L’Agenzia delle Entrate ha pubblicato la risposta n. 66/2025, introducendo significative novità sul regime agevolato per i lavoratori impatriati, previsto dall'art. 5 del D.Lgs. n. 209/2023. In particolare, il documento di prassi supera il consolidato orientamento del precedente regime, che richiedeva necessariamente un collegamento funzionale tra il trasferimento della residenza fiscale in Italia e l’inizio dell’attività lavorativa.
Di seguito, analizzeremo l'evoluzione della normativa sul regime degli impatriati e le condizioni richieste dall’Amministrazione finanziaria per poter usufruire del nuovo regime agevolativo, applicabile a partire dal periodo d'imposta 2024 per i soggetti che trasferiscono la residenza fiscale in Italia.
Il nuovo regime agevolato per i lavoratori impatriati, introdotto dall'art. 5 del D.Lgs. n. 209/2023 e applicabile a partire dal periodo d'imposta 2024, prevede un trattamento fiscale favorevole per i redditi di lavoro dipendente, assimilati e autonomo prodotti in Italia. In particolare, tali redditi concorrono alla formazione del reddito complessivo limitatamente al 50% del loro ammontare, entro un limite annuo di 600.000 euro. Si tratta di un regime temporaneo destinato a incentivare il rientro in Italia di lavoratori qualificati che trasferiscono la propria residenza fiscale nel Paese.
Per beneficiare dell'agevolazione, è necessario soddisfare le seguenti condizioni:
Per i lavoratori con figli minorenni è previsto l'ulteriore beneficio che i redditi concorrono alla formazione del reddito complessivo per il 40% del loro ammontare se:
Inoltre, il regime agevolato può essere esteso per ulteriori tre periodi d'imposta se il lavoratore, trasferitosi nel 2024, diventa proprietario di un'unità immobiliare adibita ad abitazione principale entro il 31 dicembre 2023 o nei dodici mesi precedenti il trasferimento.
Infine, i cittadini italiani si considerano residenti all'estero se risultano iscritti all'Anagrafe degli Italiani Residenti all'Estero (AIRE) o se hanno avuto la residenza in un altro Stato in base a una convenzione contro le doppie imposizioni sui redditi.
Questo nuovo regime rappresenta un’evoluzione rispetto alla precedente normativa, con significative semplificazioni e agevolazioni fiscali volte a favorire il rientro dei lavoratori qualificati in Italia.
Il regime speciale per i lavoratori impatriati, introdotto dal D.Lgs. n. 147/2015, prevedeva una tassazione agevolata sui redditi di lavoro dipendente e autonomo prodotti in Italia, riducendo la base imponibile al 50% per un massimo di cinque anni, con possibilità di estensione per altri cinque anni in presenza di specifiche condizioni, come figli minorenni o l’acquisto di un’abitazione in Italia.
Per accedere a questo regime, i lavoratori dovevano trasferire la propria residenza fiscale in Italia, non essere stati residenti fiscalmente nel Paese nei cinque anni precedenti, svolgere l’attività lavorativa prevalentemente in Italia e possedere requisiti di elevata qualificazione o specializzazione.
Un aspetto rilevante, introdotto dall'Agenzia delle Entrate tramite prassi amministrativa, era l'obbligo di dimostrare un collegamento funzionale tra il rientro in Italia e l’inizio dell’attività lavorativa, nonostante la normativa non lo prevedesse esplicitamente. In pratica, era necessario dimostrare che il trasferimento fosse motivato dall’avvio di un nuovo lavoro già individuato. Questo requisito era stato confermato da diverse pronunce giurisprudenziali, tra cui quelle della Commissione Tributaria di Roma e di Milano, consolidando un orientamento rigido che limitava l’accesso ai benefici fiscali per i lavoratori impatriati.
Il caso esaminato nella risposta n. 66/2025 riguarda un cittadino italiano residente all'estero da dicembre 2020, iscritto regolarmente all'AIRE e in possesso di una laurea triennale in Management conseguita in Italia e una laurea specialistica in Finanza conseguita all'estero. L'Istante ha ottenuto un’offerta di lavoro in Italia a partire da aprile 2025, con un contratto a tempo indeterminato e la qualifica di Quadro di secondo livello presso un datore di lavoro diverso rispetto a quello estero.
Nei primi mesi del 2025, tuttavia, prima di iniziare il nuovo impiego, l'Istante prevede di continuare a lavorare da remoto in Italia per il suo attuale datore di lavoro estero, in modalità di smart working o come frontaliere.
Di fronte a questa situazione, l'Istante pone due quesiti principali:
La questione centrale riguarda il requisito del collegamento funzionale tra il trasferimento della residenza fiscale in Italia e l’inizio dell’attività lavorativa, requisito che l'Agenzia delle Entrate aveva richiesto nel precedente regime impatriati (D.Lgs. n. 147/2015). L'Istante ritiene che la circostanza di lavorare nei primi tre mesi del 2025 per lo stesso datore estero non precluda l'accesso al nuovo regime agevolato, considerando superata la necessità di dimostrare tale collegamento funzionale.
Quindi, il punto da chiarire è se l’attività lavorativa svolta nei primi mesi dell'anno per il datore estero possa influire negativamente sull’applicabilità del nuovo regime impatriati per i redditi prodotti a partire da aprile 2025 con il nuovo datore di lavoro.
Nella risposta all'interpello n. 66/E/2025, l'Agenzia delle Entrate si esprime sui due quesiti posti dall'Istante. In merito al primo, relativo al possesso dei requisiti di elevata qualificazione o specializzazione, l'Agenzia chiarisce che questa verifica rientra tra gli accertamenti di fatto demandati agli organi di controllo. Pertanto, non può essere oggetto di interpello preventivo.
Per quanto riguarda il secondo quesito, l'Agenzia si concentra sulla possibilità di applicare il nuovo regime agevolato per i redditi che l'Istante produrrà in Italia a partire da aprile 2025, con il nuovo datore di lavoro. Questo, nonostante l'Istante abbia lavorato nei primi tre mesi del 2025 per il precedente datore di lavoro estero.
L'aspetto più significativo chiarito dall'Agenzia è l'eliminazione del requisito del collegamento funzionale tra il trasferimento della residenza fiscale in Italia e l'inizio dell’attività lavorativa. Questo supera il precedente orientamento, stabilito dalle circolari n. 17/2017 e n. 33/2020, che richiedeva obbligatoriamente tale collegamento. Di conseguenza, i requisiti per accedere all'agevolazione possono maturare anche successivamente al trasferimento in Italia.
Nonostante l'eliminazione del requisito del collegamento funzionale, però, l'Agenzia precisa che l'Istante non può applicare il regime agevolato ai redditi prodotti nei primi tre mesi del 2025 per il datore di lavoro estero
La motivazione risiede nel fatto che, secondo l'art. 5 del D.Lgs. n. 209/2023, se il lavoratore continua a prestare attività in Italia per lo stesso soggetto presso cui lavorava all'estero, il periodo minimo di permanenza all'estero richiesto aumenta da tre a sei anni.
Nel caso specifico, l'Istante ha risieduto all'estero per soli quattro anni, non soddisfacendo quindi il requisito dei sei anni previsto dalla normativa. Di conseguenza, i redditi prodotti nei primi tre mesi per il datore estero non possono beneficiare del nuovo regime impatriati.
Inoltre, i redditi prodotti in qualità di frontaliere non possono essere agevolati poiché, secondo l'art. 23 del TUIR, si considerano prodotti all'estero.
Pertanto, l'Agenzia conferma che l'Istante potrà beneficiare del nuovo regime agevolato per i redditi prodotti a partire da aprile 2025 con il nuovo datore di lavoro, poiché:
La Tabella che segue riassume il nuovo orientamento delle Entrate.
| Punto | Chiarimento della Risposta dell'Agenzia delle Entrate |
|---|---|
| Collegamento funzionale | Non è più necessario dimostrare un collegamento funzionale tra il rientro in Italia e l’inizio dell’attività lavorativa. |
| Redditi dei primi tre mesi del 2025 per il datore estero | Non sono agevolabili poiché non è rispettato il requisito dei sei anni di residenza estera. |
| Applicabilità del nuovo regime per i redditi dal nuovo datore | Si applica ai redditi prodotti a partire da aprile 2025, purché siano rispettati gli altri requisiti previsti dalla normativa. |
| Effetto complessivo | Semplificazione delle condizioni di accesso al regime impatriati, con alcune restrizioni per i redditi derivanti dal precedente datore di lavoro. |
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