Ravvedimento per soggetti ISA aderenti al CPB 2025-2026

La legge di conversione del D.L. n. 84/2025 (cd. "decreto fiscale") ha reintrodotto, con l'articolo 12-ter, un "regime di ravvedimento" applicabile facoltativamente dai soggetti ISA che aderiscono al concordato preventivo biennale (CPB) per i periodi di imposta 2025 e 2026.  

Aderendo a tale misura sono inibite le rettifiche del reddito d'impresa o di lavoro autonomo di cui all'articolo  39 del DPR 600/73 e quelle ai fini IVA di cui all'articolo 54 del DPR 633/72 relativamente alle annualità 2019, 2020, 2021, 2022 e 2023, a fronte del versamento di un'imposta sostitutiva.

Attenzione

In relazione al CPB 2024-2025, il regime del ravvedimento interessa i periodi dal 2018 al 2022 ed era regolato dall'articolo 2-quater del DL n. 113/2024 convertito.

Ambito soggettivo

Possono accedere alla sanatoria i contribuenti che, in base articolo 12-ter del D.L. n. 84/2025:

• hanno applicato gli indici sintetici di affidabilità fiscale (ISA) nei periodi d'imposta 2019-2023;
• relativamente al biennio 2025-2026, aderiscono entro i termini di legge (ossia entro il 30.09.2025, ovvero entro l'ultimo giorno del 9° mese successivo a quello di chiusura del periodo d'imposta) al concordato preventivo biennale.

Inoltre, il regime del ravvedimento si applica, per i soggetti il cui periodo d'imposta non coincide con l'anno solare, “al periodo di imposta in corso al 31 dicembre di ciascun anno di riferimento”.

Sanatoria 2019-2023 e adesione 2025-2026

In base all’articolo 12-ter, comma 2 del D.L. n. 84/2025, i soggetti che aderiscono al CPB 2025-2026 possono applicare il regime di ravvedimento, versando un'imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e relative addizionali nonché dell'IRAP. La “base imponibile” di tale imposta sostitutiva varia a seconda del punteggio di affidabilità fiscale (ISA) del singolo contribuente, ricavandosi dalla differenza tra:

• il reddito d'impresa o di lavoro autonomo già dichiarato al 2.08.2025 in ciascuna annualità;
•  il valore dell’incrementato in base al punteggio ISA, come indicato nella tabella che segue.

Allo stesso modo, la base imponibile dell'imposta sostitutiva è costituita dalla differenza tra il “valore della produzione netta” già dichiarato in ciascuna annualità e il valore dell’incrementato in base al punteggio ISA.

Nota Bene

Con la FAQ del 25.10.2024 n. 15, l'Agenzia delle Entrate ha escluso che la base imponibile sulla quale si applicano le imposte sostitutive rilevi anche ai fini Iva; il chiarimento si ritiene estensibile anche al regime del ravvedimento 2019-2023 stante l'identità della formulazione legislativa.

Per i soggetti che aderiscono alla sanatoria, in presenza di una delle cause di esclusione dagli ISA indicate dall'articolo 12-ter, comma 7 del D.L. n. 84/2025, la base imponibile è determinata come differenza tra il reddito d'impresa o di lavoro autonomo già dichiarato al 2.8.2025 e il valore dello stesso incrementato del 25%; analogo incremento si applica per la determinazione del valore della produzione netta ai fini IRAP (art. 12-ter, comma 8, lett. a) e c) del D.L. n.84/2025).

Aliquote d'imposta

Anche l'aliquota dell'imposta sostitutiva risente dell'affidabilità fiscale (ISA) del contribuente; in particolare, per ciascun periodo d'imposta, alla base imponibile viene applicata un'aliquota “variabile” determinata tenuto conto dei criteri elencati nell’articolo 12-ter, comma 4 del D.L. n. 84/2025.

 In particolare, per le annualità 2019, 2022 e 2023, i soggetti Isa applicano l'imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e delle relative addizionali con l'aliquota del:

• 10%, se nel singolo periodo d'imposta il livello di affidabilità fiscale è pari o superiore a 8;
• 12%, se nel singolo periodo d'imposta il livello di affidabilità fiscale è pari o superiore a 6 ma inferiore a 8;
• 15%, se nel singolo periodo d'imposta il livello di affidabilità fiscale è inferiore a 6.

Per le stesse annualità 2019, 2022 e 2023, si applica l'imposta sostitutiva dell'Irap con l'aliquota del 3,9%.

Diversamente, per i soggetti “esclusi” dagli ISA che possono beneficiare della sanatoria, l'aliquota d'imposta sostitutiva è stabilita in misura “fissa” (così come dall’articolo 12-ter, comma 8 del D.L. n. 84/2025).

Riduzione dell'imposta sostitutiva del 30%

L'articolo 12-ter, ai commi 6 e 9 del D.L. n. 84/2025 dispone una riduzione del 30% dell'imposta calcolata applicando i sopra descritti criteri, in relazione:

• ai periodi di imposta 2020 e 2021, per i soggetti che in tali periodi di imposta hanno applicato gli ISA;
• ai periodi di imposta 2019 - 2023, per i soggetti che non hanno applicato gli ISA per effetto di una delle cause di esclusione individuate dall'articolo 12-ter, comma 7, lett. a) e b) del D.L. 84/2025 (Covid-19 e non normale svolgimento dell'attività). La riduzione non si applica, invece, per le imprese multiattività.

Importo minimo

Secondo quanto disposto dall'articolo 12-ter, comma 10 del DL n. 84/2025, il valore complessivo dell'imposta sostitutiva da versare per ciascuna annualità non può essere inferiore a 1.000 euro. Tale disposizione non fa riferimento all'IRAP, portando a ritenere che per tale imposta non siano dovuti importi minimi.

L'introduzione di un importo minimo riservato alle imposte dirette, ma non all'IRAP, porta a trattamenti diversi anche nel caso in cui l'annualità oggetto di ravvedimento si sia chiusa in perdita; in tal caso, infatti:

• l'imposta sostitutiva di imposte dirette e addizionali è comunque pari a 1.000 euro;
• l'imposta sostitutiva di IRAP non è dovuta.

Imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e relative addizionali - Soggetti che applicano gli ISA

Imposta sostitutiva dell'IRAP - Soggetti che applicano gli ISA

Cause di esclusione Isa e sanatoria 2019-2023

In generale, la sanatoria per le annualità 2019-2023 è riservata ai soggetti che hanno applicato gli indici sintetici di affidabilità fiscale (ISA). Di conseguenza, i contribuenti che non hanno applicato gli ISA nei periodi d'imposta interessati per effetto di una o più cause di esclusione non sono ammessi alla sanatoria.

Tuttavia, tale principio generale è “derogato” dalla disposizione di cui dall'articolo 12-ter, comma 7 del D.L. n. 84/2025 che estende l’accesso alla sanatoria 2019-2023 ai soggetti ISA, con un ammontare di ricavi e compensi fino a 5.164.569 euro (che non determinano il reddito con criteri forfetari), i quali, per una delle annualità comprese tra il 2019 e il 2023 non hanno applicato gli ISA per effetto:

1. di una delle cause di esclusione legate alla pandemia da Covid-19;
2. di una condizione di non normale svolgimento dell'attività (art. 9-bis del DL 50/2017);
3. della causa di esclusione per le imprese che svolgono più attività, qualora l'importo dei ricavi dichiarati per le attività non rientranti tra quelle prese in considerazione dall'ISA relativo all'attività prevalente superi il 30% del totale dei ricavi dichiarati (cd. "imprese multiattività").

Nota Bene

I soggetti che hanno conseguito, nell’annualità di imposta interessata dal ravvedimento, sia reddito di impresa sia reddito di lavoro autonomo, possono adottare tale istituto solo se esercitano l’opzione per entrambe le categorie reddituali.

La presenza, per una o più delle annualità 2019-2023 delle suddette cause di esclusione ISA, che consente di aderire alla sanatoria, va verificata considerando lo specifico codice riportato a rigo RE1, RF1, RG1 del modello Redditi del periodo d'imposta di riferimento.

1 - Esclusioni Isa da covid-19

Le cause di esclusione ISA collegate all'emergenza Covid-19 introdotte per le annualità 2020-2021 e 2022 (approvate in attuazione dell'art.148 del D.L. 34/2020, convertito) sono elencate nella tabella che segue.

2 - Esclusione Isa non normale svolgimento dell'attività

La causa di esclusione relativa al “non normale svolgimento dell'attività” si riferisce ai casi in cui il singolo contribuente operi in condizioni che non sono confrontabili con le modalità di svolgimento dell'attività che contraddistinguono l'ambiente economico di riferimento preso in considerazione dall'ISA (circolare 16/E/2020, 7.2). Le istruzioni alla compilazione degli ISA forniscono un elenco delle cause che possono generare un non normale svolgimento dell'attività e, determinare l'esclusione dagli indici.

3 - Esclusione Isa soggetti multiattività

In generale, sono considerati “multiattività” i soggetti che esercitano due o più attività d'impresa, non rientranti nel medesimo ISA, qualora l'importo dei ricavi dichiarati relativi alle attività non rientranti tra quelle considerate dall'ISA relativo all'attività prevalente, comprensivi di quelli delle eventuali attività complementari, superi il 30% dell'ammontare totale dei ricavi dichiarati.

Ricorrendo tale ipotesi:

• l'indice sintetico non trova applicazione;
• permane l'obbligo di presentare il modello ISA relativo all'attività prevalente in termini di ricavi, comprensivo del prospetto "Imprese multiattività", nel quale sono indicati i dati contabili ed extracontabili riferiti all'intera attività d'impresa esercitata.

Costo sanatoria 2019-2023 in presenza delle cause di esclusione Isa

Il costo della sanatoria, per i soggetti con un ammontare di ricavi e compensi fino a 5.164.569 euro che non determinano il reddito con criteri forfetari e che sono stati interessati da una dalle predette cause di esclusione ISA, è determinato come segue:

a) la base imponibile dell'imposta sostitutiva è costituita dalla differenza tra il reddito d'impresa o di lavoro autonomo già dichiarato in ciascuna annualità e il valore incrementato nella misura del 25%;

b) l'imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e delle relative addizionali è determinata applicando all'incremento di cui alla lettera a) l'aliquota del 12,5 %;

c) la base imponibile dell'imposta sostitutiva dell'Irap è costituita dalla differenza tra il valore della produzione netta già dichiarato per l’annualità interessata e il valore  incrementato nella misura del 25%;

d) l'imposta sostitutiva dell'imposta regionale sulle attività produttive è determinata applicando all'incremento di cui alla lettera c) l'aliquota del 3,9%.

Attenzione

L'imposta sostitutiva dovuta è diminuita del 30% (la riduzione non è applicabile ai soggetti "multiattività”). In ogni caso, l'importo da versare per ciascuna annualità non può essere inferiore a 1.000 euro.

Termini di versamento

In base all'articolo 12-ter, comma 11, l'imposta sostitutiva su ogni annualità deve essere versata:

• in unica soluzione tra il 1° gennaio 2026 e il 15 marzo 2026;
• oppure mediante pagamento rateale in un massimo di 10 rate mensili di pari importo, maggiorate di interessi calcolati al tasso legale, con decorrenza dal 15 marzo 2026.

Nota Bene

Al fine di agevolare il soggetto che intende adottare il ravvedimento, l’Agenzia delle entrate mette a disposizione, per ogni annualità, elementi ed informazioni in suo possesso utili per la determinazione delle imposte sostitutive, sulla base dei dati contenuti nell’Allegato 1 al provvedimento 29.09.2025. I soggetti e i relativi intermediari delegati possono accedere a detti elementi consultando il cassetto fiscale.

Merita evidenziare che rispetto alla precedente disciplina, è stato introdotto un termine iniziale (1° gennaio 2026) per il versamento dell'imposta sostitutiva dovuta ed è stato ridotto (da 24 a 10) il numero delle rate a disposizione del contribuente.  

In caso di pagamento rateale, la sanatoria per ciascuna annualità si perfeziona con il pagamento di tutte le rate. Inoltre, il pagamento tardivo di una delle rate, diverse dalla prima, entro il termine di pagamento della rata successiva non  comporta la decadenza dal beneficio della rateazione.

Modalità di esercizio dell'opzione

Per l’adozione del ravvedimento, il Provvedimento n. 350617/E dell’Agenzia delle Entrate stabilisce che l’opzione è esercitata, per ogni annualità, mediante presentazione di F24 relativo al versamento della prima o unica rata delle imposte sostitutive con l’indicazione nel campo “Anno di riferimento” di una delle annualità cui si riferisce il versamento, del numero delle rate e dei codici tributo.

Attenzione

I codici tributo istituiti dall'Agenzia con la risoluzione 50/E/2024 fanno riferimento al ravvedimento 2018-2022; di conseguenza, entro il termine per il primo versamento delle imposte sostitutive liquidate per il ravvedimento 2019-2023, l'Agenzia dovrà approvare nuovi codici tributo.

Si osserva, inoltre, che per i redditi prodotti in forma associata da società di persone o associazioni professionali e da società di capitali trasparenti ex articoli 115 e 116 del Tuir, l’opzione è esercitata con la presentazione di tutti i modelli F24 di versamento, relativi alla prima o unica rata:

• dell’imposta sostitutiva dell’Irap da parte della società o associazione;
• delle imposte sostitutive delle imposte sui redditi e delle relative addizionali da parte dei soci o associati ovvero, in luogo di questi, da parte della società o associazione; quindi, il versamento dell'imposta sostitutiva può essere eseguito dalla società o dall'associazione in luogo dei singoli soci o associati.

Il limite minimo dell'imposta sostitutiva delle imposte dirette e relative addizionali, pari a 1.000 euro, dovrebbe essere riferito alla società in trasparenza, analogamente all'impostazione desumibile dai prospetti diffusi dall'Agenzia delle Entrate relativamente al regime del ravvedimento 2018-2022.

Nell'ipotesi in cui si proceda al pagamento da parte dei singoli soci o associati, occorre porre attenzione al rispetto dei termini di versamento delle singole rate del piano di rateazione onde evitare di incorrere nella decadenza dal regime del ravvedimento.

Cause di decadenza

In base all'articolo 12-ter, comma 13 del D.L. n. 84/2025, eseguito il versamento in unica rata ovvero nel corso del regolare pagamento rateale, per i periodi d'imposta 2019 - 2023, le rettifiche del reddito d'impresa o di lavoro autonomo di cui all'articolo 39 del DPR 600/73 nonché quelle Iva di cui all'articolo 54 del DPR 633/72 non possono essere effettuate, fatta eccezione per la ricorrenza di uno dei seguenti casi:

• il contribuente decade dal concordato preventivo biennale (CPB), per effetto di una delle cause di cui all'art. 22 del D.lgs. 13/2024; in tal caso, la decadenza dal concordato determina la disapplicazione della sanatoria per l'intero periodo 2019-2023, atteso che l'adesione al CPB costituisce presupposto per usufruire del regime del ravvedimento;
• il contribuente risulta destinatario di una misura “cautelare”, personale o reale, o venga rinviato a giudizio, per aver commesso - nei periodi d'imposta 2019 - 2023 - i reati tributari di cui al D.lgs. 74/2000 ad “eccezione” delle fattispecie di cui agli articoli 4 (dichiarazione infedele), 10-bis (omesso versamento di ritenute certificate), 10-ter (omesso versamento IVA) e 10-quater, co. 1 (indebita compensazione di crediti non spettanti), nonché dei reati di false comunicazioni sociali, riciclaggio, autoriciclaggio, impiego di denaro, beni o utilità di provenienza illecita commessi dal 2019 al 2023.

Nota Bene

Nei casi di cui sopra (fattispecie penali) e in caso di mancato pagamento di una delle rate previste, la decadenza intervenuta riguarda unicamente l'annualità di riferimento. In tal caso, restano validi i pagamenti già effettuati, non si dà luogo a rimborso ed è possibile procedere ad accertamento nei termini indicati (art. 12-ter co. 14 del DL 84/2025). Ad esempio, per il contribuente che si è avvalso della sanatoria per i periodi 2019 e 2020 e che viene successivamente rinviato a giudizio per uno dei  reati tributari commesso nel 2020 la decadenza opera solo per il periodo 2020, mentre la sanatoria relativa al 2019 resta efficace.

• si verifica il mancato perfezionamento del ravvedimento per decadenza dalla rateazione. Si ricorda che la decadenza dalla rateazione, che porta con sé anche la decadenza dal regime del ravvedimento 2019-2023, si verifica nel caso in cui il pagamento di una delle rate non avvenga entro il termine di pagamento della rata successiva. Ad esempio,  un soggetto sceglie il pagamento rateale e ad aprile 2026 deve versare la seconda rata di imposta sostitutiva; tale rata deve essere pagata al più tardi entro il 15.5.2026 (termine di versamento della rata successiva). La decadenza si verifica se, trascorso tale termine, la rata non è stata versata;
• viene accertata l'infedele dichiarazione di una delle cause di esclusione da ISA. La causa di esclusione sanziona chi, nel periodo 2019-2023, non ha applicato gli ISA dichiarando “indebitamente” l'esistenza:

1. di una causa di esclusione legata al Covid-19;
2. della causa di esclusione per non normale svolgimento dell'attività;
3. della causa di esclusione relativa ai soggetti multiattività.

Tale causa di decadenza non è contemplata dal comma 14 dell'articolo 12-ter; un'interpretazione letterale della disposizione porterebbe a ritenere che l'infedele dichiarazione della causa di esclusione per uno dei periodi 2019-2023 comporti la decadenza dal regime del ravvedimento per l'intero periodo 2019-2023.

Atti che inibiscono la sanatoria

Secondo l'articolo 12-ter, comma 12 del D.L. n. 84/2025, il ravvedimento non si perfeziona se il pagamento (in unica soluzione o della prima rata) delle imposte sostitutive è successivo alla notifica di:

• processi verbali di constatazione;
• schemi di atto di accertamento;
• atti di recupero di crediti inesistenti.

Ciò comporta che, se l'attivazione dell'opzione per la sanatoria è avvenuta tramite il pagamento dell'unica o della prima rata prima della notifica di uno dei predetti atti, l'Agenzia delle Entrate non potrà effettuare le rettifiche del reddito d'impresa o di lavoro autonomo di cui all'articolo 39 del DPR 600/73, nonché le rettifiche analitico-induttive IVA di cui all'art. 54 del DPR 633/72. La formulazione della disposizione porta a ritenere che la ricezione di questionari o comunicazioni di compliance non sia ostativa al  ravvedimento, trattandosi di fattispecie a carattere preliminare.

Proroga dei termini di decadenza per l'accertamento

In deroga all'articolo 3, comma 3 della L. 212/2000, la norma di cui al comma 17 dell’articolo 12-ter introduce due diverse proroghe dei termini decadenziali per l'accertamento, che si verificano in caso di:

• adesione al solo concordato preventivo biennale 2025-2026;
• adesione al CPB e al regime del ravvedimento 2019-2023.

Nel primo caso, ossia i soggetti a cui si applicano gli ISA che aderiscono al CPB per il biennio d'imposta 2025-2026, i termini di decadenza per l'accertamento, di cui all’ articolo 43 del DPR 600/73 e all’ articolo 57 del DPR 633/72, in scadenza al 31 dicembre 2025, sono prorogati al 31 dicembre 2026.

In merito a tale previsione, possono essere richiamati i chiarimenti forniti dal Ministero dell’economia in risposta all'interrogazione parlamentare 27.11.2024 n.5-03163. Tale interrogazione esaminava gli effetti dell'intreccio di tale disciplina con il regime premiale ISA che consente, tra l'altro, l'anticipazione di un anno dei termini di decadenza per l'attività di accertamento (ai fini delle imposte dirette e IVA) al raggiungimento di un punteggio ISA di almeno 8.

Nel secondo caso, invece, ossia i soggetti a cui si applicano gli ISA, che aderiscono al CPB e che hanno adottato, per una o più annualità tra i periodi d'imposta 2019, 2020, 2021 e 2022, il regime di ravvedimento, i termini di decadenza per l'accertamento relativi alle annualità oggetto di ravvedimento sono prorogati al 31 dicembre 2028. La proroga dei termini per l'accertamento è limitata agli anni per i quali si è optato per l'applicazione del regime del ravvedimento. Per l'annualità 2023, invece, il termine ordinario di decadenza dal potere di accertamento è fissato al 31.12.2029 per cui questa annualità non è contemplata tra quelle oggetto di proroga.