Flat tax incrementale: primi chiarimenti del fisco

Pubblicato il 06 luglio 2023

Con la circolare 18/E, l’Agenzia delle Entrate ha fornito i primi chiarimenti sulla tassa piatta incrementale. Terminato il periodo di consultazione in bozza, l’Agenzia chiarisce in via definitiva le modalità di applicazione del regime fiscale agevolato, individuando i requisiti soggettivi e oggettivi richiesti per usufruirne. La norma di riferimento è la legge di bilancio 2023 (L. 197/2022) che, all’articolo 1, commi da 55 a 57, ha introdotto un regime agevolativo opzionale, la cd. “flat tax incrementale”, limitatamente all’anno d’imposta 2023, sostitutivo dell’IRPEF e delle relative addizionali regionale e comunale.

LA NORMA	L. 197/2022
Per il solo anno 2023, i contribuenti persone fisiche esercenti attività d’impresa, arti o professioni, diversi da quelli che applicano il regime forfetario di cui all’articolo 1, commi da 54 a 89, della legge 23 dicembre 2014, n. 190, possono applicare, in luogo delle aliquote per scaglioni di reddito stabilite dall’articolo 11 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, un’imposta sostitutiva dell’imposta sul reddito delle persone fisiche e relative addizionali, calcolata con l’aliquota del 15 per cento su una base imponibile, comunque non superiore a 40.000 euro, pari alla differenza tra il reddito d’impresa e di lavoro autonomo determinato nel 2023 e il reddito d’impresa e di lavoro autonomo d’importo più elevato dichiarato negli anni dal 2020 al 2022, decurtata di un importo pari al 5 per cento di quest’ultimo ammontare.	comma 55
Quando le vigenti disposizioni fanno riferimento, per il riconoscimento della spettanza o per la determinazione di deduzioni, detrazioni o benefìci di qualsiasi titolo, anche di natura non tributaria, al possesso di requisiti reddituali, si tiene comunque conto anche della quota di reddito assoggettata all’imposta sostitutiva di cui al comma 55.	comma 56
Nella determinazione degli acconti dovuti ai fini dell’imposta sul reddito delle persone fisiche e relative addizionali per il periodo d’imposta 2024 si assume, quale imposta del periodo precedente, quella che si sarebbe determinata non applicando le disposizioni dei commi 55 e 56.	comma 57

Ambito soggettivo di applicazione

Possono avvalersi, in via generale, del regime della flat tax incrementale, per il solo anno 2023:

• le persone fisiche che esercitano attività d’impresa, titolari di reddito ex art. 55 del Tuir, a prescindere dal regime contabile adottato, ferma restando l’esclusione per i contribuenti persone fisiche che applicano, per il periodo d’imposta 2023, il regime forfetario;
• gli imprenditori agricoli individuali che accedono al regime di cui agli articoli 56, co. 51, e 56-bis del TUIR, limitatamente ai redditi d’impresa prodotti;
• l’impresa familiare. Come ribadito dalla circolare 4/E/2022, l’impresa familiare “ha natura individuale e non collettiva (associativa); pertanto è imprenditore unicamente il titolare dell’impresa, il quale la esercita assumendo in proprio diritti ed obbligazioni, oltre la piena responsabilità verso i terzi”;
• l’azienda coniugale non gestita in forma societaria.

ATTENZIONE: Considerato il tenore letterale della norma, non è sufficiente la mera titolarità di un reddito d’impresa. Ai fini dell’applicazione della “flat tax incrementale”, infatti, la partecipazione in una società di persone o di capitali rileva se detenuta dall’imprenditore individuale nell’ambito dell’attività d’impresa. A tal fine, occorre che la partecipazione risulti indicata tra le attività relative all’impresa nell’inventario redatto ai sensi dell’articolo 2217 del codice civile; nel caso non sussista l’obbligo di tenuta del libro degli inventari, è possibile fare riferimento al registro degli acquisti. In tale circostanza, la quota di reddito o di perdita della società di persone imputata per trasparenza all’imprenditore individuale o il dividendo conseguito dallo stesso in qualità di socio di società di capitali costituiscono componenti del reddito d’impresa dell’imprenditore individuale.

• le persone fisiche che esercitano arti o professioni. Anche in tale ipotesi non è sufficiente, ai fini del beneficio, la mera titolarità di un reddito di lavoro autonomo. Rientrano, pertanto, nel regime agevolativo le persone fisiche che conseguono un reddito di cui all’articolo 53, comma 1 del Tuir.

NOTA BENE: L’accesso alla “flat tax incrementale” non è precluso agli imprenditori individuali e alle persone fisiche esercenti arti e professioni che siano soci di società di persone; in tal caso, il regime opera con esclusivo riferimento al reddito d’impresa derivante dall’esercizio dell’impresa individuale e/o al reddito di lavoro autonomo di cui all’articolo 53, comma 1, del Tuir.

Restano esclusi, invece, dal regime agevolativo:

• i redditi delle società di persone, imputati ai soci in ragione del principio di “trasparenza”;
• i redditi delle società di capitali, imputati ai soci a seguito dell’esercizio dell’opzione per la trasparenza fiscale delle società a ristretta base proprietaria di cui all’articolo 116 del Tuir;
• i redditi derivanti dall’esercizio di arti e professioni in forma associata, imputati ai singoli associati.

L’accesso al beneficio fiscale è precluso a coloro che, per l’anno d’imposta 2023, applicano il regime forfetario di cui alla L. 190/2014. Può, tuttavia, accedere al regime agevolativo il contribuente che decada dal regime forfetario in corso d’anno, laddove i ricavi/compensi percepiti siano di ammontare superiore a 100.000 euro. In tale ipotesi, si determina il reddito con le modalità ordinarie per l’anno d’imposta 2023.

Ambito oggettivo di applicazione

E’ prevista l’applicazione di un’imposta fissa del 15%, sostitutiva dell’Irpef e delle relative addizionali regionale e comunale. Il calcolo viene effettuato sull’incremento di reddito dell’anno oggetto di dichiarazione (anno 2023) rispetto a quello “più elevato” del triennio precedente (anni 2020, 2021 e 2022).  L’imposta sostitutiva, in particolare, deve essere calcolata su una base imponibile, comunque non superiore a 40.000 euro, pari alla “differenza” tra:

• il reddito relativo al periodo d’imposta 2023;
• il reddito d’importo più elevato dichiarato con riferimento agli anni dal 2020 al 2022, decurtato di un importo pari al 5%.

A tal fine, il reddito da confrontare non è quello complessivo, ma quello relativo alle sole attività d’impresa e di lavoro autonomo. Nel dettaglio, la base imponibile incrementale è così determinata:

• differenza tra il reddito del 2023 e quello più alto del triennio precedente;
• applicazione alla differenza della franchigia del 5%, calcolata sul reddito più alto del triennio 20202022.

Sul reddito così determinato, nel limite di 40.000 euro, si applica la “flat tax incrementale” del 15%. L’ulteriore quota di reddito, non soggetta a imposta sostitutiva, confluisce nel reddito complessivo e si rende applicabile la tassazione progressiva ai fini IRPEF (e relative addizionali), secondo gli ordinari scaglioni di reddito.

Esempio n. 1

Reddito 2023	100.000
Reddito 2022	80.000
Reddito 2021	70.000
Reddito 2020	60.000

• Differenza tra reddito 2023 e reddito 2022 (il più elevato del triennio prec.) = 100.000 – 80.000 = 20.000  
• Franchigia del 5% sul reddito più elevato (80.000 euro conseguito nell’anno 2022) = 4.000
• Reddito soggetto a “flat tax incrementale” (15%) = 20.000 – 4.000 = 16.000
• Reddito che confluisce nel reddito complessivo (IRPEF ordinario) = 100.000 – 16.000 = 84.000

Esempio n. 2

Reddito 2023	200.000
Reddito 2022	80.000
Reddito 2021	70.000
Reddito 2020	60.000

• Differenza tra reddito 2023 e reddito 2022 (il più elevato del triennio prec.) = 200.000 – 80.000 = 120.000 
• Franchigia del 5% sul reddito più elevato (80.000 euro conseguito nell’anno 2022) = 4.000
• Reddito soggetto a “flat tax incrementale” (15%) = 120.000 – 4.000 = 116.000  (40.000 limite max)
• Reddito che confluisce nel reddito complessivo (IRPEF ordinario) = 100.000 – 40.000 = 160.000   

Con riferimento all’impresa familiare e all’azienda coniugale, si precisa, inoltre, che l’incremento di reddito (ai fini dell’applicazione del beneficio fiscale) deve essere calcolato prendendo in considerazione l’intero reddito conseguito dall’impresa nel 2023 (comprensivo anche della quota attribuita al collaboratore familiare o al coniuge) rispetto al maggior reddito conseguito dalla medesima impresa nel triennio precedente; ciò solo ai fini della verifica dell’effettivo incremento reddituale. Resta fermo che l’imposta sostitutiva trova applicazione con esclusivo riferimento alla quota di reddito attribuita all’imprenditore.

Esempio n.3

Se il maggior reddito conseguito dall’impresa familiare nel triennio è pari a 100.000 euro e il reddito conseguito nel 2023 è pari a 130.000 euro, l’incremento reddituale (al netto della franchigia) è pari a 25.000 euro. Supponendo che la quota di reddito dell’imprenditore sia pari al 51% del reddito dell’impresa, la base imponibile assoggettata alla “flat tax incrementale” è di 12.750 euro (pari al 51% di 25.000 euro). La quota di reddito assoggettata a imposta sostitutiva rileva ai fini del riconoscimento della spettanza o per la determinazione di deduzioni, detrazioni o benefìci di qualsiasi titolo, anche di natura non tributaria, spettanti al contribuente, che fanno riferimento al possesso di requisiti reddituali.

Ricalcolo degli acconti 

Ai fini del calcolo degli acconti dovuti ai fini dell’Irpef e delle relative addizionali, non si tiene conto dell’applicazione della disciplina della “flat tax incrementale”.  Per il periodo d’imposta 2024 l’importo degli acconti, pertanto, deve essere calcolato adottando, quale base imponibile, quella che si sarebbe determinata utilizzando le aliquote ordinarie IRPEF (restano ferme, invece, le modalità ordinarie di determinazione degli acconti in relazione al periodo d’imposta 2023).

L'eccedenza tassata Irpef

Come precisato dall’Agenzia nella circolare 18/E/2023, la quota di reddito assoggettata alla “flat tax incrementale” è esclusa dalla base di calcolo per determinare le aliquote progressive da applicare all’eventuale quota di reddito tassato ordinariamente. L’Irpef, pertanto, va calcolata applicando le aliquote proprie previste dall’articolo 11 del TUIR, senza considerare, ai fini della progressività, la parte di reddito assoggettata alla “flat tax incrementale”.

Ad esempio, ipotizzando la sola titolarità di un reddito d’impresa nel 2023 pari a 70.000 euro, con una base imponibile assoggettata alla “flat tax incrementale” di 40.000 euro (massimo consentito), sul reddito eccedente, pari a 30.000 euro, sono applicate le seguenti aliquote IRPEF:

• fino a 15.000 euro: aliquota del 23%;
• da 15.001 euro e fino a 28.000 euro: aliquota del 25%;
• da 28.001 euro e fino a 30.000 euro: aliquota del 35%.

Nel caso in cui il reddito d’impresa o di lavoro autonomo sia “negativo”, ai fini della determinazione dell’incremento da assoggettare al beneficio fiscale, la perdita è da ritenersi irrilevante. La determinazione della quota di reddito incrementale, difatti, ha la finalità di stabilire quanta parte del reddito 2023 è soggetta alla tassa piatta incrementale e, per differenza, a tassazione ordinaria.

Nell’ipotesi in cui il parametro di confronto rispetto al reddito del 2023 sia negativo, il reddito soggetto alla tassa piatta incrementale è tutto quello dell’anno 2023 (non di più), sempre nei limiti di 40.000 euro (analogamente a quanto risulterebbe nel caso in cui il parametro di confronto fosse pari a zero).

Inoltre, l’adesione al regime forfetario o la permanenza nel regime cd. “di vantaggio”  in uno o più degli anni dal 2020 al 2022 non preclude l’accesso al regime agevolato per l’anno d’imposta 2023. In tal caso, per la determinazione dell’incremento reddituale da assoggettare a tassazione, anche il reddito assoggettato al regime forfetario o al regime cd. “di vantaggio” è utilizzato per determinare l’incremento del 2023, qualora rappresenti il maggiore del triennio.

Per la verifica del maggior reddito del triennio 2020-2022 e della comparazione di quest’ultimo con il reddito del 2023, occorre prendere in considerazione il dato riportato in dichiarazione (al netto delle perdite pregresse). A tal fine, rilevano i dati indicati nel modello Redditi PF ai seguenti quadri:

• RE - reddito di lavoro autonomo derivante dall’esercizio di arti e professioni;
• LM - reddito d’impresa o di lavoro autonomo, derivante dall’esercizio di arti e professioni, conseguito da persone fisiche che fruiscono del regime forfetario o del regime c.d. “di vantaggio”;
• RF - reddito d’impresa in contabilità ordinaria;
• RG - reddito d’impresa in regime di contabilità semplificata;
• RD - Reddito da allevamento animali e derivante da produzione di vegetali e da altre attività agricole.

ATTENZIONE: Un elemento di criticità concerne la compatibilità della flat tax incrementale con il regime degli impatriati. Di certo, non sono applicabili i chiarimenti della circolare 33/E/2020, in cui il regime degli impatriati è stato ritenuto non cumulabile con la “flat tax tradizionale” in quanto i redditi prodotti in regime forfettario non partecipano alla formazione del reddito complessivo. Una volta determinato in via forfettaria il reddito di lavoro autonomo o d’impresa, non è possibile usufruire dell’ulteriore riduzione della base imponibile prevista dal regime degli impatriati, considerato che il reddito determinato in base ai coefficienti di redditività non sconta alcuna tassazione progressiva ai fini Irpef.

Imprese che iniziano l’attività nel 2023

La disciplina della “flat tax incrementale” non trova applicazione nei confronti dei contribuenti che hanno iniziato l’attività d’impresa o l’esercizio di arti o professioni a partire dall’anno 2023, attesa l’impossibilità di determinare l’incremento reddituale in assenza dei dati relativi al triennio precedente.

Possono accedere al beneficio fiscale, invece, i contribuenti per i quali sia possibile verificare l’esistenza dell’incremento reddituale rispetto ad almeno un periodo d’imposta relativo alle annualità 2020, 2021 e 2022, non essendo richiesto dalla norma, ai fini del confronto reddituale, che il contribuente abbia conseguito redditi per l’intero triennio di osservazione.

La “flat tax incrementale”, ad ogni modo, trova applicazione in favore dei contribuenti che abbiano svolto la propria attività per almeno un’intera annualità tra quelle del triennio di riferimento.

Per i soggetti che hanno iniziato l’attività dopo il 1° gennaio 2020 (purché abbiano svolto l’attività per almeno un’intera annualità), il raffronto per l’individuazione del maggior reddito del triennio deve essere fatto:

• ragguagliando all’intero anno il reddito derivante dallo svolgimento dell’attività per una frazione dell’anno;
• confrontando tale dato con il reddito dei restanti altri anni del triennio considerato.

Successivamente, la verifica dell’incremento di reddito deve essere effettuata tenendo conto del reddito del 2023 rispetto al maggior reddito del triennio.

Esempio n.4

Se un contribuente ha iniziato la propria attività il 1° giugno 2021 (svolgendola, pertanto, per un periodo complessivo di 214 giorni nell’anno), il calcolo per l’individuazione del maggior reddito nel triennio deve avvenire nel seguente modo:

• anno 2021 reddito (d’impresa o di lavoro autonomo) pari a 30.000 euro (prodotto nel periodo di attività, che va dal 01/06 al 31.12.2021) ragguagliato ad anno: (30.000 euro / 214) x 365 = 51.168 euro;
• anno 2022 reddito (d’impresa o di lavoro autonomo) pari a 40.000 euro (reddito dell’intero anno).

In tal caso, il maggior reddito del triennio di riferimento, da raffrontare con quello del 2023, per la verifica dell’eventuale incremento di reddito, è rappresentato da quello relativo all’anno 2021.

 

Quadro Normativo

AGENZIA DELLE ENTRATE – CIRCOLARE N.18/E DEL 28 GIUGNO 2023;   ARTICOLO 1, COMMI DA 55 A 57 DELLA L. 197/2022;