IVA sui contributi alla formazione
Pubblicato il 21 maggio 2015
Necessario
verificare la natura dell'erogazione
L'Agenzia
delle Entrate si è recentemente occupata, fornendo alcuni nuovi
chiarimenti,
del trattamento IVA sulle erogazioni di contributi da parte della
Pubblica
Amministrazione in favore di soggetti pubblici o privati. Tali
contributi, se
destinati a un servizio di interesse generale, ad
esempio per l’attività
di istruzione e formazione, non sono rilevanti ai fini Iva.
Se
l’erogazione avviene invece nell’ambito di un contratto pubblico, con
la
presenza di reciproche prestazioni, le somme assumono la qualifica di
corrispettivo, e in tal caso scontano l’imposta.
La
determinazione del corretto trattamento Iva, da riservare ai contributi
che
sono erogati dagli enti pubblici, costituisce uno dei problemi più
rilevanti,
per quei soggetti che svolgono attività che sono meritevoli di
incentivazione.
La
questione più
rilevante riguarda la verifica dell’applicabilità dell’imposta sul
valore
aggiunto all’erogazione effettuata, il che presuppone l’esistenza di un
nesso
di reciprocità (1) fra le prestazioni insito nel rapporto
che lega le
parti.
Se,
invece, manca
tale funzione sinallagmatica tra gli importi erogati e la prestazione
resa,
tali erogazioni costituiscono esclusivamente dei contributi
e, in quanto
tali, esclusi dall'ambito di applicazione dell’imposta.
Con
la circolaren. 20 dell'11 maggio 2015, l'Agenzia chiarisce
l'inquadramento dell'Iva per
tali erogazioni (della PA), con lo specifico riferimento al settore
della
formazione professionale.
-----------
(1)
In
questo caso, la prestazione di denaro si qualifica come corrispettivo e
di
conseguenza l’operazione dovrà essere regolarmente assoggettata ad
imposta.
LA
CIRCOLARE 34/E DEL 2013
Per
individuare ai
fini Iva, ma anche ai fini delle norme di contabilità pubblica, il
corretto
trattamento tributario, delle erogazioni pubbliche ad altri soggetti
(pubblici
o privati), alcuni criteri di carattere generale ci vengono forniti
dalla circolare34/E del 21 novembre 2013.
Il
punto è quello di stabilire se
si tratta di:
- “corrispettivi”
per prestazioni di servizi o cessioni di beni, ai quali si applica l’Iva
oppure
- “contributi”,
che sono esclusi dall’imposta.
Per
qualificare la natura di tali
erogazioni interviene principalmente la norma; se, invece, le norme non
consentono di qualificare puntualmente le suddette erogazioni, verranno
applicati alcuni criteri sussidiari.
La
circolare 34/E chiarisce che,
perché tali erogazioni siano rilevanti ai fini Iva, è necessaria la
presenza di
un rapporto contrattuale, mentre non vi è una
rilevanza ai fini Iva, in
assenza di una controprestazione da parte del beneficiario.
Nota
bene
– E' importante notare che sono gli interessi delle parti a stabilire
se l’erogazione costituisce un compenso per il servizio effettuato o
per il
bene ceduto, da assoggettare a Iva, oppure se tale erogazione
costituisce una
mera assegnazione di denaro.
LE
INCERTEZZE INTERPRETATIVE
I
criteri di carattere generale
forniti dalla circolare 34/E hanno fatto permanere le incertezze
interpretative
sulla corretta applicazione della norma (in merito alla
corretta
qualificazione di somme di denaro erogate da amministrazioni pubbliche),
con
lo specifico riferimento al settore della formazione professionale.
Le
incertezze
continuano a permanere sia in ordine alla rilevanza
di dette
operazioni agli effetti dell’IVA, sia
in ordine al regime della detrazione in caso di
operazioni “finanziate”
con contributi pubblici; ciò ha determinato comportamenti difformi tra
gli
operatori della formazione e anche delle pubbliche amministrazioni
eroganti.
DETERMINAZIONE
GIURIDICA E TRIBUTARIA DELLE EROGAZIONI
Per la
concessione dei contributi
o sovvenzioni pubbliche, la norma prevede l'adozione di un avviso
pubblico che
stabilisca anche le modalità e i requisiti per ottenere le sovvenzioni
(Leggen. 241/1990, art. 12). Le somme destinate all’attività di istruzione e
formazione, erogate sulla base del citato articolo 12, hanno la natura
di
contributo pubblico, non rilevanti quindi ai fini Iva.
In
questo caso, infatti, non vi è
nessuna controprestazione nel rapporto tra l’Amministrazione pubblica
erogante
e l'ente destinatario del finanziamento, ma vi è semplicemente una
erogazione
di denaro da destinare ad un progetto di interesse sociale.
- Se manca
una controprestazione, consistente in
un obbligo di dare, fare o non fare a carico del beneficiario, tale da
generare un rapporto obbligatorio a prestazioni corrispettive, i
contributi sono fuori dal campo di applicazione dell’Iva.
- Se l’erogazione
avviene nell’ambito di un contratto pubblico, con uno scambio di
prestazioni fra le parti, (si realizza una fattispecie
negoziale) le somme assumono la qualifica di corrispettivo e
scontano l’imposta.
In
questo caso gli importi
elargiti dalla pubblica amministrazione sono una vera e propria
controprestazione del servizio affidato all’impresa aggiudicataria. Dunque,
se si realizza una fattispecie negoziale, il finanziamento è rilevante
ai fini
Iva.
Per le
erogazioni dalla PA al
settore della formazione professionale, occorre fare riferimento alle
diverse
fattispecie di attività formativa svolta ed ai connessi rapporti
giuridici che
si instaurano tra i soggetti interessati (Enti pubblici ed
enti di
formazione), e poi verificarne la natura di contributo
o di corrispettivo
alle luce dei suddetti criteri interpretativi.
Relativamente
alle procedure di
affidamento dei servizi di formazione possiamo distinguere:
- la concessione
di sovvenzioni o contributi ai sensi del citato art. 12 della legge 7
agosto 1990, n. 241, che reca la disciplina dei provvedimenti
amministrativi attributivi di vantaggi economici;
- la stipula di
contratti pubblici ai sensi del decreto legislativo n. 163 del 2006 (Codice
dei contratti pubblici).
CONCESSIONI
DI SOVVENZIONI O CONTRIBUTI
Il
riferimento all'art. 12 della
legge 241 del 1990, per quanto riguarda l'erogazione di somme erogate
dalla PA,
è sufficiente a qualificare le somme in questione come contributi
pubblici e quindi privi di rilievo ai fini Iva.
La
natura di “contributo” delle
somme erogate è insita nella modalità con la quale si esplica l’azione
amministrativa disciplinata dall’art. 12 secondo cui:
- la concessione
di sovvenzioni, contributi, sussidi ed ausili finanziari e
l’attribuzione di vantaggi economici di qualunque genere è subordinata
alla “predeterminazione ed alla pubblicazione da parte delle
amministrazioni procedenti, nelle forme previste dai rispettivi
ordinamenti, dei criteri e delle modalità cui le
amministrazioni stesse devono attenersi”.
La
disposizione trova
applicazione quando l'intento della pubblica amministrazione che
concede il
contributo è quello di promuovere attività e realizzare opere e servizi
in
settori di rilevante interesse generale, come
quello
scolastico/educativo e della formazione professionale.
Come
detto, la procedura di
affidamento viene eseguita tramite un avviso pubblico che
prevede la
presentazione di progetti formativi di diverso livello nel quale sono
stabiliti
e resi pubblici le modalità e i requisiti per ottenere le sovvenzioni o
i
contributi e, in particolare, i criteri in base ai quali è selezionato
il
progetto formativo meritevole del finanziamento pubblico.
La
circolare 34/E del 2013
chiarisce che il citato articolo 12 riconduce tra le funzioni
amministrative
quelle relative all’attribuzione di vantaggi economici e prescrive che
detta
funzione sia esercitata nella forma del procedimento amministrativo,
con
l'osservanza dei principi di trasparenza ed imparzialità cui deve
essere
improntata l’azione amministrativa.
In
questo caso, il rapporto tra
l’Amministrazione concedente e l’ente destinatario della sovvenzione
pubblico
non è contraddistinto dalla funzione sinallagmatica tipica dei
contratti a
prestazioni corrispettive (2).
Osserva
- Gli importi in questione sono erogati dal soggetto pubblico
nell’ambito di un rapporto di natura concessoria/autorizzatoria per la
gestione
di un servizio di interesse generale, connesso all’organizzazione del
sistema
educativo di istruzione e formazione.
Ai fini
Iva, pertanto, il
finanziamento pubblico concesso (comunitario o nazionale)
che, dunque,
non assume la natura di corrispettivo, deve essere considerato alla
stregua di
una cessione avente ad oggetto denaro fuori campo
dell’imposta,
ai sensi dell’art. 2, comma 2, lett. a), del D.P.R. n. 633 del 1972.
Se le
sovvenzioni hanno la funzione di perseguire interessi generali
↓
Le somme si qualificano come contributi
pubblici, non
rilevanti ai fini IVA
------------
(2)
L'erogazione fornisce il contributo economico per i servizi da elargire
nei
confronti di beneficiari meritevoli di attenzione sociale, che nel caso
specifico riguardano i servizi didattici e di formazione professionale,
e
dunque da coloro che accederanno ai corsi di formazione e fruiranno
delle
prestazioni rese dall’ente destinatario del contributo.
STIPULA
DEI CONTRATTI PUBBLICI (Decreto
legislativo n. 163 del 2006)
Se
l'erogazione di denaro avviene
nell'ambito di uno schema negoziale che riconduce al codice dei
contratti
pubblici (D.L. 163 del 2006), nel rapporto che si
instaura tra
l’Amministrazione concedente e, nel nostro caso, l’organismo di
formazione
aggiudicatario, assume una causa tipica, la funzione
sinallagmatica tra
le somme erogate dalla parte pubblica e i servizi forniti dal soggetto
privato,
diretti a soddisfare gli interessi dell’Amministrazione.
In
questo caso si realizza una
fattispecie negoziale, in cui avviene uno scambio di reciproche
prestazioni,
tale da attribuire alle somme erogate dal concedente la
natura di
corrispettivo.
Le
somme erogate dalla PA
costituiscono un corrispettivo e, di conseguenza,
vi è una
controprestazione del servizio affidato all’ente aggiudicatario.
L'operazione
assume rilevanza ai fini dell’Iva, salvo poi verificare il regime
concretamente
applicabile.
Se l’erogazione di denaro
avviene nell’ambito di uno schema
negoziale riconducibile al codice
dei contratti
pubblici
↓
Le
somme
assumono qualifica di corrispettivo, con conseguente rilevanza
dell’operazione
ai fini dell’Iva, salvo verifica del regime concretamente applicabile.
Se la
normativa non consente di
qualificare puntualmente la natura giuridico/tributaria delle somme che
sono
erogate dalla PA - e quindi stabilire se si rientra o meno
nel campo di
applicazione dell'Iva - questa sarà individuata caso per caso
secondo i
seguenti criteri di carattere residuale individuati dalla citata
circolare
34/E.
Acquisizione
da parte dell’ente erogante dei risultati dell’attività finanziata
- Se in un
rapporto di scambio è rinvenibile per la pubblica amministrazione un
vantaggio diretto ed esclusivo dal comportamento richiesto al privato,
ci si trova innanzi ad una prestazione e controprestazione che non
può che essere inquadrata nello schema contrattuale.
L'Agenzia ritiene che ricorra tale presupposto nelle ipotesi in cui
l’amministrazione acquisisca la proprietà del bene, o comunque si
avvalga dei risultati derivanti dalla attività per la quale sono
erogate le somme. Tuttavia l’assenza di un vantaggio diretto per
l’amministrazione erogante non porta necessariamente ad escludere che
le somme abbiano natura di controprestazione. In tale ipotesi, per
riscontrare l'esistenza di un rapporto contrattuale bisogna valutare i
successivi due criteri.
Previsione
di clausole risolutive
La
presenza di clausole
risolutive o di penalità, dovute per inadempimento, costituisce un
elemento
inequivocabile della presenza del rapporto contrattuale, che dunque
comporta
l'applicazione dell'Iva.
Criterio
residuale
L’assenza
di tali clausole,
tuttavia, non necessariamente comporta che si sia in presenza di una
erogazione
non corrispettiva, atteso che l’attività finanziata può comunque
concretizzare
un’obbligazione il cui inadempimento darebbe luogo ad una
responsabilità
contrattuale.
Pertanto,
in via residuale, si
dovrà concludere che l’erogazione necessariamente si inquadra in un
rapporto
contrattuale e, pertanto, costituisce un corrispettivo, con il
conseguente
assoggettamento all’imposta sul valore aggiunto.
IL
DIRITTO ALLA DETRAZIONE
Con
riferimento al diritto di
detrazione dell'Iva per i beneficiari/destinatari
di contributi pubblici
fuori campo Iva, che erogano i servizi di
formazione in relazione ad
acquisti di beni e di servizi utilizzati nell’esercizio della propria
attività,
l’art. 19 del D.P.R. n. 633 del 1972 prevede la detrazione dell’Iva
assolta
sugli acquisti di beni e di servizi solo
se il soggetto passivo
utilizza tali acquisti per effettuare operazioni imponibili.
La
disposizioni inoltre prevede
che:
- “Non è
detraibile l’imposta relativa all’acquisto o all’importazione di beni e
servizi afferenti operazioni esenti o comunque non soggette
all’imposta […]”.
Tale
previsione recepisce, peraltro,
un principio generale sancito dall’art. 168 della direttiva 2006/112/CE
in base
al quale:
- “Nella
misura in cui i beni e i servizi sono impiegati ai fini di sue
operazioni soggette ad imposta, il soggetto passivo ha il diritto,
nello Stato membro in cui effettua tali operazioni, di detrarre
dall'importo dell'imposta di cui è debitore gli importi seguenti: a)
l'IVA dovuta o assolta in tale Stato membro per i beni che gli sono o
gli saranno ceduti e per i servizi che gli sono o gli saranno resi da
un altro soggetto passivo […]”.
Relativamente
ai contributi a
fondo perduto, il diritto alla detrazione non è pregiudicato
dalla natura
contributiva, né per il soggetto erogante, né per il beneficiario.
Per il soggetto
erogante la
neutralità dei contributi è stabilita dall’art. 19, comma 3, lett. c),
del
D.P.R. n. 633 del 1972, in base al quale, qualora questo acquisti beni
e
servizi impiegati per effettuare cessioni di denaro o di crediti in
denaro, la
detrazione dell’Iva assolta a monte è, comunque, ammessa in quanto tale
operazione è assimilata, ai fini della detrazione, alle operazioni
imponibili.
Per
il soggetto
passivo beneficiario dei contributi (l’ente
di formazione
professionale), il diritto alla detrazione non è pregiudicato
dalla natura
contributiva delle somme percepite ma dipende esclusivamente dal regime
impositivo delle operazioni attive (a valle) poste in essere (3).
Per il
destinatario dei
contributi pubblici, il diritto alla detrazione dell’Iva assolta sugli
acquisti
di beni e servizi “finanziati” dai contributi fuori campo Iva è
soggetto alle
regole di carattere generale che disciplinano il diritto di detrazione
di cui
agli artt. 19 e seguenti del D.P.R. n. 633 del 1972. La condizione di
inerenza
richiesta degli acquisti di beni e servizi deve essere
verificata in
relazione alle operazioni attive realizzate a valle.
Nel
caso specifico, l'ente di
formazione che percepisce contributi e li utilizza per realizzare
operazioni
soggette ad Iva, fruisce della detrazione d'imposta.
Se i
beni e i servizi sono
utilizzati dal suddetto ente di formazione esclusivamente per
realizzare
operazioni fuori campo Iva (servizi di
formazione professionale fuori
campo Iva perché resi agli utenti finali “gratuitamente”), non
gli
compete alcuna detrazione d’imposta.
Nel
caso in cui i beni e i
servizi acquistati siano utilizzati promiscuamente,
cioè impiegati per
realizzare (nello stesso anno) sia operazioni
imponibili sia operazioni
fuori campo Iva in base all’art. 19, quarto comma, del D.P.R. n. 633
del 1972,
per l’IVA assolta su tali acquisti spetta una detrazione rapportata
all’entità del loro impiego nelle operazioni soggette ad
imposta.
Se
l’ente di formazione realizza,
oltre alle operazioni escluse dal campo di applicazione dell’imposta,
anche
operazioni imponibili e operazioni esenti (oltre ai servizi di
formazione
fuori campo, anche servizi di formazione esenti da IVA ai sensi
dell’art. 10
del D.P.R. n. 633 del 1972 e servizi di formazione imponibili),
bisogna scomputare,
preliminarmente, dall’ammontare complessivo dell’Iva assolta sugli
acquisti di
beni e servizi la quota-parte indetraibile ai sensi
dell’art. 19, comma,
2 del D.P.R. n. 633 del 1972, in quanto specificamente imputabile ad
operazioni
fuori campo Iva, e poi applicare il pro-rata (la percentuale
di detrazione
di cui all’art. 19-bis del D.P.R. n. 633 del 1972) alla quota
residua.
-----------
(3)
Non
assume alcuna rilevanza, di per sé, la natura dei mezzi finanziari
impiegati
per effettuare gli acquisti.
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Quadro
Normativo
|
- D.P.R. n.
633/1972
-
Legge 7 agosto 1990 n. 241
-
D.Lgs. n. 163 del 2006
-
Circolare Agenzia Entrate n. 34 del 21 novembre 2013
-
Circolare Agenzia Entrate n. 20 del 11 maggio 2015
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