Per l’iper ammortamento occhio agli ultimi chiarimenti

Pubblicato il 19 marzo 2020

Per effetto della legge di bilancio 2020 - come noto - il quadro delle agevolazioni previste per le imprese che intendono investire in beni strumentali nuovi, ovvero in informatizzazione ed automazione dei processi produttivi, è stato radicalmente cambiato. Di fatto, è stato introdotto un credito d’imposta che ha sostituito le disposizioni previste in materia di super e iper ammortamento. Queste agevolazioni, tuttavia, restano valide per gli investimenti effettati nel corso del 2019 (con effetti sulla dichiarazione 2020) con una “coda” al 2020 laddove entro il 31.12.2019 risulti accettato l'ordine di acquisto del bene da parte del venditore nonché sia avvenuto il pagamento di un acconto in misura almeno pari al 20% del costo di acquisizione. Nell’ambito della legge di bilancio 2020, infatti, è previsto un apposito “regime transitorio” al fine di evitare la sovrapposizione del nuovo credito d’imposta con le vecchie agevolazioni. Di recente, sono stati forniti alcuni interessanti chiarimenti da parte dell’Agenzia delle Entrate in materia di iper ammortamento che permettono di far luce su alcune questioni non affrontate nei diversi documenti di prassi che si sono succeduti nel tempo. 

Aspetti generali 

Prima di procedere alla disamina di alcune particolari questioni, si rammentano le regole generali applicabili agli investimenti in materia di iper ammortamento (ormai ampiamente note). 

Principali aspetti dell’iper ammortamento
Beneficiari	Solo i titolari di reddito d’impresa. L’agevolazione può essere fruita anche dalle imprese minori che applicano il “regime di cassa”.
Investimento	Beni strumentali di cui all’allegato A della Legge n. 232/2016
Profili   temporali	Sono agevolabili gli investimenti effettuati:   dal 1° gennaio 2017 al 31 dicembre 2017, ovvero fino al 30.09.2018, a condizione che il 31.12.2017 il relativo ordine sia stato accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di un acconto in misura pari almeno al 20% del costo di acquisizione;  dal 1° gennaio 2018 al 31 dicembre 2018, ovvero nel termine “lungo” del 31 dicembre 2019, a condizione che il 31 dicembre 2018 il relativo ordine sia stato accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di un acconto in misura pari almeno al 20% del costo di acquisizione (legge di bilancio 2018);  dal 1° gennaio 2019 al 31 dicembre 2019, ovvero nel termine “lungo” del 31 dicembre 2020, a condizione che il 31 dicembre 2019 sussista la duplice condizione relativa all’ordine e all’acconto del 20% del costo di acquisizione.
Agevolazione	Per gli investimenti effettuati fino al 2018, maggiorazione nella misura del 150% del costo di acquisizione dei beni agevolabili.  Per gli investimenti effettuati nel 2019, maggiorazione a “scaglioni”:  170%, per gli investimenti fino a 2,5 milioni di euro;  100% per gli investimenti compresi tra 2,5 e 10 milioni di euro;  50% per gli investimenti compresi tra 10 e 20 milioni di euro.  Nessuna maggiorazione è prevista sulla parte di investimenti eccedenti 20 mln di euro.
Documentazione	L'impresa è tenuta ad acquisire una dichiarazione del legale rappresentante ovvero, per i beni aventi ciascuno un costo di acquisizione superiore a 500.000 euro, una perizia tecnica giurata rilasciata da un ingegnere o da un perito industriale iscritti nei rispettivi albi professionali, ovvero un attestato di conformità rilasciato da un ente di certificazione accreditato, attestanti che il bene: a) possiede caratteristiche tecniche tali da includerlo nell'elenco di cui all'allegato A e/o all'allegato B; b) è interconnesso al sistema aziendale di gestione della produzione o alla rete di fornitura.   La dichiarazione del legale rappresentante, l'eventuale perizia e l'attestato di conformità devono essere acquisiti dall'impresa entro il periodo di imposta in cui il bene entra in funzione, ovvero, se successivo, entro il periodo di imposta in cui il bene è interconnesso. Con la circolare n. 48160/2019, il MiSE ha affermato che in caso di perizia giurata è sufficiente che entro la data di chiusura del periodo d'imposta si proceda al giuramento della perizia medesima, non essendo necessario dimostrare in altri modi la data certa di acquisizione da parte dell'impresa.

 

Agevolazione anche per gli “acconti” corrisposti in esercizi precedenti 

Il primo aspetto oggetto di analisi concerne le modalità di applicazione del beneficio in caso di acconti corrisposti in esercizi precedenti. Nell’ambito dei consueti incontri di inizio anno con la stampa specializzata (Telefisco 2020), infatti, i funzionari del Fisco hanno chiarito che la "prenotazione" effettuata entro il 31 dicembre 2018 (attraverso l'accettazione dell'ordine e il pagamento dell'acconto del 20%) consente di "incardinare" l'investimento nella disciplina prevista dalla legge di bilancio 2019 (L. n. 145/2018) e permette, quindi, al contribuente di accedere all'iper-ammortamento, a condizione che l'investimento venga "effettuato" entro il 31 dicembre 2020. In tal caso, l'investitore potrà fruire dell'iper-ammortamento secondo le modalità e alle condizioni previste da tale norma. Tale conclusione - a parere dell’Amministrazione finanziaria - è coerente con il contenuto della legge di bilancio 2020, che prevede l'inapplicabilità del nuovo credito d'imposta ai beni, consegnati nel 2020, per i quali è stata effettuata la "prenotazione" entro il 31 dicembre 2019; di conseguenza, la prenotazione "incardina" l'investimento nella "vecchia" normativa (legge di bilancio 2019). 

Ancora più ampia appare la posizione espressa dall’Agenzia delle Entrate (DRE Emilia Romagna) in risposta alla consulenza giuridica fiscale n. 909-10/2019 richiesta da un Ordine Territoriale dei dottori commercialisti e recentemente pubblicata sul sito del CNDCEC. Nello specifico, è stato chiesto come comportarsi se negli esercizi 2016 e/o 2017 sono stati pagati acconti pari al 20% del corrispettivo totale per acquistare un bene iper ammortizzabile, unitamente alla sottoscrizione del relativo ordine al fornitore, ma tale bene viene consegnato all'acquirente nel 2019 (ovvero nel 2020) a causa di un rallentamento dovuto a difficoltà tecniche e, nello stesso esercizio 2019 (o 2020), tale bene entri in funzione e sia interconnesso al sistema aziendale di gestione della produzione. A fronte di tale situazione, l’Agenzia ritiene che per gli investimenti in relazione ai quali sono stati pagati acconti pari al 20% del costo di acquisizione e con ordini “antecedenti” al 2019 sono da applicarsi le regole dalla Legge n. 205/2017 (con maggiorazione del 150%). 

Ulteriore richiamo va fatto a quanto indicato dai funzionari delle Entrate nel corso di Telefisco 2019: con riferimento ai beni per i quali è stato versato l’acconto del 20%, viene chiarito che ove detto acconto dovesse rivelarsi ex post inferiore al limite minimo (20%) - in conseguenza, ad esempio, di una successiva revisione in aumento del costo originariamente pattuito - l'investitore non perde la possibilità di accedere all'estensione temporale del beneficio. Pertanto, nel caso in cui per un bene agevolabile (dal costo di 1.000.000 di euro) sia stato versato al 31.12.2018 un acconto pari a 200.000 euro, con consegna dello stesso a fine 2019 e con prezzo a consuntivo di 1.100.000, si realizza un “separato” calcolo dell'agevolazione:  

• il costo originario pattuito al 31 dicembre 2018 sarà assoggettato alla disciplina della L. n. 205/2017;  

• il costo “eccedente” quello originario, potrà fruire della maggiorazione "a scaglioni". 

In altri termini, la maggiorazione del 150% verrà calcolata sul costo originario pattuito al 31 dicembre 2018 (1.000.000 di euro nell'esempio). Per la parte di costo eccedente (100.000 euro nell'esempio), l'investitore, al ricorrere dei presupposti previsti, potrà fruire della maggiorazione "a scaglioni". 

Calcolo dell'iper ammortamento “residuo” 

Altra interessante questione oggetto di chiarimento nell’ambito della consulenza giuridica n. 909-10/2019, ha riguardato l’acquisto di un bene iper ammortizzabile per il quale si è verificato un “ritardo” nell’ interconnessione al sistema aziendale di gestione della produzione (nel caso, il bene è entrato in funzione nel 2017 ed è stato interconnesso nel 2018). In tale eventualità, come noto, si beneficia in un primo periodo del super ammortamento e, solo successivamente all’interconnessione, dell'iper-ammortamento. Nella casistica proposta nella consulenza giuridica, si ipotizza che il costo del bene agevolato sia pari a 1.000 euro e che il D.M. 31.12.1988 preveda un coefficiente di ammortamento del 15,50% (con ammortamento fiscale = ammortamento civilistico). Ciò premesso, nel 2017 viene calcolato un super-ammortamento pari a 31 (1.000 x 7,75% x 40%); l'importo complessivo di iper-ammortamento di cui si può fruire nell'esercizio 2018 e seguenti, invece, è pari a 1.469 euro (1.000 x 150%) – 31).  

Si chiede quale sia il metodo più corretto per suddividere la quota di agevolazione “residua” nel 2018 e negli esercizi successivi. L’Agenzia conferma quanto sostenuto nella circolare n. 4/E/2017, ossia che: "La quota di iper ammortamento annualmente fruibile dal 2018 è calcolata applicando il coefficiente di ammortamento fiscale alla differenza tra la maggiorazione complessiva relativa all'iper ammortamento e la quota di maggiorazione fruita a titolo di super ammortamento nel periodo d'imposta precedente".   

Pertanto, la soluzione di seguito illustrata (tra quelle proposte) è coerente con la suddetta affermazione.  

Periodo d’imposta	Ammortamento civilistico			Ammortamento fiscale
	Coefficiente  amm.to	Quota amm.to	F.do amm.to	Coeff. amm.to	Quota amm.to	variazione  super-amm.	variazione iper-amm.
2017	7,75%	77,50	77,50	7,75%	77,50	31	0
2018	15,50%	155	232,50	15,50%	155		227,69
2019	15,50%	155	387,50	15,50%	155		227,69
2020	15,50%	155	542,50	15,50%	155		227,69
2021	15,50%	155	697,50	15,50%	155		227,69
2022	15,50%	155	852,50	15,50%	155		227,69
2023	14,75%	147,50	1.000	14,75%	147,50		227,69
2024							102,86

 

La quota annua di iper ammortamento sarà calcolata - nel caso di specie - applicando il coefficiente di ammortamento fiscale (15,50%) ad un importo pari alla maggiorazione relativa all'iper ammortamento (euro 1.500) decurtata della quota di maggiorazione fruita a titolo di super ammortamento (euro 31). La quota annua di iper ammortamento sarà pari a 227,69 euro [(1.500 - 31) x 15,50%]. In relazione al periodo d’imposta 2024 resta un “residuo” di iper-ammortamento pari a 102,86 [1.469 - (227,69 x 6) = 1.469 - 1.366,14]. 

 

Costo fiscale agevolato 

Un aspetto interessante riguarda, poi, il concetto di costo agevolato. Sul punto, la circolare n. 4/E/2017 non si esprime ma richiama i chiarimenti, ove compatibili, espressi nella circolare n. 23/E del 2016. In base alle indicazioni di quest’ultimo documento di prassi, occorre tener presente che “il costo rilevante ai fini del calcolo dell’agevolazione è quello determinato ai sensi dell’articolo 110 del TUIR”, il quale è comprensivo anche dell’Iva indetraibile. Tuttavia, in merito al fatto di considerare l’Iva indetraibile quale componente di costo occorre fare qualche riflessione. Nell’ambito della circolare n. 44/E/2009 riguardante l’agevolazione Tremonti-ter, infatti, l’Agenzia delle Entrate ha precisato quanto segue:  

“Costituisce una componente del costo l’eventuale Iva, relativa alle singole operazioni di acquisto, totalmente indetraibile ai sensi dell’art. 19-bis1 del DPR 29 settembre 1972, n. 633, ovvero per effetto dell’opzione prevista dall’articolo 36-bis del medesimo DPR n. 633 del 1972. Non rileva, invece, ai fini della determinazione del valore degli investimenti, l’IVA parzialmente indetraibile in misura corrispondente al rapporto tra l’ammontare delle operazioni che conferiscono il diritto alla detrazione ed operazioni esenti ai sensi del predetto articolo 19, comma 5, del DPR n. 633 del 1972. In quest’ultima ipotesi l’IVA indetraibile, infatti, non può essere considerata come costo afferente le singole operazioni d’acquisto ma è una massa globale determinata a fine anno in relazione al complesso delle operazioni poste in essere nell’esercizio che si qualifica come costo generale ai sensi dell’articolo 99 del TUIR (cfr. risoluzione n. 9/869 del 19 gennaio 1980). Resta salva, ovviamente, la possibilità di computare nel valore degli investimenti l’IVA totalmente indetraibile derivante dal pro-rata di detraibilità pari a zero”.  

Conseguentemente, sembra che l’Iva “parzialmente” indetraibile per effetto del pro-rata non debba essere computata nel costo del bene agevolato, mentre viene considerata quale componente del costo l’Iva, relativa alle operazioni di acquisto, totalmente indetraibile ai sensi dell’art. 19-bis1 del DPR 633/1972. 

Va, ulteriormente, ricordato che il costo di acquisto del bene agevolabile, al lordo delle quote di ammortamento, comprende anche i “costi accessori”. Guardando alle indicazioni dell’OIC 16 (punto 38), si fa presente che rientrano nel costo agevolato (intendendo per tale l’acquisto di impianti e macchinari): i costi di progettazione, i trasporti, i dazi su importazione, i costi di installazione, i costi ed onorari di perizie e collaudi, i costi di montaggio e posa in opera ed i costi di messa a punto.  Si rammenta, altresì, che – nel corso di Telefisco 2018 – è stato chiarito che per gli oneri accessori di “diretta” imputazione valgono le stesse regole temporali dettate per il bene principale, per cui il costo accessorio, ai fini della spettanza dell’agevolazione, deve essere sostenuto nel medesimo periodo previsto per il bene principale. Anche per gli oneri accessori, quindi, il costo deve considerarsi sostenuto secondo i criteri dettati dall’articolo 109 del Tuir. 

Oneri accessori: i chiarimenti del Fisco (risoluzione n. 152/E/2017)
Piccole opere murarie	Nei limiti in cui tali opere non presentino una consistenza volumetrica apprezzabile e, quindi, non assumano natura di “costruzioni” ai sensi della disciplina catastale, i costi possono configurarsi come oneri accessori e rilevare ai fini del beneficio.
Perizie di stima	Il costo della perizia giurata o dell’attestazione di conformità non assume rilevanza ai fini dell’agevolazione, a prescindere dalle modalità di contabilizzazione in bilancio, trattandosi semplicemente di un onere il cui sostenimento è richiesto esclusivamente ai fini dell’ottenimento del beneficio fiscale.
Attrezzature che costituiscono dotazione del bene	Gli accessori costituenti elementi “strettamente indispensabili” per la funzione che una determinata macchina è destinata a svolgere nell'ambito dello specifico processo produttivo possono assumere rilevanza agli effetti della disciplina agevolativa nei limiti in cui costituiscano ordinaria dotazione del cespite principale. Al fine di evitare incertezze, viene individuato un limite quantitativo forfetario (pari al 5% del costo del bene principale rilevante agli effetti dell'iper ammortamento) entro il quale si ritiene verificata la circostanza che le attrezzature e gli accessori strettamente necessari al funzionamento del bene dell'allegato A costituiscono "normale dotazione" del bene. Nel limite di tale importo, quindi, si può presumere che le dotazioni possano essere considerate accessorie, sempreché, naturalmente, i costi di tali dotazioni siano effettivamente sostenuti e debitamente documentati. Resta ferma la facoltà, per l'impresa, di applicare l'iper ammortamento su attrezzature ed accessori in questione anche per l'importo che “eccede” il predetto limite del 5%. Tuttavia, sarà onere del contribuente dimostrare, in sede di controllo, gli elementi a supporto dei maggiori costi inclusi nell'agevolazione.   Dette considerazioni trovano applicazione sia nel caso in cui gli elementi accessori vengano acquisiti unitamente con l'atto di investimento nel bene principale sia nel caso in cui vengano acquisiti “separatamente”, anche presso altri fornitori.

 

Per quanto riguarda, poi, la determinazione del costo del bene agevolabile, la circolare n. 4/E/2017 precisa che “ai soli effetti della quantificazione del beneficio fruibile”, non rilevano i diversi criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali e - a seguito delle modifiche apportate all’articolo 83 del Tuir dal D.L. n. 244/2016 - per i soggetti, “diversi” dalle micro imprese, che redigono il bilancio in conformità alle disposizioni civilistiche (cd. principio di derivazione rafforzata). Pertanto, anche per i soggetti che applicano il principio di “derivazione rafforzata” occorre fare riferimento alle regole della competenza di cui all’articolo 109 del Tuir al fine di individuare il momento di effettuazione degli investimenti rilevante per la spettanza degli iper ammortamenti. Infine, la circolare n. 4/E/2017 precisa che il costo del bene agevolabile è assunto al “lordo” di eventuali contributi in conto impianti spettanti all’imprenditore, indipendentemente dalle modalità di contabilizzazione degli stessi. Si ricorda che l’OIC 16 (al punto 88), individua due diverse metodologie di contabilizzazione di tali costi:  

Metodi contabilizzazione dei costi in conto impianto
Metodo “indiretto”	I contributi sono portati indirettamente a riduzione del costo in quanto imputati al conto economico nella voce A5 “altri ricavi e proventi”, quindi rinviati per competenza agli esercizi successivi attraverso l’iscrizione di “risconti passivi”.  Con tale metodo sono imputati al conto economico: da un lato, gli ammortamenti calcolati sul costo lordo delle immobilizzazioni materiali; dall’altro, gli altri ricavi e proventi per la quota di contributo di competenza dell’esercizio.
Metodo “diretto”	I contributi sono portati a riduzione del costo delle immobilizzazioni materiali cui si riferiscono. Con tale metodo sono imputati al conto economico solo gli ammortamenti determinati sul valore dell’immobilizzazione materiale al netto dei contributi.

 

Acquisto mediante leasing   

Nel caso di un bene acquistato mediante contratto di leasing, la deduzione della maggiorazione non dipende dal comportamento civilistico adottato dal contribuente, ma deve avvenire in base alle regole fiscali stabilite dall’articolo 102, comma 7 del Tuir, il quale, come noto, prevede la deduzione dei canoni di locazione finanziaria “per un periodo non inferiore alla metà del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito” dal D.M.31.12.1988. Al riguardo, si rammenta che la durata del contratto di locazione finanziaria - quindi, il periodo di deduzione civilistica dei canoni di leasing - può essere uguale, superiore o inferiore alla durata minima fiscale. Così, nel caso in cui: 

a) la durata contrattuale coincida con quella minima individuata dall’articolo 102, comma 7 del Tuir, i canoni sono deducibili con lo stesso ritmo con cui sono imputati a conto economico;  

b) la durata contrattuale sia superiore a quella minima individuata dall’articolo 102, comma 7 del Tuir, i canoni sono deducibili sulla base dell’imputazione a conto economico, secondo il principio della previa imputazione al conto economico recato dall’articolo 109, comma 4, del Tuir;  

c) la durata contrattuale è inferiore a quella minima individuata dall’articolo 102, comma 7 del Tuir, i canoni sono deducibili in un arco temporale maggiore rispetto a quello di imputazione a conto economico. Si verifica, dunque, un disallineamento tra i valori civili e fiscali delle quote di competenza di ciascun esercizio, con la necessità di effettuare le corrispondenti variazioni in aumento del reddito in sede di dichiarazione dei redditi.  

Va, altresì, ricordato che la maggiorazione spetta non per l’intero canone di leasing, ma solo per la quota capitale (che complessivamente, insieme al prezzo di riscatto, costituisce il “costo di acquisizione” del bene), con esclusione, quindi, della quota interessi. Ai fini dell’individuazione degli interessi “impliciti” - come evidenziato nella circolare n. 17/E/2013, si può far riferimento al criterio “forfetario” dettato dall’abrogato D.M. 24 aprile 1998: in tal caso, la quota di interessi compresa nel canone va calcolata ripartendo in modo lineare l’ammontare complessivo degli interessi impliciti desunti dal contratto per la durata fiscale del leasing.   

Così, attualizzando l’esempio proposto nella circolare n. 4/E/2017 avremo che, se un’impresa stipula un contratto di leasing avente le seguenti caratteristiche: 

• decorrenza: 1° gennaio 2019; 

• durata: 2 anni, pari alla metà del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito dal D.M. 31 dicembre 1988 (25%, pari a 4 anni); 

• canone di leasing: 11.00 euro, di cui quota capitale euro 9.000 e quota interessi euro 2.000; 

•  prezzo di riscatto (1° gennaio 2021): euro 1.000,  

il bene può usufruire della maggiorazione del 170% della quota capitale del canone complessivo, che sarà pari a 15.300 euro (170% di 9.000), corrispondente ad un canone “aggiuntivo” annuo di 7.650 euro (15.300/2).  

Anno	Canone di leasing imputato a conto economico (quota capitale)	Canone di leasing dedotto per derivazione	Variazione in diminuzione relativa iper-ammortamento
2019	4.500	4.500	7.650
2020	4.500	4.500	7.650
Totale	9.000	9.000	15.300

 

Si propone, poi, il caso analizzato nella consulenza giuridica fiscale n. 909-10/2019. Trattasi, dell’acquisto mediante leasing di un bene iper ammortizzabile entrato in funzione ed interconnesso nel 2018 ma la cui documentazione (dichiarazione legale e perizia giurata) è stata acquisita nel 2019 (conseguentemente, l'iper-ammortamento spetta dal 2019 mentre, con riferimento al 2018, si beneficia del super-ammortamento). 

La questione riguarda il fatto che il contratto di leasing è stato stipulato il 1° luglio 2018 con una durata di 60 mesi, ma il bene ha un periodo di ammortamento massimo di 42 mesi (considerato che, avendo il bene un'aliquota del 15%, il periodo di ammortamento fiscale sarebbe pari alla metà di 7 anni, ovvero 3 anni e mezzo che corrispondono a 42 mesi); in tale eventualità, si chiede se occorre considerare tale periodo di 42 mesi a partire dal 1° luglio 2018 o, in alternativa, dal 1° gennaio 2019.  

Sul punto, i funzionari dell’Agenza delle Entrate hanno chiarito che, in caso di ritardi nell'interconnessione e/o nell'acquisizione della perizia giurata, deve essere operato uno "slittamento" in avanti del momento di decorrenza dell'agevolazione (oltre che una “nettizzazione” di quanto già fruito a titolo di super ammortamento). Nel caso di specie, la durata minima fiscale prescritta dall'articolo 102, comma 7 del Tuir deve essere calcolata a partire dal momento in cui si realizzano tutte le condizioni necessarie per la fruizione dell'iper ammortamento; quindi, a partire dal 1° gennaio 2019. 

Cessione o delocalizzazione di beni agevolati  

Ultimo aspetto che si ritiene utile richiamare riguarda il meccanismo di recapture. Come noto, in base all'articolo 7, comma 1 del D.L. n. 87/2018, l'agevolazione dell'iper ammortamento spetta a condizione che i beni agevolabili siano destinati a strutture produttive situate nel territorio nazionale. Il successivo comma 2 dispone che si procede al “recupero” dell'agevolazione se, nel corso del periodo di fruizione del beneficio, i beni oggetto di agevolazione siano ceduti a titolo oneroso o destinati a strutture produttive, anche se appartenenti alla stessa impresa, situate all'estero. Anche la circolare n. 8/E/2019, ha chiarito che l'espressione "destinazione a strutture produttive situate all'estero" è equivalente a quella di "delocalizzazione".  

Il recupero avviene attraverso una “variazione in aumento” del reddito imponibile del periodo d’imposta in cui si verifica la cessione a titolo oneroso o la delocalizzazione all’estero dei beni agevolati per un importo pari alle maggiorazioni delle quote di ammortamento complessivamente dedotte nei precedenti periodi d’imposta, senza applicazione di sanzioni e interessi. 

Di recente, in materia, è arrivato un chiarimento dell’Agenzia delle Entrate nell’ambito della risposta all’interpello n. 14 del 24.01.2020. In sintesi, secondo il Fisco, non configura una destinazione a struttura produttiva situata all'estero il noleggio di macchinari “iper-ammortizzabili” effettuato nei confronti di clienti italiani che li impiegano temporaneamente presso cantieri esteri.  

Nel caso di specie, una Spa che opera in via prevalente nel campo del noleggio dei macchinari e di attrezzatura tecnica per l'edilizia, incluso il montaggio e lo smontaggio di tali beni, stipula con i clienti i cd. "noli a freddo" sulla base dei quali il macchinario è messo a disposizione dei locatari mediante il trasporto diretto, da parte dell'istante, presso il cantiere richiesto dal cliente. La stessa società precisa che talvolta i beni dati in noleggio – che soddisfano i requisiti dell'iper ammortamento - vengono “temporaneamente” impiegati dai clienti italiani nei loro cantieri situati all'estero, previa autorizzazione.  

Ciò premesso, la società istante chiede se il noleggio dei suddetti beni, effettuato nei confronti di clienti italiani che li impiegano “temporaneamente” presso cantieri esteri, possa determinare il recupero dell'agevolazione ai sensi dell’art. 7 comma 1 del D.L. n. 87/2018, configurando una destinazione a struttura produttiva situata all'estero, o rientri tra le cause di esclusione previste dalla citata norma.  

Sul punto, l’Agenzia delle Entrate chiarisce, in primo luogo, che la ratio del meccanismo di recupero dell'agevolazione è quella di ostacolare comportamenti volti alla fruizione in Italia di un'agevolazione fiscale, sotto forma di maggior ammortamento del bene, in assenza di contributo, da parte del bene stesso, al processo di trasformazione tecnologica e digitale dell'impresa ubicata in Italia. In relazione al caso esposto, secondo le informazioni fornite dalla istante, la stessa è una società “indipendente”, non avendo né società controllanti né società controllate e i suoi clienti sono tutti italiani. Inoltre, pur essendo la durata del noleggio, anche estero, variabile, a seconda del macchinario oggetto della locazione e dei lavori che i loro clienti devono eseguire per i propri committenti, l'eventuale trasporto del bene al di fuori del territorio dello Stato ha un “carattere meramente temporaneo” e viene effettuato sulla base di un accordo derogatorio delle condizioni normalmente previste (nel caso di specie, solo l’1% del numero totale degli ordini di noleggio hanno beneficiato della clausola per lo spostamento temporaneo dei beni all'estero). La società istante ha precisato, poi, che anche nell'ipotesi in cui si autorizzi, in favore di determinati clienti, il temporaneo trasporto del bene oltre i confini nazionali, tale decisione è presa sulla base di una pluralità di elementi, tra i quali la verifica della copertura territoriale dell'assicurazione, degli eventuali adempimenti doganali e/o fiscali da ottemperare e dell'esistenza di un divieto di concorrenza, per il quale i macchinari della società non possono essere dati a noleggio in zone di competenza di altri concessionari. Da ultimo, l'istante ha precisato che il possesso di macchinari dotati di tecnologia c.d. "4.0" consente, tramite l'interconnessione con i sistemi informatici aziendali, lo scambio di dati relativi al funzionamento e all'operatività del bene in termini, ad esempio, di localizzazione, ore di lavoro effettuate, carichi effettuati, tempi di fermo macchina.  

Alla luce delle predette circostanze, l’Agenzia delle Entrate ha ritenuto che la fattispecie sottoposta all'esame non configuri una destinazione a struttura produttiva situata all'estero, mantenendo i beni un nesso funzionale con l'attività d'impresa svolta in Italia. 

 

Quadro Normativo

CNDCEC – CONSULENZA GIURIDICA N. 909-10/2019 DEL 23 SETTEMBRE 2019  AGENZIA DELLE ENTRATE – CIRCOLARE N. 4 DEL 30 MARZO 2017  AGENZIA DELLE ENTRATE - CIRCOLARE N. 8 DEL 10 APRILE 2019  AGENZIA DELLE ENTRATE – INTERPELLO N. 14 DEL 24 GENNAIO 2020