Locazione, clausola penale non tassabile autonomamente

La clausola penale inserita in un contratto di locazione non è soggetta a distinta imposta di registro rispetto al contratto medesimo.

Essa, per sua intrinseca natura, è correlata al contenuto essenziale del contratto e, pertanto, non è autonomamente tassabile, dovendosi applicare il secondo comma dell'art. 21, comma 2, del Testo unico dell’imposta di registro (DPR n. 131/86).

Clausola penale nel contratto di locazione, imposta di registro?

Lo ha puntualizzato la Sezione tributaria della Corte di cassazione con sentenza n. 30983 del 7 novembre 2023, pronunciata in rigetto del ricorso promosso dall'Agenzia delle Entrate contro una decisione con cui la CTR aveva annullato un avviso di accertamento.

Detto avviso era stato emesso a carico di una Srl ai fini del recupero dell'imposta di registro relativa alla penale contenuta in un contratto di locazione.

L'Amministrazione finanziaria, in particolare, aveva ritenuto che alla predetta clausola fosse applicabile l'art. 21, comma 1, del DPR n. 131/86, secondo cui, se un atto contiene più disposizioni che non derivano necessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre, ciascuna di esse è soggetta ad imposta come se fosse un atto distinto.

La Commissione tributaria regionale, per contro, aveva concluso che non fosse applicabile la richiamata disposizione, e ciò in considerazione della natura intrinseca della clausola penale, correlata al contenuto essenziale del contratto di locazione.

L'Agenzia si era quindi rivolta alla Suprema corte, lamentando violazione di norme di legge ed asserendo, per contro, la natura autonoma della predetta clausola, tenuto conto dell'autonomia strutturale e funzionale della stessa, correlata al verificarsi di un evento futuro ed esterno al contratto.

Clausola penale non autonoma, no a distinta imposta di registro

Tale doglianza è stata giudicata infondata dagli Ermellini, i quali hanno evidenziato come le clausole penali non possano sopravvivere autonomamente al contratto in cui sono inserite, con conseguente loro applicazione della disciplina generale dell'oggetto del contratto medesimo.

Le clausole penali - si legge nella decisione - hanno lo scopo di sostenere l'esatto, reciproco, tempestivo adempimento delle obbligazioni "principali", intendendosi per tali quelle assunte con il contratto in cui sono contenute.

Esse non hanno, quindi, una causa "propria" e distinta, ma una funzione servente e rafforzativa intrinseca di quella del contratto.

Proprio per questa loro inscindibile funzione ed "intrinseca natura", le penali attengono all'unitaria disciplina del contratto nel quale sono inserite e vanno quindi sottoposte al secondo comma dell'art. 21, comma 2, del DPR n. 131/86.

Previsione, quest'ultima, ai sensi della quale "se le disposizioni contenute nell'atto derivano necessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre, l'imposta si applica come se l'atto contenesse la sola disposizione che dà luogo alla imposizione più onerosa".

Il ricorso del Fisco, in definitiva, è stato rigettato con enunciazione del seguente principio di diritto:

"Ai fini di cui all'art. 21 d.P.R. 131/86, la clausola penale (nella specie inserita in un contratto di locazione) non è soggetta a distinta imposta di registro, in quanto è sottoposta alla regola dell'imposizione della disposizione più onerosa prevista dal secondo comma della norma citata".