ISA 2025, dal Fisco indicazioni operative

Con la circolare 11/E del 18.07.2025 l’Agenzia delle Entrate ha riepilogato le principali novità in materia di indici sintetici di affidabilità fiscale (“ISA”) in applicazione per il periodo d’imposta 2024. Ogni anno, infatti, gli ISA sono oggetto di una significativa attività di “aggiornamento” finalizzata a garantire la capacità dello strumento di cogliere adeguatamente l’evoluzione dei diversi comparti economici cui gli stessi si riferiscono. Per il periodo d’imposta 2024, il processo evolutivo e di affinamento dello strumento ha riguardato la revisione di 100 indici nonché l’aggiornamento di tutti i 172 ISA in vigore, al fine di consentirne una più aderente applicazione al 2024, anche tenendo conto degli effetti di natura straordinaria sul mercato economico finanziario in conseguenza delle tensioni geopolitiche.

Attenzione

Gli ISA in applicazione per il periodo d’imposta 2023 erano 175. La riduzione del numero di ISA in applicazione per il periodo d’imposta 2024 è conseguente all’aggiornamento straordinario dovuto alla introduzione della nuova classificazione ATECO 2025.

La nuova classificazione ATECO 2025

Dal 1° gennaio 2025, come noto, è entrata in vigore la nuova tabella di classificazione delle attività economiche denominata ATECO 2025 (che sostituisce la precedente versione ATECO 2007 - Aggiornamento 2022); la stessa, dal 1° aprile 2025, è stata adottata negli atti e nelle dichiarazioni da presentare alle Entrate.  La classificazione ATECO 2025, in linea con quanto effettuato a livello europeo per la classificazione NACE, ha introdotto significative modifiche rispetto alla precedente versione, sia ai codici attività, sia alle relative note esplicative, interessando tutti i livelli gerarchici della classificazione. L’adozione della classificazione ATECO 2025 ha determinato significativi impatti sugli ISA. In generale, la modulistica ISA 2025 risulta aggiornata al fine di tener conto della nuova classificazione. Al riguardo, si ricorda che, per supportare i contribuenti nelle procedure di ricodifica è stata resa disponibile dall’Istat, sul proprio sito istituzionale, la tavola di raccordo tra le due versioni ATECO 2007 - Aggiornamento 2022 e ATECO 2025.

Impatti della nuova classificazione sugli ISA

L’introduzione della nuova classificazione ATECO 2025 ha influito sulla ordinaria attività di revisione degli ISA, prevista almeno ogni due anni dalla loro prima applicazione o dall’ultima revisione, rendendo necessaria un’attività di aggiornamento straordinaria. In particolare, 14 ISA del comparto del commercio al dettaglio sono stati oggetto di revisione anticipata in conseguenza della modifica della divisione ATECO, dedicata  appunto alle attività del commercio al dettaglio. In proposito si evidenzia che nella nuova classificazione ATECO  2025, il “canale di vendita” (ad esempio, in sede fissa, ambulante, via internet o tramite distributori automatici) non rappresenta più il criterio guida per differenziare le attività economiche del commercio al dettaglio. È stata, dunque, adottata una logica basata esclusivamente sulla tipologia di prodotti venduti. Ciò ha determinato l’eliminazione degli ISA:

• CM03U “Commercio al dettaglio ambulante”;
• CM90U “Commercio al dettaglio al di fuori di negozi, banchi, mercati e distributori automatici”;
• DM86U “Commercio effettuato per mezzo di distributori automatici”.

e l’inclusione delle relative attività negli ISA del commercio al dettaglio più affini. Parimenti, nell'ambito dei servizi di intermediazione, è stato oggetto di revisione anticipata l’ISA DG61U “Intermediari del commercio”. Nell’ISA EG61U “Intermediari del commercio e dei servizi” sono confluite ulteriori attività di intermediazione per il commercio e per i servizi previste dalla nuova classificazione.

Infine, la nuova classificazione ha comportato la variazione di un numero rilevante di titoli dei codici attività che ha reso necessario:

• un intervento di “aggiornamento” su quasi tutti i modelli ISA in vigore per il periodo d’imposta 2024;
• l’introduzione di nuove informazioni per le attività economiche del commercio al dettaglio.

Tali nuove informazioni, contenute prevalentemente negli appositi quadri E, sono state introdotte al fine di garantire la costante aderenza dello strumento rispetto alle attività economiche cui si riferiscono e non risultano rilevanti ai fini del calcolo dell’ISA per il 2024.

L'Agenzia conferma, poi, che l’adozione della nuova classificazione ATECO 2025 non comporta – per il contribuente - l’obbligo di presentare un’apposita dichiarazione di variazione dati relativi all’attività svolta. Tuttavia, poiché l’ATECO 2025 introduce modifiche sia nella struttura dei codici che nei rispettivi titoli e contenuti, il contribuente che rilevi la necessità di comunicare all’Agenzia una nuova codifica che meglio rappresenti l’attività svolta, dovrà effettuare una dichiarazione utilizzando:

• la Comunicazione Unica (ComUnica), qualora sia iscritto nel registro delle Imprese;
• ovvero, se non iscritto nel registro imprese, uno dei modelli pubblicati sul sito web dell’Agenzia delle Entrate (modello AA7/10 per società, enti, associazioni; modello AA9/12 per imprese individuali, lavoratori autonomi; modello AA5/6 per enti non commerciali, associazioni; modello ANR/3 per l’identificazione diretta ai fini IVA di soggetto non residente).

Gli interventi normativi in materia di ISA per il 2024

Nei primi mesi del 2025 diverse disposizioni hanno riguardato l’applicazione degli ISA in vigore per il periodo d’imposta 2024. Si tratta, in particolare:

• degli interventi previsti per adeguare gli ISA alle evoluzioni avvenute nei comparti economici;
• della “revisione straordinaria” finalizzata ad adeguare gli stessi alle mutate condizioni economiche e dei mercati e, in particolare, a tenere conto delle ricadute correlate al nuovo scenario economico, ai prezzi dell’energia, degli alimentari e all’andamento dei tassi di interesse;
• dei criteri per il riconoscimento dei benefici premiali ai contribuenti che applicano gli ISA.

Con il D.M. 31 marzo 2025, infatti, sono state approvate le modalità di costruzione ed applicazione di 100 ISA, oltre che della territorialità generale, di quella del commercio e di tre territorialità specifiche. Tali 100 ISA rappresentano l’evoluzione ordinaria di 85 ISA già approvati con decreto dell’8 febbraio 2023 e l’evoluzione anticipata di 15 ISA già approvati con il D.M. 18 marzo 2024.  La revisione di detti indici è stata effettuata sulla base del programma delle elaborazioni degli ISA applicabili dal 2024, sulla base di quanto previsto dall’articolo 9-bis, comma 2 del D.L. 50/2017 (cd. Decreto ISA) e dall’articolo 5 del DLgs. 1/2024 ai sensi del quale “l’attività di revisione degli indici sintetici di affidabilità fiscale deve tenere conto delle evoluzioni della classificazione delle attività economiche Ateco”.

La revisione straordinaria degli ISA 2025

Con il decreto MEF del 24.04.2025 sono stati previsti i seguenti interventi:

1. introduzione di “correttivi” in relazione al solo 2024, al fine di tener conto delle ricadute correlate al nuovo scenario economico associato alle tensioni geopolitiche, ai prezzi dell’energia, degli alimentari e all’andamento dei tassi di interesse, attraverso l’individuazione di una metodologia statistico-economica utilizzata per la revisione congiunturale straordinaria degli ISA;
2. individuazione degli indici di concentrazione della domanda e dell’offerta per tener conto di situazioni di differenti vantaggi ovvero, svantaggi competitivi, in relazione alla collocazione territoriale;
3. individuazione delle misure di ciclo settoriale per tener conto degli effetti dell’andamento congiunturale;
4. aggiornamento delle analisi territoriali a livello comunale a seguito dell’istituzione di nuovi Comuni, della fusione di altri e della loro ridenominazione, nel corso dell’anno 2024;
5. modifiche all’ISA EM05U, relative all’aggiornamento della “Territorialità dei Factory Outlet Center”;
6. modifiche all’ISA DG44U, relative all’aggiornamento delle “aree gravitazionali”;
7. modifiche agli ISA riguardanti l’adeguamento di alcuni riferimenti, presenti nelle Note tecniche e metodologiche, a seguito dell’entrata in vigore della nuova classificazione ATECO 2025 e la modifica delle soglie di riferimento dei seguenti indicatori di anomalia:

• “Costo per litro di gasolio consumato durante il periodo d’imposta” (ISA DG68U);
• “Costo dell’alimentazione del veicolo per chilometro” (ISA DG72U);
• “Costo del carburante al litro” (ISA DG90U).

Con il provvedimento dell’11.04.2025, poi, sono state definite le modalità e le condizioni in presenza delle quali sono riconosciuti i benefici “premiali” ai contribuenti che applicano gli ISA 2025. Al riguardo, si evidenzia che non sono presenti novità rispetto ai meccanismi di funzionamento del regime premiale, ivi compresi i livelli di affidabilità fiscale individuati per il beneficio.

La modulistica ISA 2025

Per i modelli ISA2025 viene confermata la struttura generale adottata sin dal primo anno di applicazione degli indici. In particolare, sono previste istruzioni generali ed istruzioni comuni per i quadri:

• “A” - Personale
• “F”- Dati contabili impresa
• “H” - Dati contabili lavoro autonomo. 

Si segnalano, dunque, modifiche ai quadri contabili, con impatti significativi sulla compilazione degli stessi.

Spese per il personale (quadri F/ H)

L’articolo 4 del DLgs. 216/2023 ha introdotto, per i titolari di reddito d’impresa e per gli esercenti arti e professioni, la possibilità di beneficiare, ai fini della determinazione del reddito, di una “maggiorazione” del costo del personale di nuova assunzione con contratto di lavoro subordinato a tempo indeterminato pari al 20%, incrementato di un ulteriore 10% in relazione a nuove assunzioni di lavoratori meritevoli di maggiore tutela. Il maggior costo ammesso in deduzione, se riportato nei righi in cui è indicato l’ammontare delle spese per prestazioni di lavoro dei quadri H o F, avrebbe potuto determinare un ingiustificato peggioramento del punteggio ISA attribuibile all’adesione ad un trattamento agevolato.

Al fine di sterilizzare tali possibili effetti negativi, nelle istruzioni degli Isa è stato precisato che nei righi:

• H11 “Spese per prestazioni di lavoro dipendente e assimilato”
• F14 campo 1 “Spese per lavoro dipendente e per altre prestazioni diverse da lavoro dipendente afferenti all’attività dell'impresa”,

non devono essere indicati gli importi riferibili alle maggiori deduzioni in oggetto. Per le imprese (quadro F) l'importo della "maxi deduzione" va ricompreso negli oneri diversi di gestione a rigo F17, campo 1 ed evidenziato a campo 4 "di cui maggiorazioni fiscali".

Valutazione dei lavori in corso (quadro F)

Tra le novità che hanno riguardato il quadro F, di certo, assume rilevanza l’eliminazione del campo 2 del rigo F08 “Adeguamento valore esistenze iniziali”. Tale campo era stato introdotto al fine di neutralizzare la possibile attivazione anomala degli indicatori di corrispondenza tra le esistenze iniziali del periodo d’imposta 2023 e le rimanenze finali del periodo d’imposta precedente. L’articolo 1, comma 78, della L. 213/2023 aveva, infatti, riconosciuto a favore del contribuente la facoltà di adeguare il valore fiscale delle esistenze iniziali a quelle reali di magazzino. In assenza di rinnovo della previsione normativa per l’anno d’imposta 2024, si è proceduto alla soppressione del campo.

Un’ulteriore significativa novità deriva dall’articolo 9 del DLgs. 192/2024 emanato in attuazione della delega per la riforma fiscale. La disposizione ha modificato, con specifico riferimento ai redditi  d’impresa, gli articoli 92 e 93 del Tuir, prevedendo nuove modalità di valutazione delle esistenze iniziali e delle rimanenze finali relative ad opere, forniture e servizi di durata infra e ultrannuale. Gli interventi normativi introdotti mirano a favorire il progressivo “allineamento” tra i valori fiscali e quelli contabili, anche in un’ottica di semplificazione e razionalizzazione degli adempimenti. In relazione alle già menzionate componenti, il contribuente dovrà applicare il medesimo principio anche per la determinazione del reddito fiscale.

Allo scopo di prevenire commistioni tra criteri valutativi diversi che avrebbero potuto avere degli impatti sul calcolo del punteggio ISA, è stata inserita un’apposita nota di attenzione nelle istruzioni relative alla compilazione dei righi da F06 a F09 che accolgono le esistenze iniziali e le rimanenze finali. Il comma 6 dell’articolo 92 del Tuir è stato “aggiornato” e riformulato come segue:

La nuova versione del comma 6 dell’articolo 93 del Tuir prevede, poi, che:

Pertanto, ai fini della corretta compilazione degli ISA occorre seguire le seguenti indicazioni:

• nei righi F06 “Esistenze iniziali relative ad opere, forniture e servizi di durata ultrannuale” e F07 “Rimanenze finali relative ad opere, forniture e servizi di durata ultrannuale” non deve essere indicato l’importo delle opere, forniture e servizi derivante dalla valutazione delle rimanenze al costo e dall’imputazione dei corrispettivi all’esercizio nel quale sono consegnate le opere o ultimati i servizi e le forniture. Tale importo è da indicare ai righi F08 e F09;
• nei righi F08 “Esistenze iniziali relative a merci, prodotti finiti, materie prime e sussidiarie, semilavorati e ai servizi non di durata ultrannuale” e F09 “Rimanenze finali relative a merci, prodotti finiti, materie prime e sussidiarie, semilavorati e ai servizi non di durata ultrannuale” non deve essere indicato l’importo delle opere, forniture e servizi calcolato in base alla percentuale di completamento. Tale importo è da indicare ai righi F06 e F07.

Dati contabili lavoro autonomo (Quadro H)

Nei modelli ISA 2025 è stata confermata la struttura del quadro H, destinato a recepire i dati contabili rilevanti ai fini dell’applicazione degli ISA per i soggetti esercenti attività professionali. La configurazione e l’articolazione dei righi del quadro H si presentano in sostanziale continuità con quanto previsto nel quadro RE del modello Redditi. Le istruzioni al modello ISA, infatti, rinviano espressamente ai corrispondenti righi del quadro RE, assicurando coerenza tra i due modelli dichiarativi. Al riguardo, occorre evidenziare che l’articolo 5 del DLgs. 192/2024, intervenendo sull’articolo 54 del Tuir, ha introdotto significative modifiche al regime di determinazione del reddito derivante dall’esercizio di arti e professioni. 

Alla luce delle modifiche normative sono stati aggiornati i riferimenti contenuti nelle istruzioni del quadro H, in modo da allinearsi al nuovo impianto normativo, senza tuttavia modificare la struttura generale del quadro stesso. L’unica rilevante differenza riguarda le spese relative a beni ed elementi immateriali di cui all’articolo 54-sexies del Tuir.  Tali oneri, che nel modello Redditi sono indicati al rigo RE10A dovranno essere riportati al rigo H19 del modello ISA, relativo alle altre spese documentate deducibili.

Società tra professionisti

Le società tra professionisti (articolo 10, L. 183/2011) ovvero le società tra avvocati (articolo 4-bis, L. 247/2012) che, nel periodo d’imposta 2024, hanno dichiarato redditi d’impresa derivanti dall’esercizio in “via prevalente” di una delle seguenti attività economiche:

sebbene esclusi dall’applicazione degli ISA, sono tenuti alla compilazione del modello afferente la specifica attività economica. La compilazione dei modelli da parte di tali soggetti consentirà di acquisire le informazioni utili alla elaborazione dei relativi ISA per una futura applicazione.

La semplificazione dell’adempimento dichiarativo

Nell’intento di proseguire nel processo di semplificazione dell’adempimento dichiarativo è continuata l’attività finalizzata a rendere disponibili ai contribuenti, o ai loro intermediari, gli elementi e le informazioni in possesso dell’Agenzia, acquisiti direttamente o pervenuti da terzi, per l’acquisizione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli indici. Tale processo opera attraverso un’attività di progressiva:

• riduzione/eliminazione dell’utilizzo di dati già contenuti in altri quadri dei modelli di dichiarazione;
• messa a disposizione agli operatori economici, nell’area riservata del sito internet istituzionale, dei dati in possesso dell’Agenzia che risultino utili per l’adempimento correlato agli ISA.

Si evidenzia che, con riferimento agli ISA, è stata eliminata dai modelli per la comunicazione dei dati di 23 ISA, l’informazione relativa all’“Anno di inizio attività”. Tale informazione, che risulta nella disponibilità dell’Agenzia, è presente tra i dati che vengono forniti ai contribuenti nel set di “variabili precalcolate” rilevanti ai fini del calcolo degli ISA e può essere sempre modificata in sede di compilazione del software “IltuoISA”.

Attenzione

Gli ISA interessati da tale semplificazione sono i seguenti: DG53U, DG66U, DG74U, DG87U, DK02U, DK03U, DK04U, DK05U, DK06U, DK16U, DK17U, DK18U, DK19U, DK20U, DK21U, DK22U, DK23U, DK24U, DK25U, DK26U, DK27U, DK28U, DK29U.

Come per le precedenti annualità, anche per gli ISA 2025, l’Agenzia raccomanda di procedere sempre all’acquisizione dei dati resi disponibili e importarli nel software di compilazione degli ISA, ai fini della corretta applicazione degli stessi.  Al riguardo, appare utile ricordare che i contribuenti esclusi dagli ISA, ma comunque tenuti alla presentazione del relativo modello ai fini “statistici”, potranno esimersi dalla acquisizione di tali “variabili precalcolate” limitandosi a compilare i dati presenti nel modello stesso. Si evidenzia, altresì, che tali indicazioni non si rendono applicabili nei confronti dei contribuenti che hanno aderito alla proposta di Concordato preventivo biennale (CPB) per i periodi d’imposta in corso al 31 dicembre 2024 e al 31 dicembre 2025 e che per dette annualità restano tenuti:

• agli ordinari obblighi contabili e dichiarativi;
• alla presentazione dei modelli ISA.

Quindi, per chi ha aderito al concordato preventivo biennale 2024-2025 vi è l’obbligo di presentazione del modello Isa solo ai fini statistici, senza possibilità di indicare maggiori ricavi/compensi ai fini Isa. Inoltre, sempre per tali contribuenti, ancorché rilevi l’esclusione dagli ISA e l’obbligo di sola presentazione “statistica” del modello, sarà comunque necessario procedere all’acquisizione dei dati “precalcolati” al fine di consentire la corretta costruzione della base dati degli ISA che saranno applicati nelle annualità successive. La corretta determinazione di detta base dati garantirà anche l’adeguata costruzione della metodologia del CPB, sulla base della quale saranno formulate le proposte di concordato per le successive annualità.

Ciò detto, tenuto conto che l’adesione al concordato preventivo biennale non produce effetti Iva, ci si chiede se l’indicazione di maggiori ricavi/compensi sul periodo d’imposta 2024 al rigo F3 o H5 del modello possa garantire ai fini Iva la possibilità di aggiustare il profilo del contribuente o comunque assicurargli un miglioramento del suo posizionamento. Il documento di prassi non è esplicito sulla questione, anche se l’affermazione secondo cui per gli aderenti al concordato l’ISA non è applicabile permette di supporre che non vi è alcuna possibilità di poter elevare i ricavi. Appare, infatti, chiaro che, ad oggi, salvo espressa indicazione dell’Agenzia, la possibilità di aumentare i ricavi/compensi (rigo F3 o H5) sul periodo d’imposta 2024 non è consentita ai soggetti che hanno aderito al CPB.

Modelli ISA: comunicazione delle anomalie

Sempre in materia di ISA, con il provvedimento del direttore dell’Agenzia delle Entrate del 24 luglio 2025 sono state definite le modalità di comunicazione delle anomalie presenti nel modello dei dati Isa relativi al periodo d’imposta 2023. Gli errori o le omissioni individuati dall’Agenzia - anche grazie all’incrocio dei dati disponibili (ad esempio CU, contratti di locazione, modelli Redditi e modelli Isa relativi ad annualità precedenti) - saranno comunicati ai contribuenti interessati attraverso il “cassetto fiscale”.

Come noto, la legge di Stabilità 2025 (art. 1, co. 636 della L. n. 190/2014) rinvia ad un apposito provvedimento delle Entrate l’individuazione delle modalità di comunicazione delle irregolarità. La finalità della comunicazione è quella di “introdurre forme di comunicazione tra il contribuente e l’amministrazione fiscale per semplificare gli adempimenti, stimolare l’assolvimento degli obblighi tributari e favorire l’emersione spontanea delle basi imponibili, anche in termini preventivi rispetto alle scadenze fiscali”. Tali forme di comunicazione sono utili, nel caso si riscontri l’effettiva presenza di errori od omissioni, al fine di porvi rimedio mediante l’istituto del ravvedimento operoso. Con il provvedimento in esame, come anticipato, sono state individuate le anomalie nei dati degli ISA, afferenti al periodo d’imposta 2023.

Le informazioni sulle anomalie riscontrate dall’Agenzia potranno essere consultate dal contribuente nel proprio   cassetto fiscale, nella sezione “Consultazioni - ISA/studi di settore -Comunicazioni anomalia”. Anche gli intermediari incaricati della trasmissione delle dichiarazioni, con preventiva delega del contribuente, potranno accedere ai dati tramite il cassetto fiscale del proprio assistito. Inoltre, le comunicazioni di anomalia saranno trasmesse all’intermediario, tramite il canale Entratel, se il contribuente ha effettuato questa scelta al momento della presentazione della dichiarazione annuale dei redditi e se tale intermediario avrà accettato, nella medesima dichiarazione, di riceverle.

All’interno dell’area riservata del sito dell’Agenzia l’utente visualizzerà un avviso personalizzato e, se avrà registrato il proprio indirizzo di posta elettronica e autorizzato la finalità “Stato delle richieste”, riceverà un messaggio con cui verrà data comunicazione che l’area ISA/studi di settore, all’interno della sezione consultazioni del “cassetto fiscale”, è stata aggiornata con la pubblicazione delle comunicazioni. Se il contribuente ha fornito un indirizzo PEC, le caselle da cui l’Agenzia invierà le comunicazioni sono:

• complianceISA1@pec.agenziaentrate.it      
• complianceISA2@pec.agenziaentrate.it

Il provvedimento specifica che le anomalie oggetto di comunicazione non vengono esplicitate all’’interno delle mail, ordinarie o PEC, ma saranno reperibili esclusivamente all’interno del “cassetto fiscale”.

I contribuenti, in relazione alle citate comunicazioni di anomalie, potranno fornire chiarimenti e precisazioni, inviando eventuali risposte o direttamente o per il tramite del proprio intermediario, utilizzando esclusivamente lo specifico “Software di compilazione anomalie 2025” reso disponibile gratuitamente dall’Agenzia delle entrate sul proprio sito internet istituzionale. Gli elementi giustificativi eventualmente forniti saranno successivamente resi disponibili all’interno del “cassetto fiscale”.