Applicazione dei principi di revisione ISA
Con la riforma della revisione legale per mezzo del D.lgs n. 39 del 27 gennaio 2010 viene attuata la direttiva 2006/43/CE sulle revisioni legali dei conti annuali e dei conti consolidati.
Tra le novità vi è l’obbligo per il revisore di applicare i principi di revisione nello svolgimento della revisione contabile.
L’articolo 11 del decreto prevede che la revisione legale dei conti sia svolta per tutte le imprese in base ai principi di revisione “europei” che saranno adottati dalla Commissione europea, introducendo un regime transitorio fino all’adozione degli stessi, durante il quale la stessa revisione è svolta sulla base di principi nazionali elaborati dalle associazioni, dagli Ordini Professionali e dalla Consob in base a un’apposita convenzione con il ministero dell’Economia e delle Finanze (MEF).
Attualmente la Commissione Europea non ha adottato i principi di revisione europei, mentre è stato ultimato alla fine del 2014 il processo nazionale di emanazione dei principi “transitori”, a seguito dei lavori fra la Consob ed i soggetti convenzionati con il Mef (l’Associazione Italiana Revisori Contabili, il Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili, l’Istituto Nazionale Revisori Legali).
Con determina del 23 dicembre 2014 della Ragioneria generale dello Stato sono stati conseguentemente pubblicati i principi, denominati principi di revisione internazionali “Isa Italia” , ed entrati in vigore per le revisioni contabili dei bilanci relativi ai periodi amministrativi che iniziano dal 1° gennaio 2015.
Tra le novità più importanti degli Isa Italia vi sono sei documenti (Isa Italia 700, Isa Italia 705, Isa Italia 706, Isa Italia 710, Isa Italia 720 e Isa Italia 720b) che normano specificamente la forma ed il contenuto della relazione di revisione.
Con gli Isa Italia la relazione segue una struttura “rigida” e spiccano anche nel contesto delle future evoluzioni che riguardano la relazione, le disposizioni che riguardano i richiami di informativa e i paragrafi “Altri aspetti”.
Relativamente ai richiami di informativa gli Isa Italia chiariscono che essi hanno lo scopo di focalizzare l’attenzione su fatti di particolare importanza, indicati dalla società nella nota integrativa e che meritino di essere portati all’attenzione dei destinatari della relazione.
I paragrafi “Altri aspetti” invece costituiscono una novità e permettono al revisore di comunicare informazioni diverse da quelle normalmente presentate o oggetto di informativa nel bilancio.
I richiami di informativa riguardano l’oggetto della revisione contabile, ovvero informazioni contenute in bilancio, mentre i paragrafi “Altri aspetti” riguardano generalmente il soggetto o la natura dell’incarico.
Il richiamo d’informativa fa riferimento a informazioni di particolare rilevanza, già esposte dagli amministratori nel bilancio, ma che secondo il revisore devono essere richiamate all’attenzione degli utilizzatori del bilancio stesso.
Gli Isa Italia in particolare richiedono che nel paragrafo dei richiami di informativa vi sia una attestazione esplicita del revisore che il giudizio sul bilancio non contenga rilievi rispetto agli aspetti richiamati, precisazione volta ad evitare un uso improprio dei suddetti richiami come strumento “alternativo” ad un giudizio con rilievi.
Il paragrafo “Altri aspetti” non può neppure comprendere informazioni che è previsto debbano essere fornite in bilancio dalla direzione della società. Il suo utilizzo è previsto dall’Isa Italia 710 che tratta dei dati comparativi, ovvero degli importi e delle informazioni relative all’esercizio precedente che sono presentati nel bilancio per consentire un raffronto con gli importi e le informazioni relative all’esercizio di riferimento del bilancio.
Normalmente la relazione di revisore non contiene alcun riferimento ai dati ed alle informazioni dell’esercizio precedente, dal momento che il giudizio del revisore si riferisce al bilancio del periodo amministrativo in esame nel suo complesso, inclusivo dei dati corrispondenti.
Tale regola non si applica quando il bilancio dell’esercizio precedente è stato sottoposto a revisione contabile da parte di un altro professionista.
In tal caso la relazione di revisione deve includere un paragrafo “Altri aspetti” che dichiari che il bilancio dell’esercizio precedente è stato sottoposto a revisione contabile da parte di altro revisore, e riporti la tipologia di giudizio espressa dal precedente professionista.
L’articolo 10 del Dlgs 139/2015 in vigore dal 1° gennaio 2016, recependo gli articoli 34 e 35 della direttiva 2013/34/Ue, modifica il Dlgs 39/2010 e attribuisce nuove funzioni al revisore legale dei conti in materia di giudizio sulla relazione della gestione.
Oltre all’espressione del giudizio sulla coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio, il revisore dovrà:
esprimere un giudizio sulla conformità della relazione sulla gestione alle norme di legge applicabili;
riportare una dichiarazione rilasciata sulla base delle conoscenze e della comprensione dell’impresa e del relativo contesto, acquisite nel corso dell’attività di revisione legale, circa l’eventuale identificazione di errori significativi nella relazione sulla gestione. In tal caso dovrà fornire indicazioni sulla natura di tali errori.
Nell'ambito della riforma della revisione legale a livello comunitario nella Gazzetta Ufficiale dell’Unione europea del 27 maggio 2014 sono stati pubblicati la direttiva 2014/56/UE del 16 aprile 2014, che modifica la direttiva 2006/43/CE relativa alle revisioni legali dei conti annuali e dei conti consolidati, e il regolamento (UE) 537/2014 del 16 aprile 2014 sui requisiti specifici relativi alla revisione legale dei conti di enti di interesse pubblico (“Eip”).
I due provvedimenti hanno differenti modalità di attuazione, il regolamento è infatti entrato in vigore in data 16 giugno 2016 negli ordinamenti degli Stati membri, la direttiva invece richiede l’emanazione di specifiche disposizioni di attuazione, che a livello nazionale hanno condotto alla pubblicazione, del D.lgs 135 del 17 luglio 2016.
Relativamente alle novità sulla relazione di revisione introdotte dalla direttiva si segnala:
l’adozione dei principi di revisione internazionali Isa emessi dall’International Auditing and Assurance Standards Board (“Iaasb”);
l’indicazione di una dichiarazione su incertezze significative relative a eventi o circostanze che potrebbero sollevare dubbi significativi sulla continuità aziendale.
Con riferimento alla prima novità il D.lgs 135/2016 nel contesto delle modifiche attuate al Dlgs 39/2010, ha mantenuto nella norma nazionale una disciplina transitoria simile a quella presente negli articoli 11 e 12 del D.lgs 39/2010.
In attesa che si realizzi il processo di adozione dei principi di revisione internazionali da parte dell’Unione europea, la revisione legale è svolta in conformità ai principi di revisione elaborati, tenendo conto dei principi di revisione internazionali, dalla Consob, dal Mef e dai soggetti convenzionati.
Nonostante il cambiamento attuato a livello europeo indirizzato ad un più chiaro riferimento ai principi di revisione internazionali Isa, il contesto di riferimento normativo nazionale, caratterizzato dalla presenza degli Isa Italia, è quindi ancora da considerare appropriato e stabile nel breve termine.
Con riferimento alla seconda novità, l’Isa Italia 570 già prevede l’obbligo di inserire nella relazione di revisione, una specifica menzione nei casi di esistenza di incertezze significative relative a eventi o circostanze che potrebbero sollevare dubbi sulla continuità aziendale.
Significativi cambiamenti in materia di contenuto della relazione di revisione sono invece quelli introdotti per gli Eip (Ente di interesse pubblico).
Il regolamento stabilisce che la relazione di revisione deve essere redatta nel rispetto di quanto disposto dalla direttiva e prescrive il seguente contenuto informativo aggiuntivo:
l’indicazione di chi ha conferito l’incarico;
la data di conferimento dello stesso e la sua durata, compresi eventuali rinnovi;
una descrizione dei più rilevanti rischi di errori significativi esaminati e valutati dal revisore o società di revisione, compreso il rischio di errori significativi dovuti a frodi, nonché delle risposte di revisione approntate per fronteggiare tali rischi;
una spiegazione di come la revisione svolta sia ritenuta in grado di rilevare irregolarità, incluse le frodi;
una conferma che il giudizio di revisione è in linea con la relazione aggiuntiva destinata al comitato per il controllo interno e la revisione contabile;
una dichiarazione che non sono stati prestati servizi diversi dalla revisione vietati e che l’indipendenza non è stata compromessa;
l’indicazione di servizi diversi dalla revisione consentiti forniti alla società revisionata che non siano già stati oggetto di informativa nella relazione sulla gestione o nel bilancio.
A seguito della esplicita previsione del regolamento per gli Eip, si avrà l’obbligo di applicare le disposizioni contenute nella normativa comunitaria dalle relazioni relative ai bilanci con esercizio sociale avente inizio dal 17 giugno 2016 o successivamente, e quindi nella maggior parte dei casi, per i bilanci chiusi dal 31 dicembre 2017.
Con riferimento al contenuto aggiuntivo della relazione di revisione per gli Eip, è evidente che alcune informazioni, ad esempio quelle relative alla descrizione dei più rilevanti rischi di errori significativi, modificheranno il contenuto della relazione di revisione ed il valore informativo della stessa.
Tornando al tema dei principi di revisione applicabili nel 2015 sono stati adottati in Italia gli Isa Italia, mutuati in gran parte proprio dai principi di revisione internazionali Isa emanati dallo Iaasb.
Ci si potrebbe pertanto attendere che l’applicazione degli Isa in Italia, da attuarsi tramite il processo di adozione della Commissione europea ai sensi dell’articolo 26, paragrafo 3, della direttiva 2006/43/CE, come modificata dalla direttiva 2014/56/Ue, non comporti significative variazioni in materia di revisione, dato che il loro contenuto è già in gran parte riprodotto, con gli opportuni adattamenti al contesto normativo italiano con gli Isa Italia.
Va segnalato che lo Iaasb ha introdotto importanti cambiamenti agli Isa in tema di forma e contenuto della relazione di revisione, in quanto il mercato richiede un rinnovamento degli strumenti informativi che permettano di ridurre l’asimmetria informativa che caratterizza inevitabilmente le transazioni sul mercato finanziario e la relazione di revisione può contribuire a tale obiettivo grazie alla sua finalità di fornire garanzie alla qualità delle informazioni contenute nei bilanci delle società.
Tali cambiamenti derivano anche dal dibattito sorto intorno al Green Paper emanato nel 2010 dalla Commissione Europea per dare un impulso alla revisione contabile e regolamentare la professione.
La Commissione europea ha messo in evidenza la differente intensità con cui dopo la crisi si è sviluppato il dibattito avente per oggetto la revisione contabile rispetto ad altri settori, sottolineando il fatto che mentre molta enfasi ed interesse sono stati destinati alla ricerca di soluzioni migliorative nei settori bancario, dei fondi speculativi e delle agenzie di rating, poco si sia fatto nel campo della revisione contabile, in merito alle misure da adottare per contribuire alla stabilizzazione finanziaria.
Lo Iaasb cogliendo la sfida del Green Paper, ha pubblicato un Consultation Paper “Enhancing the Value of Auditor Reporting: Exploring Options for Change” che tratta in una prospettiva internazionale della relazione di revisione e della sua percezione da parte degli utilizzatori.
Il punto di arrivo del progetto dopo una fase di consultazione, è stato il rinnovamento di alcuni tra i fondamentali principi che disciplinano il contenuto e la forma della relazione di revisione (700 - 705 - 706 - 720 - 260 - 570) e l’emanazione del nuovo principio, Isa 701.
In Italia la concreta applicazione dipenderà dai tempi di adozione dei principi di revisione internazionali da parte del legislatore comunitario.
Lo Iaasb in tal modo ha raggiunto due obiettivi, quello di ampliare il contenuto informativo della relazione e quello di incrementarne la chiarezza.
Sotto il primo profilo una delle principali critiche nei confronti della relazione di revisione ha riguardato l’eccessiva standardizzazione e la mancanza nella stessa di informazioni specifiche della società.
Lo Iaasb ha rilevato che attualmente gli utilizzatori della relazione riescono con difficoltà a percepirne un valore aggiunto, e ogni relazione appare troppo simile ad altre, differendo in alcuni casi solo per la tipologia di giudizio professionale espresso.
Il progetto dello Iaasb si è quindi posto l’obiettivo di inserire informazioni aggiuntive nella relazione di revisione, ritenendo che l’ampliamento del contenuto informativo della stessa incrementerà anche l’attenzione sia da parte del management nella predisposizione dei bilanci sia da parte del revisore nella verifica degli stessi, migliorando quindi la qualità di entrambe le attività.
Lo Iaasb ha anche tenuto conto che l’incremento degli obblighi informativi nella relazione di revisione può comportare un incremento dei costi amministrativi per le imprese, incluso (ma non limitato) il costo della revisione stessa, per tale motivo si è orientato nel rendere obbligatoria la divulgazione di alcune informazioni aggiuntive per alcune categorie di società, in particolare le società quotate.
Sotto il secondo profilo per incrementare la chiarezza della relazione, viene proposta una diversa struttura e viene prevista la possibilità ma non l’obbligo di eliminare alcuni paragrafi “standard” sostituendoli con un riferimento sintetico ad una fonte esterna.
La principale modifica alla struttura della relazione è volta a mettere maggiormente in evidenza il paragrafo del giudizio, in quanto il giudizio del revisore è il cuore della relazione e deve essere efficacemente percepito dall’utilizzatore terzo.
Per tale motivo il paragrafo del giudizio è previsto nella parte iniziale della relazione come primo paragrafo il quale incamera il contenuto dell’attuale paragrafo introduttivo, relativamente all’identificazione della società il cui bilancio è stato revisionato, alla dichiarazione che il bilancio è stato sottoposto a revisione, all’identificazione di ciascun prospetto che compone il bilancio d’esercizio, incluso il riferimento alle note esplicative ed al riepilogo delle politiche contabili significative.
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Quadro Normativo |
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Decreto Legislativo n. 39 del 27 gennaio 2010 Decreto Legislativo n. 135 del 17 luglio 2016 Determina RGS del 23 dicembre 2014 Decreto Legislativo n. 139 del 18 agosto 2015 Direttiva 2006/43/CE Direttiva 2014/56/UE Regolamento UE 537/2014 |
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