Ricerca e sviluppo, ancora una chance per la sanatoria

C’è tempo fino al 3 giugno 2025 (il termine del 31 ottobre 2024 è stato posticipato, da ultimo, al 3.06.2025 dal D.L. n. 25/2025) per avvalersi della procedura di riversamento del credito d’imposta in ricerca e sviluppo.  

L’articolo 5, commi 7-12 del D.L. n. 146/2021, infatti, ha previsto una specifica procedura che permette ai soggetti che, alla data del 22.10.2021, hanno utilizzato indebitamente in compensazione il bonus ricerca e sviluppo ex articolo 3 del D.L. n. 145/2013, di regolarizzare la propria posizione fruendo dello stralcio delle sanzioni, degli interessi e la non punibilità per il delitto di indebita compensazione.

Per quanto riguarda le disposizioni attuative si ricorda che il provvedimento n.188987/E/2022 è stato aggiornato dal provvedimento n. 169262/E/2024. Ora, con la pubblicazione in G.U. del 14.03.2025 del decreto “PA” (D.L. n. 25/2025), il legislatore ha nuovamente prorogato la sanatoria.

Nel testo della novella norma viene stabilito, in particolare, che:

• è possibile presentare la domanda di accesso alla procedura sino al 3 giugno 2025;
• il pagamento delle somme può avvenire in unica soluzione entro il 3 giugno 2025, oppure in tre rate annuali di pari importo, scadenti il 3.06.2025, il 16.12.2025 e il 16.12.2026;
• dal 4 giugno 2025, sulle rate successive alla prima sono dovuti gli interessi al tasso legale.

La regolarizzazione è preclusa se il credito è frutto di condotte fraudolente, oggettivamente o soggettivamente simulate o di false rappresentazioni della realtà basate sull’utilizzo di documenti falsi o di fatture che documentano operazioni inesistenti. Lo stesso vale se manca la documentazione atta a dimostrare il sostenimento delle spese sostenute per il beneficio fiscale.

Ambito soggettivo e oggettivo

Per chi intenda seguire la strada della sanatoria, le linee operative sono state tracciate dalla norma del D.L. n. 146/2021 e dal provvedimento delle Entrate n.188987/E/2022 (come aggiornato dal provvedimento n. 169262/E/2024).

Sono, quindi, interessati dalla procedura i soggetti che intendono “riversare” il credito, maturato in uno o più periodi di imposta a decorrere da quello successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014 e fino al 31 dicembre 2019, utilizzato indebitamente in compensazione fino alla data del 22 ottobre 2021, che si trovano in almeno una delle seguenti condizioni:

1. hanno realmente svolto, sostenendo le relative spese, attività in tutto o in parte non qualificabili come attività di ricerca o sviluppo ammissibili nell’accezione rilevante ai fini del credito d’imposta;
2. hanno applicato il comma 1-bis dell’art. 3 del D.L. n. 145/2013 in maniera “non conforme” a quanto dettato dalla interpretazione “autentica” recata dall’articolo 1, comma 72, della L. n. 145/2018 secondo cui per i soggetti commissionari residenti in Italia che eseguono attività di ricerca e sviluppo per conto di imprese residenti o localizzate in altri Stati UE, SEE o Stati compresi nell’elenco di cui al D.M. 4 settembre 1996, ai fini del calcolo del bonus spettante rilevano solo le spese relative alle attività svolte direttamente e in laboratori o strutture situati nel territorio nazionale, non anche all’estero;
3. hanno commesso errori nella quantificazione o individuazione delle spese ammissibili in violazione dei principi di pertinenza e congruità (art. 5, comma 8, DL n.  146/2021);
4. hanno commesso errori nella determinazione della media storica di riferimento (art. 5, comma 8, DL n. 146/2021).

La procedura, lo si ricorda, non può essere utilizzata per il riversamento dei crediti il cui indebito utilizzo in compensazione sia stato già accertato con un atto di recupero crediti o con altri provvedimenti divenuti definitivi alla data del 22 ottobre 2021 (art. 5, comma 12, del D.L. n. 146/2021). Il provvedimento 188987/E/2022 ha precisato che "gli atti o i provvedimenti sono definitivi in quanto non più soggetti ad impugnazione o definiti con il pagamento o con altra forma di definizione oppure oggetto di pronunce passate in giudicato".

La regolarizzazione resta esclusa nei casi in cui il credito d’imposta utilizzato in compensazione sia il risultato:

• di condotte fraudolente;
• di fattispecie oggettivamente o soggettivamente simulate;
• di false rappresentazioni della realtà basate sull’utilizzo di documenti falsi o di fatture che documentano operazioni inesistenti;
• della mancanza di documentazione idonea a dimostrare il sostenimento delle spese ammissibili.

Se gli Uffici, dopo la presentazione dell’istanza, accertano in capo al contribuente una o più delle condotte sopra indicate, il contribuente decade dalla procedura e la richiesta non produce effetti. Le somme già versate si considerano acquisite a titolo di acconto sugli importi dovuti.

Procedura di regolarizzazione

Sul piano operativo, ai fini del riversamento spontaneo del credito d’imposta R&S indebitamente utilizzato, occorre procedere all’invio - entro il 3 giugno 2025 - di una apposita istanza in cui specificare:

• il periodo d’imposta di maturazione del credito d’imposta per cui è presentata la richiesta;
• gli importi del credito oggetto di riversamento spontaneo;
• tutti gli altri dati ed elementi richiesti in relazione alle attività e alle spese ammissibili.

Il modello va presentato esclusivamente in via telematica direttamente dai contribuenti abilitati a Entratel o Fisconline in relazione ai requisiti posseduti per la presentazione delle dichiarazioni di cui al DPR 322/1998 ovvero tramite un intermediario abilitato di cui al DPR 322/1998 e successive modificazioni.

La trasmissione telematica del modello va effettuata utilizzando le applicazioni "Entratel" e "File Internet" presenti all'interno della piattaforma "Desktop Telematico" mediante le funzionalità, rispettivamente, "Documenti - Autentica singolo file" e "Documenti - Prepara file".

Nel caso di invio di istanze predisposte mediante software di mercato, i file dovranno essere sottoposti ai controlli di conformità operati con il software reso disponibile dall'Agenzia: i file non controllati saranno scartati e le istanze in essi contenuti non saranno acquisite. È fatto obbligo, ai soggetti incaricati della trasmissione telematica, di rilasciare all’interessato un esemplare cartaceo del modello nonché copia della attestazione dell’avvenuto ricevimento dell’istanza da parte delle Entrate. Il modello, debitamente sottoscritto dal soggetto incaricato della trasmissione telematica e dall’interessato, deve essere conservato a cura di quest’ultimo. In caso di scarto è necessario inviare nuovamente il modello entro i 5 giorni successivi.

L’istanza si considera presentata nel momento in cui è conclusa la ricezione dei dati da parte dell’Agenzia. La prova della presentazione è costituita dalla comunicazione attestante l’avvenuta ricezione dei dati.

Attenzione

Non è prevista l'integrazione di una domanda già trasmessa; per correzioni o integrazioni è richiesto l'invio di una nuova domanda nella quale si deve barrare la casella "Istanza sostitutiva" presente sul modello, il quale dovrà essere compilato in ogni quadro ed inviato sempre entro il 3.06.2025.

Inoltre, è possibile revocare una richiesta precedentemente trasmessa presentando una ulteriore istanza in cui deve essere selezionata la casella “Istanza di revoca”. La revoca dell’istanza originaria (o di quella sostitutiva) è ammessa a condizione che il contribuente non abbia ancora effettuato il correlato versamento dell’unica soluzione o della prima rata. La revoca dell’istanza sostitutiva non riattiva mai quella sostituita. In ogni caso, il contribuente, successivamente alla revoca può sempre presentare una nuova istanza.

Modalità di pagamento

L’importo della regolarizzazione deve essere riversato entro il 3 giugno 2025 in unica soluzione, oppure in tre rate annuali di pari importo, da corrispondere:

• la prima, il 3 giugno 2025 (la prima rata, scaduta il 16.12.2024, è stata posticipata al 3.6.2025 dal D.L. 25/2025);
• le successive, entro il 16 dicembre 2025 e il 16 dicembre 2026.

mediante il modello F24 – Elementi identificativi (cd. “Elide”) ed utilizzando i codici tributo di cui alla risoluzione n. 34/E/2022. In particolare, occorrerà utilizzare i seguenti codici tributo:

• "8170" denominato "Riversamento spontaneo del credito d'imposta per attività di ricerca e sviluppo - articolo 5, commi da 7 a 12, del decreto-legge 21 ottobre 2021, n. 146 - UNICA SOLUZIONE";
• "8171" denominato "Riversamento spontaneo del credito d'imposta per attività di ricerca e sviluppo - articolo 5, commi da 7 a 12, del decreto-legge 21 ottobre 2021, n. 146 - PRIMA RATA";
• "8172" denominato "Riversamento spontaneo del credito d'imposta per attività di ricerca e sviluppo - articolo 5, commi da 7 a 12, del decreto-legge 21 ottobre 2021, n. 146 - SECONDA RATA";
• "8173" denominato "Riversamento spontaneo del credito d'imposta per attività di ricerca e sviluppo - articolo 5, commi da 7 a 12, del decreto-legge 21 ottobre 2021, n. 146 - TERZA RATA".

In caso di pagamento rateale, gli interessi legali sono versati unitamente all'importo dovuto con la seconda e la terza rata. In sede di compilazione del modello "F24 ELIDE", poi, i suddetti codici tributo sono esposti in corrispondenza delle somme indicate nella colonna "importi a debito versati", indicando:

• nella sezione "CONTRIBUENTE", nei campi "codice fiscale" e "dati anagrafici", il codice fiscale e i dati anagrafici del soggetto tenuto al versamento;
• nella sezione "ERARIO ED ALTRO", sono indicati:

• nel campo "tipo", la lettera "R";
• nel campo "elementi identificativi", nessun valore;
• nel campo "codice", uno dei codici tributo previsti (8170, 8171, 8172 e 8173);
• nel campo "anno di riferimento", il periodo di maturazione del credito cui si riferisce il riversamento;
• nel campo "importi a debito versati", l'importo del riversamento spontaneo, eventualmente comprensivo degli interessi in base al codice tributo indicato.

In caso di pagamento rateale, sono dovuti - a decorrere dal 17 dicembre 2024 - gli interessi calcolati al tasso legale. Il riversamento degli importi dovuti è, tuttavia, effettuato senza avvalersi della compensazione; quindi, non è possibile effettuare il versamento del dovuto con compensazione in F24 di altri crediti spettanti.

Non possono essere scomputati le sanzioni e gli interessi già pagati a seguito di accertamento o contestazione del credito (provv.188987/E/2022). Inoltre, chiarisce il citato provvedimento, la procedura di riversamento non dà luogo alla restituzione delle somme eccedenti, qualora già versate, rispetto a quanto dovuto.

Inoltre, per l’Agenzia delle Entrate, il versamento del dovuto va effettuato in  “unica soluzione” (senza fruire della rateazione) nel caso in cui l’importo del credito di imposta da riversare:

• sia stato accertato con atto di recupero o atto impositivo, notificato alla data del 22 ottobre 2021, e non sia ancora divenuto definitivo a tale data;
• ovvero, nel caso in cui sia stato consegnato un PVC entro il 22.10.2021; il provvedimento 188987/E/2022 (§ 8.3) ha implicitamente precisato che per "atto istruttorio", si deve intendere il PVC. Appare chiaro che la consegna al 22.10.2021 di atti istruttori diversi dal PVC non impedisce la rateazione.

Di contro, la rateazione è ammessa nel caso in cui il contribuente che aderisce alla procedura sia stato interessato da atto di recupero o atto impositivo, notificato successivamente al 22 ottobre 2021 ovvero da un atto di constatazione contenuto in un PVC consegnato successivamente alla suddetta data. 

Attenzione

Per i PVC consegnati dopo il 22 ottobre 2021 è ammessa la possibilità di effettuare una sanatoria “parziale” dei rilievi indicati nei verbali relativi all’utilizzo di crediti per ricerca e sviluppo ex art. 3 del D.L.n.145/2013, sulla base di autonome valutazioni del contribuente, che saranno successivamente oggetto di controllo da parte degli Uffici competenti, e di fruire della relativa rateazione (risposta videoconferenza del 26.1.2023). Pertanto, i contribuenti dovranno indicare nel modello da presentare entro il 03.06.2025 i crediti indebitamente compensati che intendono regolarizzare, compilando tutti i quadri necessari ed esponendo le proprie valutazioni che saranno oggetto di controllo da parte delle Entrate.

Perfezionamento della procedura

La procedura di riversamento si perfeziona con l’integrale versamento del dovuto (in unica soluzione ovvero con l’ultima rata dell’intero importo dovuto). Nel caso del riversamento “rateale”, tuttavia, il mancato pagamento di una delle rate entro la data di scadenza prevista (incluso il pagamento della prima rata e non versamento delle rate successive) comporta:

• il mancato perfezionamento della procedura;
• l’iscrizione a ruolo dei residui importi dovuti;
• l’applicazione di una sanzione pari al 30% degli stessi importi e degli interessi nella misura prevista dall’articolo 20 del D.P.R. 602/1973 con decorrenza dalla data del 17 dicembre 2025. 

In esito al perfezionamento della procedura è esclusa la punibilità per il delitto di indebita compensazione di cui all’articolo 10-quater del DLgs. 74/2000 che condanna chi non versa le somme dovute impiegando crediti d’imposta non spettanti o inesistenti per un importo annuo superiore a 50 mila euro.  Restano ferme le criticità evidenziate dalla dottrina. Si conferma, infatti, che dall’importo dovuto si scomputano le somme già versate, sia a titolo definitivo che non definitivo, senza tener conto di sanzioni e interessi; aspetto, questo, che appare paradossale considerato che l’intento della procedura è appunto lo stralcio di sanzioni e interessi.  

Contributo in conto capitale

Ai soggetti che hanno optato per il riversamento verrà riconosciuto un contributo in conto capitale parametrato a quanto versato (art. 1, commi 458-460 della L. n. 207/2024). Un decreto ministeriale disciplinerà l'entità del contributo, la sua rateizzazione e le modalità di erogazione.

L'erogazione, comunque, avverrà nei limiti di spesa seguenti: 60 milioni di euro per l'anno 2025, 50 milioni di euro per l'anno 2026, 80 milioni di euro per l'anno 2027 e 60 milioni di euro per l'anno 2028.

Proroga dei termini

Novità dal D.L. n. 25/2025 anche riguardo i termini di notifica degli atti di recupero. Nell’ambito dell'articolo 5 del D.L. n. 146/2021 convertito, al comma 12, terzo periodo, le parole "è prorogato di un anno" sono state sostituite dalle seguenti: "è prorogato di due anni".  

Ne consegue che, per i crediti d'imposta ricerca e sviluppo 2015-2019, utilizzati negli anni 2016 e 2017, i termini per la notifica degli avvisi di recupero e di ogni altro atto impositivo sono prorogati di due anni (in luogo di un anno). Considerato che, nella maggior parte dei casi, l'atto di recupero per il credito d’imposta ricerca e sviluppo è associato ad un credito “inesistente” indebitamente compensato e che, tale atto, viene notificato, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre dell'ottavo anno successivo a quello in cui è stato presentato il modello F24, per effetto dell’estensione ai “due anni” molte imprese potrebbero essere raggiunte nei prossimi anni da atti di contestazione del credito R&S.

Effetti processuali

Con il D.L. n. 25/2025, il legislatore ha rimodulato il comma 7 stabilendo che:

In pratica, è possibile aderire alla procedura di riversamento, anche in presenza di atti di recupero o provvedimenti impositivi per i quali sia pendente il contenzioso ovvero siano ancora pendenti i termini per la proposizione del ricorso, rinunciando al ricorso entro il 3 giugno 2025; ove pendano i termini per il ricorso la domanda di riversamento vale come rinuncia (art. 19, comma 7 del D.L. n. 25/2025).

 Struttura del modello

Nella tabella che segue si riepilogano le modalità di compilazione dell’istanza.