 gennaio 2015