Al via i conguagli di fine anno: le regole del periodo d’imposta 2025

Sta per arrivare al capolinea il periodo d’imposta 2025 e, come ogni anno, i sostituti d’imposta sono chiamati ad operare il c.d. conguaglio di fine anno sui redditi di lavoro dipendente e assimilati erogati. Le operazioni di conguaglio devono essere effettuate una volta determinato l’effettivo reddito corrisposto nell’intero periodo d’imposta al percettore e la consequenziale imposta lorda dovuta, tenendo a mente sia gli eventuali oneri deducibili sia le detrazioni spettanti, con uno sguardo anche alle misure agevolative che hanno caratterizzato l’anno fiscale 2025.

Ai sensi dell’art. 23, decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 2023, n. 600, il conguaglio di fine anno deve essere effettuato entro il 28 febbraio dell’anno successivo a quello in cui è avvenuta la corresponsione delle somme in argomento, pur dovendosi rilevare che detto termine è naturalmente riferibile esclusivamente agli effetti finanziari del risultato economico delle operazioni algebriche di conguaglio, concorrendo esclusivamente le somme corrisposte entro il 12 gennaio 2026, sempreché riferibili al periodo d’imposta 2025.

Principi generali per la determinazione del reddito

Prima di procedere con l’analisi delle regole utili alla determinazione del “saldo” delle imposte effettivamente dovute dai sostituiti è bene richiamare due fondamentali principi del nostro ordinamento tributario in materia di determinazione del reddito imponibile, almeno per ciò che concerne i redditi di lavoro dipendente e assimilati. Ci si riferisce, in particolare, alle disposizioni dell’art. 51, comma 1, TUIR, secondo cui concorrono alla determinazione del reddito:

• “tutte le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d’imposta (…), in relazione al rapporto di lavoro (c.d. principio di onnicomprensività);
• “le somme e i valori in genere, corrisposti dai datori di lavoro entro il giorno 12 del mese di gennaio del periodo d’imposta successivo a quello cui si riferiscono (c.d. principio di cassa allargata).

Il principio di onnicomprensività consiste nella totale imponibilità di tutto ciò che viene percepito in “relazione al rapporto di lavoro” e, dunque, anche nel caso in cui l’erogazione non sia direttamente effettuata dal datore di lavoro. Le uniche eccezioni a tale regime sono costituite dalle deroghe espressamente contemplate dai successivi commi del medesimo art. 51.

Quanto al principio di cassa allargata, invece, è necessario evidenziare che le somme e i valori da considerare ai fini del conguaglio di fine anno devono riferirsi al periodo d’imposta precedente (2025), e che anche laddove il 12 gennaio dovesse cadere di domenica, non trova applicazione il posticipo dei termini al giorno seguente non festivo, già previsto dall’art. 2963, Codice Civile.

Attenzione

In merito al criterio di cassa, il momento di percezione è quello in cui il provento esce dalla disponibilità dell’erogante per entrare nel compendio patrimoniale del percettore.

Il conguaglio di fine anno

L’art. 23, decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, prevede che gli enti, le società, le associazioni, le persone fisiche esercenti arti e professioni, le imprese commerciali, i condomini, i curatori fallimentari ed i commissari liquidatori, che corrispondono somme e valori classificabili tra i redditi di lavoro dipendente e assimilati, devono effettuare, entro il 28 febbraio dell’anno successivo a quello in cui è avvenuta la corresponsione di tali somme, il c.d. conguaglio tra l’ammontare delle ritenute operate sulle somme e i valori corrisposti in ciascun periodo di paga, compreso quanto eventualmente erogato entro il 12 gennaio dell’anno successivo, e l’imposta dovuta sull’ammontare complessivo delle somme e dei valori corrisposti nel corso dell’anno.

Il conguaglio di fine anno, in sostanza, consente di transitare da una “tassazione” provvisoria, avvenuta generalmente su base mensile nel corso del 2025, a una “tassazione” definitiva dei redditi percepiti nel periodo d’imposta.

Nota Bene

Dal 1° gennaio 2026, l’art. 23, decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, è abrogato per effetto dell’art. 241, c. 1, lett. b), del Testo Unico in materia di versamenti e di riscossione (d.lgs. n. 33/2025), sebbene tale novella ricalchi le medesime disposizioni di legge all’art. 33.

Il conguaglio di fine anno comporta le seguenti operazioni:

1. cumulo delle retribuzioni (comprese le mensilità aggiuntive) erogate nel corso dell’anno per definire il reddito complessivo annuo, al netto delle somme trattenute al dipendente per oneri di cui all’art. 10 del TUIR (ad esempio, i contributi versati alla previdenza complementare, l’assegno di mantenimento al coniuge, ecc.);
2. determinazione dell’imposta lorda dovuta sull’ammontare complessivo delle retribuzioni medesime (alla base imponibile complessiva è applicata l’aliquota progressiva IRPEF del corrispondente scaglione annuo di reddito);
3. calcolo delle detrazioni per carichi di famiglia e delle altre detrazioni annue (artt. 12 e 13 TUIR) eventualmente spettanti;
4. determinazione dell’imposta netta complessiva, che corrisponde alla differenza tra l’imposta lorda annua e l’ammontare complessivo delle detrazioni spettanti. Nell’ipotesi in cui le detrazioni superino l’imposta lorda, l’imposta netta sarà uguale a zero ed è escluso che l’eccedenza di detrazioni costituisca un credito d’imposta per il dipendente.

Il conguaglio di fine anno e “altri redditi”

Ai fini del conguaglio di fine anno, il medesimo art. 23 consente al sostituito di chiedere al sostituto di tener conto di ulteriori redditi di lavoro dipendente o assimilati percepiti nel corso di precedenti rapporti di lavoro comunque intrattenuti nel medesimo periodo d’imposta.

Nota Bene

Il sostituito deve comunicare la volontà di tenere conto, in sede di conguaglio anche di altri redditi eventualmente percepiti nel medesimo periodo d’imposta, entro il 12 gennaio 2026, consegnando la Certificazione Unica provvisoria rilasciata dal precedente sostituto sulla base dello schema CU 2025.

Nel caso in cui, invece, siano intercorsi più rapporti di lavoro con il medesimo percettore, nel corso dello stesso periodo d’imposta, il sostituto dovrà tener conto delle somme e dei valori complessivamente erogati, i quali andranno riportati nella medesima Certificazione Unica.

Laddove, nel corso del periodo d’imposta 2025, vi siano state operazioni societarie o eventi o accordi per i quali si sia verificato il passaggio di lavoratori dipendenti da un datore di lavoro ad un altro senza soluzione di continuità, il nuovo sostituto d’imposta è obbligato a considerare anche i redditi erogati dal precedente sostituto. In tal caso, infatti, il subentrante dovrà tener conto automaticamente dei redditi erogati dal cedente e sarà tenuto a rilasciare una Certificazione Unica relativa al periodo d’imposta 2025 che includa anche i redditi erogati precedentemente al passaggio, evidenziando negli appositi campi i redditi corrisposti dal precedente sostituto.

Il conguaglio di fine anno: le aliquote IRPEF

Successivamente alla determinazione del reddito imponibile, è necessario determinare l’imposta lorda annua complessivamente dovuta, applicando le aliquote IRPEF progressive a scaglioni.

Ai sensi dell’art. 1, comma 2, legge di Bilancio 2025 (legge n. 207/2024), dal 1° gennaio 2025 le aliquote IRPEF sono fissate, in via strutturale, mediante modifica dell’art. 11 del TUIR, in tre scaglioni di reddito, come di seguito:

• 23% fino al reddito di 28.000 euro;
• 35% per i redditi tra 28.001 e 50.000 euro;
• 43% per i redditi oltre 50.000 euro.

Esempio

Esempio di calcolo

a. Reddito: € 50.303,97

b. Oneri deducibili per previdenza complementare: € 2.580

c. Imponibile fiscale = a) – b) = € 47.723,97

d. Irpef lorda = c) x Aliquote % Irpef = € 13.343,39

Il conguaglio di fine anno: le detrazioni IRPEF

Da decurtare rispetto all’IRPEF lorda determinata secondo le regole illustrate al paragrafo precedente sono le c.d. detrazioni. I sostituti d’imposta, al riguardo, dovranno tener conto delle:

• altre detrazioni (ex art. 13 del TUIR), che spettano in funzione della produzione di reddito e sono quantificate in base alla tipologia di reddito posseduto (da lavoro dipendente e assimilato, pensione, autonomo, ecc.) e del relativo ammontare;
• detrazioni per carichi di famiglia (ex art. 12 del TUIR), che spettano con riferimento ai familiari fiscalmente a carico, intendendo per tali quei familiari che possiedono un reddito complessivo non superiore a 2.840,51 euro, al lordo degli oneri deducibili, e sono quantificate in base al soggetto a carico (coniuge, figli o altri familiari), eventualmente al numero di figli o altri familiari a carico e all’ammontare del reddito posseduto.

Attenzione

Si rammenta che, con riferimento alle detrazioni per carichi di famiglia, dal 1° gennaio 2019 è stato innalzato a 4.000 euro il limite di reddito complessivo per essere considerati “fiscalmente a carico”, limitatamente ai figli di età non superiore a 24 anni (quindi 24 anni e 364 giorni).

Quanto alle “altre detrazioni”, si riepilogano di seguito le regole di determinazione degli ultimi cinque periodi d’imposta:

Tali detrazioni sono, altresì, aumentate di 65 euro se il reddito complessivo è superiore a 25.000 euro ma non superiore a 35.000 euro.

La “No tax area”, dunque, è fissata anche per il periodo d’imposta 2025 a 8.500 euro di reddito lordo.

Esempio

Esempio di calcolo per attribuzione “altre detrazioni” su base mensile

Periodo di paga: ottobre 2025

Reddito complessivo stimato: € 25.157,20

Sulla base del reddito stimato, va applicata la formula corrispondente alla fascia reddituale: 1910 + 1190 x ((28.000 – reddito) / 13.000)

Pertanto: 1910 + 1190 x ((28.000 – 25.157,20) / 13.000) = 1910 + 1190 x 0,2187 = € 2.170,22

Il reddito rientra nella fascia 25.000 – 35.000 = + € 65,00

Totale detrazioni stimate spettanti = € 2.235,23

L’importo, spettante su base annua, va rapportato al numero di giorni di calendario del mese di ottobre 2025: € 2.235,23 / 365 x 31 = € 189,84

Quanto alle detrazioni per figli a carico, l’art. 12, TUIR, come modificato dal comma 11, art. 1, legge di Bilancio 2025, prevede per ciascun figlio di età pari o superiore a 21 anni ma inferiore a 30, nonché per ciascun figlio di età pari o superiore a 30 anni con disabilità accertata ai sensi dell’art. 3, legge n. 104/1992, una detrazione pari a: 950 euro x ((95.000 – reddito complessivo) / 95.000).

Attenzione

In presenza di più figli, l’importo di «95.000» è aumentato per tutti di 15.000 euro per ogni figlio successivo al primo. La detrazione è ripartita nella misura del 50 per cento tra i genitori non legalmente ed effettivamente separati, ovvero, previo accordo tra gli stessi, spetta al genitore che possiede un reddito complessivo di ammontare più elevato.

In caso di separazione legale ed effettiva o di annullamento, scioglimento o cessazione degli effetti civili del matrimonio, la detrazione spetta, in mancanza di accordo, al genitore affidatario.

Nel caso di affidamento congiunto o condiviso, la detrazione è ripartita, in mancanza di accordo, nella misura del 50 per cento tra i genitori.

Ove il genitore affidatario, ovvero, in caso di affidamento congiunto, uno dei genitori affidatari non possa usufruire in tutto o in parte della detrazione per limiti di reddito, la detrazione è assegnata per intero al secondo genitore

Conseguentemente, è possibile riepilogare come di seguito le regole per l’attribuzione della detrazione per figli a carico:

Eventuali detrazioni per “altri” familiari a carico sono, invece, spettanti solo a condizione che gli stessi convivano o ricevano dal percettore assegni alimentari non risultanti da provvedimenti dell’Autorità giudiziaria. Rispetto alle regole vigenti fino al 31 dicembre 2024, vanno considerati solo gli ascendenti del contribuente e, dunque, esclusivamente:

• genitori;
• suocero e suocera;
• nonni e nonne.

La detrazione spettante si determina applicando la formula: 750 x ((80.000 – reddito complessivo) / 80.000).

Il conguaglio di fine anno: il trattamento integrativo

Il trattamento integrativo è riconosciuto:

• ai percettori di redditi complessivi non superiori a 15.000 euro, sempreché l’imposta lorda determinata sui redditi di cui agli artt. 49 (esclusi quelli indicati al comma 2, lett. a)) e 50, comma 1, lettere a), b), c), c-bis), d), h-bis, l), sia di importo inferiore a quello delle «altre detrazioni» di cui all’art. 13, comma 1, TUIR, diminuita di 75 euro.
• ai percettori di redditi complessivi superiori a 15.000 euro ma non a 28.000, qualora la somma delle detrazioni per carichi di famiglia e detrazioni da lavoro dipendente (artt. 12 e 13, comma 1, TUIR), degli oneri detraibili di cui all’art. 15, comma 1, lettere a) e b), e comma 1-ter del TUIR, limitatamente agli oneri sostenuti in dipendenza di prestiti o mutui contratti fino al 31 dicembre 2021, e delle rate relative alle detrazioni di cui agli artt. 15, comma 1, lettera c), e 16-bis del TUIR, nonché di quelle relative alle detrazioni previste da altre disposizioni normative per spese sostenute fino al 31 dicembre 2021, sia di ammontare superiore all’imposta lorda. In tal caso il trattamento integrativo è riconosciuto per un ammontare, comunque non superiore a 1.200 euro, determinato in misura pari alla differenza tra la somma delle detrazioni ivi elencate e l’imposta lorda.

L’importo massimo erogabile, pari a 1.200 euro, è attribuito in via automatica, salvo diversa opzione del lavoratore, dai sostituti d’imposta, che dovranno verificarne la “capienza” o la “incapienza” sulla base delle detrazioni riconosciute.

Nel caso in cui il trattamento integrativo si riveli non spettante, il sostituto d’imposta provvede al recupero del relativo importo. Se il recupero supera i 60 euro, la trattenuta deve avvenire in otto rate, a partire dalla retribuzione che sconta gli effetti del conguaglio

Il conguaglio di fine anno: indennità esente e ulteriore detrazione

In luogo del precedente esonero contributivo di sei/sette punti percentuali sulla quota IVS a carico dei lavoratori dipendenti, riconosciuto nel corso del 2024, il legislatore, con la legge di Bilancio 2025, ha riconosciuto due nuove misure alternative per il periodo d’imposta 2025, rivolte ai lavoratori dipendenti con reddito complessivo rispettivamente non superiore a 20.000 euro e non superiore a 40.000 euro.

Ai sensi dell’art. 1, comma 4, è riconosciuta ai titolari di reddito di lavoro dipendente di cui all'articolo 49, TUIR, con esclusione di quelli indicati alla lett. a), comma 2, che hanno un reddito complessivo non superiore a 20.000 euro, una somma, che non concorre alla formazione del reddito, determinata applicando al reddito di lavoro dipendente del contribuente la percentuale corrispondente di seguito indicata:

1. 7,1 per cento, se il reddito di lavoro dipendente non è superiore a 8.500 euro;
2. 5,3 per cento, se il reddito di lavoro dipendente è superiore a 8.500 euro ma non a 15.000 euro;
3. 4,8 per cento, se il reddito di lavoro dipendente è superiore a 15.000 euro.

Il successivo comma 6, invece, riconosce ai medesimi soggetti, che hanno un reddito complessivo superiore a 20.000 euro ma non a 40.000 euro, un’ulteriore detrazione dell’imposta lorda, rapportata al periodo di lavoro nell’anno, di importo pari:

• a 1.000 euro, se l'ammontare del reddito complessivo è superiore a 20.000 euro ma non a 32.000 euro;
• al prodotto tra 1.000 euro e l'importo corrispondente al rapporto tra 40.000 euro, diminuito del reddito complessivo, e 8.000 euro, se l'ammontare del reddito complessivo è superiore a 32.000 euro ma non a 40.000 euro.

Attenzione

Ai sensi del comma 5, art. 1, legge n. 207/2024, ai fini dell’applicazione delle percentuali, il reddito di lavoro dipendente andrà rapportato all’intero anno. A titolo esemplificativo:

nel corso del periodo d’imposta 2025, il datore di lavoro ha corrisposto al lavoratore un reddito di lavoro dipendente pari a 5.750 euro dal 1° gennaio 2025 al 30 aprile 2025 (tot. giorni 120).

Il reddito annuale teorico è pari a: € 5.750 / 120 x 365 = € 17.489,58.

Atteso tale valore, la percentuale spettante è pari al 4,8% (fascia 15.000 – 20.000).

Pertanto l’importo della «somma» ex art. 1, c. 4, legge n. 207/2024 = 5750 x 4,8% = € 276,00.

Per quanto concerne le operazioni di conguaglio, i sostituti d’imposta devono verificare la spettanza degli importi e, qualora le somme riconosciute, come erogazione o detrazione, si rilevino in tutto o in parte non spettanti, provvedono al recupero del relativo importo, tenendo a mente che:

• il recupero di tali somme, nel caso in cui il relativo importo, anche complessivamente considerato, sia superiore a 60 euro, è effettuato in 10 rate di pari ammontare, a partire dalla prima retribuzione alla quale si applicano gli effetti del conguaglio;
• qualora, in sede di conguaglio, la somma erogata ai sensi del comma 4 risulti non spettante, in quanto al contribuente è riconosciuta l’ulteriore detrazione di cui al comma 6, i medesimi sostituti d’imposta provvedono al recupero di un ammontare pari all’importo erogato, al netto dell’ulteriore detrazione fiscale spettante. Nel caso in cui l’importo erogato, al netto di quanto effettivamente spettante al contribuente, sia maggiore di 60 euro, il recupero è effettuato in 10 rate di pari ammontare, a partire dalla retribuzione che sconta gli effetti del conguaglio.

Stesse regole di conguaglio valgono anche nel caso in cui l’ulteriore detrazione si riveli non spettante con accesso all’indennità esente.

Il conguaglio di fine anno: esiti del conguaglio

Determinato il reddito complessivo, sulla base del totale dei redditi di lavoro dipendente ed assimilati erogati o comunicati dal sostituito, il sostituto d’imposta procederà a determinare l’IRPEF lorda dovuta e le eventuali detrazioni spettanti.

La verifica di spettanza porterà:

• al recupero della differenza, nel caso in cui l’imposta netta sia superiore all’ammontare già trattenuto; 
• al rimborso al dipendente dell’eccedenza, nel caso in cui le ritenute operate siano superiori all’imposta netta dovuta.

Inoltre, il sostituto d’imposta è tenuto a quantificare l’importo dovuto a titolo di addizionali regionale e comunale all’IRPEF, da trattenere sulle future retribuzioni/compensi del 2026.