Secondo acconto imposte: versamento al 1° dicembre 2025

Con l’approssimarsi del termine (il 1° dicembre 2025, in quanto il 30 novembre cade di domenica) di versamento del secondo o unico acconto dell’Irpef, dell’Ires, dell’Irap e delle relative addizionali nonché delle imposte sostitutive e delle imposte patrimoniali su immobili e attività finanziarie detenute all’estero (Ivie e Ivafe), appare opportuno fornire un quadro di sintesi delle diverse casistiche alla luce delle novità applicabili.

Misura delle rate di acconto

Punto di partenza della disanima è, di certo, la misura delle rate. Per effetto dell’articolo 58 del D.L. n. 124/2019, infatti, la misura della prima e seconda rata degli acconti dell’Irpef, dell’Ires, dell’Irap e delle relative addizionali e imposte sostitutive, è pari:

• al 50% dell’importo complessivamente dovuto, in caso di contribuenti esercenti attività d’impresa, arte e professione soggetti agli indici sintetici di affidabilità fiscale (ISA);
• al 40% (prima rata) e 60% (seconda rata) dell'importo complessivamente dovuto, per i contribuenti “non” tenuti all’applicazione degli indici sintetici di affidabilità fiscale (ISA);

Si ricorda che se l'importo della prima rata non supera 103 euro, l'acconto sarà versato in un'unica soluzione entro il termine per il versamento della seconda rata.

Sul piano soggettivo, in base ai chiarimenti forniti dalla risoluzione n. 93/E/2019, rientrano nel campo di applicazione della misura del 50% i contribuenti che, contestualmente:

• esercitano, in forma di impresa o di lavoro autonomo, le attività economiche per le quali sono stati approvati gli ISA, prescindendo dal fatto che gli stessi applichino o meno gli ISA;
• dichiarano ricavi o compensi di ammontare non superiore al limite stabilito, per ciascun ISA, dal relativo decreto ministeriale di approvazione (ad oggi, pari a 5.164.569,00 euro).

Trattasi, in particolare, dei contribuenti che:

• applicano il regime forfetario (articolo 1, commi da 54 a 89, della legge n. 190/2014);
• applicano il regime fiscale degli ex minimi di cui all’articolo 27, commi 1 e 2 del D.L. 98/2011 convertito;
• determinano il reddito con altre tipologie di criteri forfetari;
• ricadono nelle altre cause di esclusione dagli ISA. Nella pratica, le uniche cause di esclusione dalla rimodulazione delle rate di acconto sono: a) la mancata approvazione degli ISA per il settore specifico; b) in caso di approvazione dell’ISA per lo specifico settore di attività, la dichiarazione di ricavi o compensi superiori alla soglia di 5.164.569,00 euro.
• partecipano a società, associazioni e imprese che presentano i suddetti requisiti;
• dichiarano redditi “per trasparenza” ai sensi degli articoli 5, 115 e 116 del Tuir.
• applicano la cedolare secca sul canone di locazione;
• applicano l’imposta sul valore degli immobili situati all’estero (IVIE)
• applicano l’imposta sul valore delle attività finanziarie detenute all’estero (IVAFE).

Una ulteriore casistica concerne i soggetti che svolgono “attività agricole”. Per effetto della risposta all’interpello n. 330/E/2019, i soggetti che esercitano attività agricole applicano gli ISA solo quando dichiarano redditi d’impresa e, conseguentemente, possono beneficiare delle nuove misure delle rate di acconto.

Diversamente, i soggetti che svolgono esclusivamente le attività agricole di cui agli articoli 32 e ss. del Tuir e sono titolari di soli redditi agrari (da dichiarare nel quadro RA di Redditi PF) non sono tenuti ad applicare la nuova misura delle rate di acconto in quanto gli stessi non producono redditi d’impresa, arti e professioni.

Attenzione

Per i soggetti che aderiscono al concordato preventivo biennale, è prevista l'applicazione di un'imposta sostitutiva, applicabile nei periodi di imposta di vigenza del concordato (artt. 20-bis e 31-bis del DLgs.13/2024). Per tale imposta sostitutiva non è dovuto alcun versamento in acconto.

Acconto imposte: regole ordinarie di calcolo

In generale, il calcolo dell’acconto è effettuato sulla base dell’imposta dovuta per l’anno precedente, al netto di detrazioni, crediti d’imposta e ritenute d’acconto risultanti dalla relativa dichiarazione dei redditi (cd. metodo “storico”).

In alternativa, coloro che, per l’anno “in corso”, presumono di avere un risultato economico inferiore rispetto all’anno precedente possono ricorrere al metodo “previsionale”. In tal caso, il calcolo dell’acconto viene effettuato sulla base dell’imposta “presumibilmente” dovuta per l’anno in corso, considerando i redditi che il contribuente ipotizza di realizzare nonché gli oneri deducibili e detraibili che dovrebbero essere sostenuti, i crediti d’imposta e le ritenute d’acconto.

Questa scelta, tuttavia, va effettuata con particolare attenzione in quanto se, da un lato, può comportare una importante riduzione ovvero il mancato pagamento dell’acconto, dall’altro, espone il contribuente al rischio di effettuare i versamenti in acconto in misura inferiore al dovuto (in base alla misura prevista dal metodo storico) e alla successiva applicazione di sanzioni e interessi sulla differenza non versata (cui è possibile porre rimedio mediante il ricorso all’istituto del ravvedimento operoso).

 Si rammenta, in ogni caso, che:

• per i diversi tributi è possibile adottare differenti metodologie di determinazione dell’acconto (ad esempio, è possibile adottare il metodo storico per l’Ires e quello previsionale per l’Irap, o viceversa);
• è possibile adottare i criteri di determinazione dell’acconto in modo “non uniforme”, ossia utilizzando il metodo storico per il versamento della prima rata e quello previsionale per la seconda;

Per quanto riguarda il metodo storico, anche quest’anno sono in essere specifiche disposizioni di legge che prevedono gli obblighi di “ricalcolo” delle imposte 2024 sulle quali commisurare gli acconti 2025.

Acconto Irpef

Ai fini dell’acconto Irpef, i contribuenti interessati (se non sussistono obblighi di ricalcolo) sono tenuti al pagamento del 100% dell’importo risultante da rigo RN34 (differenza) del modello Redditi PF, se in tale rigo è riportato un importo pari o superiore a 52 euro.

L’acconto va versato in due rate qualora l’importo dovuto per la prima rata sia superiore a 103,00 euro.  Devono pagare l'acconto IRPEF anche i soggetti che, pur essendovi obbligati, hanno omesso di presentare tale dichiarazione. 

Acconto cedolare secca

L'articolo 3 del D.lgs. 23/2011 ha introdotto, come noto, un regime opzionale di imposizione sostitutiva sul reddito fondiario derivante dalla locazione di immobili abitativi.

Ai fini del calcolo della citata imposta sostitutiva, appare utile ricordare che:

• l’imposta compete al locatore, cioè al contribuente che consegue il reddito fondiario dalla locazione;
• occorre seguire le regole ordinariamente previste per l'Irpef;
• l'acconto 2025 è dovuto in misura pari al 100%;

L'acconto della cedolare secca dovuto per il 2025 (prima e seconda o unica rata), in particolare, sulla base del metodo storico, va indicato nel rigo LC2 del modello Redditi PF 2025. Analogamente all’Irpef, anche per la cedolare secca è possibile applicare, ai fini del calcolo dell’acconto, il metodo “storico” o quello “previsionale”.

Tuttavia, anche in questo caso, se il contribuente determina gli acconti da versare sulla base del metodo previsionale, gli importi da indicare nel rigo LC2 devono essere comunque quelli determinati utilizzando il metodo storico e non i minori importi versati o che si intendono versare. I soggetti che, nel 2025, sono “fuoriusciti” dalla cedolare secca e devono assoggettare a tassazione ordinaria il reddito degli immobili locati a decorrere dall'uscita, non sono tenuti al versamento dell'acconto Irpef per il reddito dell'immobile che nel 2025 sarà assoggettato a Irpef; questi soggetti possono, utilizzando il metodo previsionale, versare un acconto inferiore ovvero non versare l'acconto per la cedolare secca.

Nota Bene

Dall'1.1.2024, l'aliquota della cedolare secca sui contratti di locazione breve e assimilati è passata dal 21% al 26%, ma è previsto che "per i redditi derivanti dai contratti di locazione breve relativi a una unità immobiliare individuata dal contribuente in sede di dichiarazione dei redditi", l'aliquota possa essere ridotta al 21%.

Solo per i contratti concordati, invece, la cedolare secca è dovuta in misura pari al 10%.

Acconto per contribuenti ex minimi e passaggi di regime

Per quanto riguarda i soggetti che adottano il regime di vantaggio ex D.L. n. 98/2011 l’acconto è parametrato all’imposta sostitutiva dovuta; in particolare, detti soggetti, sono tenuti al versamento dell’acconto laddove nel modello Redditi PF il rigo LM42 (differenza) è valorizzato con un importo pari o superiore a 52,00 euro (diversamente, l’acconto non è in alcun modo dovuto).

Al riguardo, pare ragionevole ritenere che operino le regole generali. Pertanto, se un contribuente ha fruito del regime di vantaggio ex D.L. n. 98/2011 fino al periodo d'imposta 2024, ma ne è fuoriuscito (per obbligo o scelta), a partire dal 2025 (ad esempio, per aver percepito nel 2024 ricavi o compensi superiori a 30.000 euro, ma non a 45.000 euro), non sarà dovuta alcuna imposta sostitutiva a titolo di acconto da dichiarare nel quadro LM del modello Redditi PF 2026. Potrebbe, invece, risultare dovuto l’acconto Irpef 2025 nel caso in cui si adotti il criterio previsionale. In tal caso, ove, nel 2025, vi fosse un reddito derivante dall’attività di impresa/lavoro autonomo agganciato al regime degli ex minimi, questo rientrerebbe nel reddito Irpef 2024 sul quale calcolare l’imposta presunta. 

Nel caso, invece, del “passaggio” dal regime degli ex minimi (applicato fino al 2023) a quello dei contribuenti forfettari (dal 2024), se non si realizzano altri redditi oltre a quelli di impresa o di lavoro autonomo, il contribuente non è tenuto al versamento di alcun acconto d’imposta in quanto manca una base storica di riferimento (ciò a prescindere dal fatto che il rigo LM42 sia valorizzato a fronte dell’adozione del regime degli ex minimi). In tale eventualità, non è dovuto neppure l’acconto dell’imposta sostitutiva del regime degli ex minimi, in quanto, per il 2025, il contribuente non è più soggetto a tale regime di imposizione sostitutiva.

Un caso particolare è, poi, quello che vede il “passaggio” - in corso d’anno - dal regime degli ex minimi al regime dei forfettari. Sul punto, l’Agenzia delle Entrate, con la risposta l’interpello n.140/E/2019 ha precisato che è possibile il passaggio in corso d’anno tra i due regimi (qualora si verifichi, ad esempio, la fuoriuscita immediata dagli ex minimi per superamento della soglia di 45.000 euro di ricavi e compensi) e che il reddito imponibile dovrà essere determinato applicando le sole disposizioni del regime forfetario.

Tuttavia, lo stesso documento di prassi non ha fornito indicazioni in merito al versamento o meno degli acconti dell’imposta sostitutiva. Mancando una espressa indicazione al riguardo si ritiene che il contribuente sia escluso dal versamento degli acconti; ciò in quanto il contribuente si trova nel paradosso di essere al primo anno per il regime forfettario e, quindi, manca un base storica di riferimento e, al contempo, è fuoriuscito dal regime degli ex minimi con il conseguente venir meno dell’obbligo di versamento dell’acconto d’imposta.

Acconto per i contribuenti forfettari e passaggi di regime

Determinazione e versamento dell’acconto dell’imposta sostitutiva anche per i contribuenti che adottano il regime forfettario ex Legge 190/2014. Come noto, il regime forfetario ha gradualmente sostituito tutti i regimi di favore in vigore per le piccole attività economiche, anche al fine di superare le criticità e le sovrapposizioni generate dalla coesistenza di più regimi di favore destinati a soggetti con caratteristiche simili, tra i quali anche il regime fiscale degli ex minimi, consentendone per quest’ultimo il mantenimento fino al compimento dell’intero periodo agevolato. Sebbene con caratteristiche diverse, si tratta di due regimi “naturali” applicabili dai contribuenti che risultano in possesso dei relativi requisiti normativi.

Ciò premesso, i contribuenti forfettari, sono tenuti al versamento dell’acconto laddove nel modello Redditi PF 2025 il rigo LM42 è valorizzato da un importo pari o superiore a 52,00 euro (diversamente, l’acconto non è in alcun modo dovuto).  Non sono, comunque, tenuti al versamento degli acconti i forfettari per i quali il 2025 sia il primo anno di applicazione del regime di imposizione sostitutiva.

Così, nel caso in cui il contribuente, nel 2025, abbia realizzato solo redditi d’impresa o di lavoro autonomo, lo stesso è tenuto a versare l’eventuale saldo 2024 dell’IRPEF o di eventuali imposte sostitutive (ad esempio la cedolare secca), mentre nulla è dovuto in termini di acconto dell’imposta sostitutiva 2024 per il regime forfetario.  Diversamente, se il contribuente, ha realizzato anche “altri redditi” oltre a quelli d’impresa o di lavoro autonomo, lo stesso è tenuto al versamento degli acconti Irpef 2025, in base alle regole ordinarie.  

Ancora, nel caso in cui il contribuente sia, nel corso del 2025, fuoriuscito dal regime, non sarà tenuto al versamento di acconti in quanto in tale periodo d’imposta non ha realizzato redditi d’impresa o di lavoro autonomo assoggettati all’imposta sostitutiva da dichiarare nel modello redditi 2026. Potrebbe, tuttavia, risultare dovuto l’acconto Irpef 2025 quale conseguenza dell’applicazione del criterio previsionale: in tal caso, valgono le stesse considerazioni fatte sopra per gli ex minimi.

Acconto Ires

Come di consueto, l’acconto Ires dovuto dalle società di capitali, dagli enti commerciali e non commerciali è pari al 100% dell’ammontare esposto nei righi RN17 del modello Redditi SC 2025 ovvero RN28 del modello Redditi ENC 2025.

Si rammenta che, anche per gli acconti Ires, è possibile applicare rispettivamente il metodo storico o quello previsionale. Inoltre, analogamente all’Irpef, anche l’acconto Ires va versato in due rate qualora l’importo dovuto per la prima rata sia superiore 103,00 euro. 

In particolare, la seconda rata - pari alla differenza tra l’acconto complessivamente dovuto e quanto corrisposto per la prima rata - va versata entro l’ultimo giorno dell’undicesimo mese successivo a quello di chiusura del periodo d’imposta cui si riferisce la dichiarazione (ossia il prossimo 1° dicembre, per i soggetti con periodo d’imposta solare).  Ancora, laddove l’importo dovuto per la prima rata fosse inferiore a 103,00 euro, l’acconto Ires va versato in un’unica soluzione da corrispondere entro l’ultimo giorno dell’11° mese successivo a quello di chiusura del periodo d’imposta cui si riferisce la dichiarazione.

Si ricorda, poi, che l'art. 9, comma 1, del D.L. 73/2022 ha abrogato la disciplina delle società in perdita sistematica a partire dal periodo d'imposta in corso al 31.12.2022. Pertanto, dal 2022, la maggiorazione del 10,5% continua ad applicarsi alle sole società non operative di cui all'art. 30 della L. 724/1994, ossia alle società cd. “di comodo”. Tali soggetti sono tenuti al versamento della maggiorazione a condizione che l’importo del rigo RQ62, colonna 10 del modello Redditi SC (al netto degli importi indicati nelle colonne 13 “Detrazioni” e 15 “Crediti d’imposta e ritenute”) risulti pari o superiore a 21,00 euro. Anche per il versamento di tale acconto da parte di un soggetto ISA, se il versamento è effettuato in 2 rate, le stesse sono pari al 50% ciascuna.

Acconto imposte patrimoniali

Come noto, l'articolo 19, commi 13 - 22 del D.L. 201/2011, convertito, ha istituito:

• un'imposta sugli immobili esteri posseduti dalle persone fisiche residenti (cd. "IVIE" - l'imposta è stabilita nella misura dell'1,06% a partire dal 2024); la base imponibile dell’imposta è costituita dal costo risultante dall'atto o dal contratto di acquisto ovvero, in mancanza, sul valore di mercato rilevabile nel luogo in cui è situato l'immobile;
• un'imposta sulle attività finanziarie detenute all'estero da persone fisiche residenti (cd. "IVAFE" – l’imposta si applica sui prodotti finanziari, sui conti correnti e sui libretti di risparmio detenuti all'estero).  L'aliquota dell’imposta è pari allo 0,2%, da applicare sul valore delle attività finanziarie. Dal 2024, invece, per i prodotti finanziari detenuti in Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato, l'aliquota è aumentata allo 0,4%. A differenza di quanto espressamente stabilito per l'IVIE, non è prevista alcuna soglia di esenzione per il versamento dell'imposta in esame.

Per il versamento dell’Ivie/Ivafe valgono le medesime regole previste ai fini Irpef.

Soggetti passivi dell'imposta, oltre alle persone fisiche residenti ai fini fiscali in Italia, sono gli enti non commerciali (tra cui anche i trust e le fondazioni), le società semplici e i soggetti alle stesse equiparati ex art. 5 del Tuir (per effetto dell’articolo 1, comma 710 lett. a) della L. 160/2019).

L’acconto è dovuto se l’importo indicato nel rigo RW7, colonna 1 (IVIE) o rigo RW6, colonna 1 (IVAFE) del modello redditi PF è pari o superiore a 52 euro, mentre non è dovuto se di ammonta non superiore a 52 euro. Tuttavia, l’acconto va versato in 2 rate laddove l’importo della prima rata superi 103,00 euro. 

Per quanto qui interessa, la seconda rata, pari alla differenza tra l’acconto complessivamente dovuto e quanto corrisposto per la prima rata, va versata entro il 1° dicembre; laddove l’importo dovuto per la prima rata fosse inferiore a 103,00 euro, l’acconto va versato in un’unica soluzione sempre entro il 1° dicembre.

Imposta sul valore delle cripto-attività (IVCA)

Le cripto-attività sono soggette all'imposta di bollo oppure ad un'imposta sul loro valore (cd. "IVCA") che ricalca buona parte della normativa sull'IVAFE. 

Secondo quanto chiarito dalla circolare n. 30/E/2023 (punto 3.7.3), in assenza di un intermediario che applichi l'imposta di bollo, trova applicazione un'imposta sul valore delle cripto-attività detenute da soggetti residenti in Italia. Rientrano nell'ambito soggettivo dell'imposta anche i contribuenti che prestano la propria attività lavorativa all'estero in via continuativa per i quali la residenza fiscale in Italia è determinata ex lege, in forza di presunzione legale e per i quali è previsto, ai sensi dell'art. 38 del D.L. n.78/2010, l'esonero dalla compilazione del quadro RW della dichiarazione dei redditi. L'aliquota dell'imposta applicata è pari allo 0,2%, da versare secondo le modalità e i termini delle imposte sui redditi. Per i soggetti diversi dalle persone fisiche, l'imposta è dovuta nella misura massima di 14.000 euro.

La base imponibile è costituita dal valore delle cripto-attività al termine di ciascun anno solare rilevato dalla piattaforma dell'Exchange dove è avvenuto l'acquisto della stessa. Qualora non sia possibile rilevare il valore al 31 dicembre dell'anno di riferimento dalla piattaforma, tale valore potrà essere rilevato da analoga piattaforma dove le medesime cripto-attività sono negoziabili o da siti specializzati. In assenza di detto valore deve farsi riferimento al costo di acquisto delle cripto-attività.

L'imposta è dovuta in proporzione ai giorni di detenzione e alla quota di possesso in caso di cripto-attività cointestate, in quanto si applica l'art. 19, comma 19 del D.L. 201/2011 in materia di IVAFE.

Ciò premesso, l'acconto è dovuto se è pari o superiore a 52,00 euro (per i soggetti IRPEF) ovvero a 21,00 euro (per i soggetti IRES) l'importo indicato:

• nel rigo RW7, colonna 1 (con riferimento all'IVIE), nel rigo RW6, colonna 1 (con riferimento all'IVAFE) e nel rigo RW8, colonna 1 (con riferimento all'IVCA) del quadro RW dei modelli reddituali;
• nel rigo RQ109, colonna 1 (con riferimento all'IVCA) del modello REDDITI SC 2024 (società di capitali).

Adesione al concordato preventivo biennale

L'acconto delle imposte relative ai periodi oggetto di concordato preventivo biennale è calcolato secondo le regole ordinarie tenendo conto dei redditi e del valore della produzione netta concordati (artt. 20 e 31 del D.lgs.13/2024). Relativamente al periodo d’imposta 2025, occorre distinguere tra:

• i contribuenti che hanno aderito al CPB per il biennio 2025-2026, per i quali il 2025 è il “primo” periodo della relativa applicazione;
• i contribuenti che hanno aderito al CPB per il biennio 2024-2025, per i quali il 2025 è il “secondo” periodo della relativa applicazione.

Per il “primo periodo” d'imposta di adesione al concordato, valgono le seguenti regole:

• se l'acconto è determinato con il metodo storico, ossia sulla base dell'imposta relativa al periodo precedente, per le imposte è dovuta una maggiorazione pari al 10% della differenza, se positiva, tra il reddito concordato (importo indicato nel rigo P06 del modello CPB) e quello d'impresa/lavoro autonomo dichiarato per il periodo precedente, rettificato secondo le regole di determinazione proprie del concordato (importo del rigo P04 del modello CPB).
• se l'acconto è determinato con il metodo previsionale, ossia sulla base dell'imposta relativa al periodo in corso, la seconda rata è calcolata come differenza tra l'acconto complessivamente dovuto in base al reddito e al valore della produzione netta concordato e quanto versato con la prima rata calcolata secondo le regole ordinarie.

Attenzione

Per l’acconto Irap, in casi di metodo storico, è dovuta una maggiorazione pari al 3% della differenza, se positiva, tra il valore della produzione netta concordato ed il valore della produzione netta dichiarato per il periodo precedente, rettificato secondo le regole di determinazione proprie del concordato.

Per il “secondo periodo” d'imposta di adesione al concordato, valgono le seguenti regole:

• se l'acconto è determinato con il metodo storico, l’acconto deve essere determinato facendo riferimento alle imposte dirette e IRAP dovute per il 2024, senza considerare la parte di reddito concordato assoggettata a imposta sostitutiva. In pratica, l'acconto è determinato sulla base del c.d. "rigo differenza" del quadro RN95, al pari di quanto previsto per i contribuenti che non hanno aderito al concordato preventivo biennale.
• se l'acconto è determinato con il metodo previsionale, la seconda rata è calcolata come differenza tra l'acconto complessivamente dovuto in base al reddito e al valore della produzione netta concordato e quanto versato con la prima rata calcolata secondo le regole ordinarie.

Acconto Irap

Il versamento in acconto dell’Irap deve essere effettuato, in generale, secondo le modalità ed i termini previsti per le imposte sui redditi (Irpef e Ires). Tuttavia, per effetto della norma di cui all’articolo 1, comma 8 della L. 234/2021, le persone fisiche esercenti attività commerciali o arti e professioni sono escluse dal versamento dell’IRAP a prescindere dalla sussistenza, o meno, di un’autonoma organizzazione. Conseguentemente, gli stessi soggetti non sono tenuti al versamento dell’acconto IRAP. 

Diversamente, restano tenuti al versamento dell’acconto 2025:

• le società o associazioni di cui all’articolo 5 del Tuir, che presentano la dichiarazione IRAP 2025 con un importo del rigo IR21 “Totale imposta” pari o superiore a 52,00 euro;
• i soggetti “diversi” dalle società o associazioni di cui all’articolo 5 del Tuir (esclusi quelli che determinano la base imponibile ai sensi dell’articolo 10-bis del decreto Irap), che presentano la dichiarazione IRAP 2025 con un importo del rigo IR21 “Totale imposta” pari o superiore a 21,00 euro.

Sono tenuti al versamento anche coloro che, pur essendovi obbligati, omettono di presentare l’IRAP 2025.

Ricalcolo acconti

Analogamente al passato, anche quest'anno, in caso di adozione del metodo storico, specifiche disposizioni prevedono alcuni obblighi di rideterminazione delle imposte 2024 sulle quali commisurare gli acconti dovuti per il periodo d'imposta 2025. A tal fine, occorre compilare il rigo RN61 del modello redditi PF.

Deduzione forfetaria distributori di carburante

A favore dei distributori di carburante è riconosciuta “a regime” una deduzione forfetaria dal reddito d’impresa (art. 34, L. 183/2011) individuata dalle seguenti percentuali del volume d’affari.

Per il calcolo dell’acconto Irpef/Ires 2025 con il metodo storico, gli esercenti impianti di distribuzione di carburante devono assumere, quale imposta del periodo precedente, quella che si sarebbe determinata senza tener conto della suddetta deduzione. Infatti, l’articolo 34, co. 2 della L. 183/2011 afferma che i soggetti interessati dalla deduzione: “nella determinazione dell’acconto dovuto per ciascun periodo di imposta assumono quale imposta del periodo precedente quella che si sarebbe determinata senza tenere conto della deduzione forfetaria di cui al medesimo comma 1”. Diversamente, occorre tenerne conto nella determinazione dell’acconto con il metodo previsionale.

Disciplina dei proventi derivanti dall’attività di noleggio

In base all’articolo 49-bis del DLgs.n.171/2005 è possibile svolgere, in forma occasionale, l’attività di noleggio di imbarcazioni e navi da diporto (ossia di durata complessiva non superiore a 42 giorni).

Per i proventi derivanti da tale attività è prevista la possibilità, a richiesta del percipiente, di assoggettare gli stessi ad un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e delle relative addizionali, nella misura del 20%, con esclusione della detraibilità o deducibilità dei costi e delle spese sostenute relative all’attività di noleggio.

L’imposta sostitutiva è versata entro il termine stabilito per il pagamento a saldo dell’IRPEF, tramite il modello di F24, utilizzando il codice tributo “1847” (R.M. 43/E/2014) ed è disciplinata, ai fini della liquidazione, dell’accertamento, della riscossione e del contenzioso, dalle disposizioni previste per le imposte sui redditi. Qualora si opti per il regime di imposizione sostitutiva, i proventi dell’attività di noleggio concorrono alla formazione del reddito in base al quale determinare l’imposta su cui commisurare l’acconto; in particolare:

Maxi deduzione nuovi dipendenti

L’articolo 4 del D.Lgs.n.216/2023 riconosce, per il periodo d'imposta successivo al 31.12.2023 (2024, per i soggetti con periodo solare), alle imprese e autonomi che hanno effettuato nuove assunzioni di dipendenti a tempo indeterminato, una maggiorazione del 20% del costo riferibile all’incremento occupazionale, a condizione che il numero dei dipendenti a tempo indeterminato al 31.12.2024 risulti superiore al numero di dipendenti a tempo indeterminato mediamente occupato nel 2023. Sono esclusi dal beneficio, i contribuenti in regime forfetario e le imprese in liquidazione ordinaria o in stato di liquidazione giudiziale o che hanno fatto ricorso ad altri istituti liquidatori relativi alla crisi d'impresa.

L’art. 1, co. 399 e 400, Legge n.207/2024 ha, poi, prorogato l’agevolazione anche al 2025, 2026 e 2027.

Pertanto, al fine di accedere all'agevolazione:

• nel periodo di riferimento agevolato devono essere assunti lavoratori a tempo indeterminato;
• il numero dei dipendenti a tempo indeterminato al termine del periodo di riferimento deve essere superiore ai dipendenti a tempo indeterminato mediamente occupato in quello precedente (cd. "incremento occupazionale");
• il numero complessivo di dipendenti (inclusi quelli a tempo determinato) alla fine del periodo agevolato deve essere superiore al numero degli stessi lavoratori mediamente occupati nel periodo precedente (c.d. "incremento occupazionale complessivo").

In base al comma 7 del citato articolo 4 del Dlgs. 216/2023 ed ai chiarimenti della circolare 1/E/2025, si dispone che nella determinazione dell’acconto delle imposte dovuto per il periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2023 (2024) non doveva tenersi conto della maxi-deduzione del costo del personale. Parimenti, nella determinazione dell’acconto per il periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2024 (2025) si assume, quale imposta del periodo precedente, quella che si sarebbe determinata non applicando in assenza della maxi-deduzione.

In merito alla proroga dell'agevolazione per il 2025, 2026 e 2027 prevista dalla legge di bilancio 2025, nella circolare n.1/E/2025, l'Agenzia precisa che l’agevolazione deve essere calcolata su base “mobile”, consentendo di determinare l’incremento occupazionale in ciascuno dei periodi d’imposta agevolati rispetto al corrispondente periodo d’imposta precedente. Per coerenza, si ritiene che tale adeguamento temporale debba essere effettuato anche con riferimento alla sussistenza degli altri requisiti richiesti dalla normativa.  Ad esempio, per il periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2026 (2027, per i contribuenti con periodo d’imposta solare), l’incremento si determina rispetto al periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2025 (periodo d’imposta 2026).

Ai fini della proroga, si applicano le disposizioni del decreto attuativo. In particolare:

• nella determinazione degli acconti con il cd. “metodo storico”, dovuti per il periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2025 e per i successivi due (per i soggetti con periodo d’imposta solare, periodi d’imposta 2026, 2027 e 2028), si deve considerare l’imposta dell’anno precedente senza tener conto della maxi-deduzione;
• nella determinazione degli acconti con il cd. “metodo previsionale”, dovuti per il periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2024 e per i due successivi (per i soggetti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare, periodi d’imposta 2025, 2026 e 2027), non si deve tener conto delle disposizioni di proroga della maxi-deduzione.

Versamento acconti: sanzioni e ravvedimento

Concludiamo l’analisi sulle modalità di determinazione e versamento del secondo acconto delle imposte focalizzando l’attenzione sugli aspetti sanzionatori. Come noto, in caso di omesso, insufficiente o tardivo versamento degli acconti d’imposta si applicano le sanzioni previste nei DLgs.18.12.97 n. 471, 472 e 473.

Tuttavia, a seguito del D.lgs. 87/2024, per le violazioni commesse a partire dall'1.9.2024, si applicano:

• la sanzione amministrativa pari al 25% dell’importo non versato o versato in ritardo;
• la sanzione amministrativa pari al 12,5% dell’importo non versato o versato in ritardo, se il versamento è effettuato con un ritardo non superiore a 90 giorni; tale sanzione è “ridotta” a un importo pari a 1/15 per ciascun giorno di ritardo se il versamento è effettuato con un ritardo non superiore a 15 giorni.
• gli interessi di mora, nella misura annua del 3,5%, in caso di pagamento a seguito di notifica del cd. "avviso bonario" ovvero del 4%, per gli importi iscritti a ruolo.

Tuttavia, per sanare le violazioni riguardanti l’omesso/tardivo versamento delle imposte è possibile ricorrere all’istituto del ravvedimento operoso. In tal caso, operano le sanzioni “ridotte” di cui all’ articolo 13 del DLgs. 472/1997 dalla lett. a) alla lett. b-ter); per cui in relazione al momento in cui avviene la sanatoria va applicata la riduzione della sanzione: questa va da 1/10 del minimo a 1/6 del minimo.

Si ricorda che, per l’articolo 13 del D.lgs. 472/1997, la sanzione è ridotta sempreché la violazione non sia stata già constatata e comunque non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali l’autore o i soggetti solidalmente obbligati, abbiano avuto formale conoscenza.

Nota Bene

In sede di regolarizzazione vanno corrisposti gli interessi di mora, calcolati a giorni, che a decorrere dall’1.1.2025 sono fissati nella misura del 2%.

Per i versamenti tardivi effettuati nei 14 giorni successivi alla scadenza di legge:

• le sanzioni "ordinarie" variano, a seconda dei giorni di ritardo, dallo 0,83% per un giorno di ritardo (1/15 del 12,5%) all'11,67% per 14 giorni di ritardo (14/15 del 12,5%);
• in caso di ravvedimento operoso, tali sanzioni sono ulteriormente ridotte a 1/10, diventando quindi dello 0,08% per un giorno di ritardo e dell'1,17% per 14 giorni di ritardo.

Da ultimo, si rammenta che - per effetto dell'articolo 1, comma 1, L. 97/77 - se la dichiarazione del periodo precedente è “omessa”, la base su cui effettuare il calcolo dell'acconto è costituita dal "reddito complessivo che avrebbe dovuto essere dichiarato", al netto delle detrazioni e crediti d'imposta e delle ritenute d'acconto (C.M. 31.10.77 n. 96/13/3983). Pertanto, l'obbligo di pagare l'acconto resta fermo anche ove il contribuente, pur essendovi obbligato, omette di presentare la dichiarazione del periodo d'imposta precedente.