Nel 2025 novità per i crediti d’imposta 4.0 e 5.0

Con la legge di bilancio 2025 (L. n. 207/2024) sono state apportate importanti modifiche alle disposizioni in materia di crediti d’imposta per investimenti in beni strumentali “4.0” e “5.0”.

Crediti d'imposta "Industria 4.0”

Per quanto concerne il piano "Industria 4.0" si evidenzia che viene azzerato, per il 2025, il bonus per gli investimenti in beni “immateriali 4.0”, mentre per gli investimenti in beni strumentali “materiali 4.0”, effettuati nel corso del 2025, si introduce un tetto massimo di spesa (euro 2.200 milioni). L’intervento va in due direzioni: da una parte, intende porre un freno all’utilizzo della misura e al relativo carico sul bilancio dello Stato, dall’altro, si vuole spingere le aziende all’utilizzo dell’altra misura in campo ossia “transizione 5.0”, finanziata con il PNRR.

Investimenti 2025 in beni immateriali “4.0”: abrogato

Con l’articolo 1, comma 445, lett. c) della L. n. 207/2024, viene abrogato il comma 1058-ter dell’articolo 1 della L. n. 178/2020 che disciplina(va) gli investimenti in beni immateriali 4.0 da effettuare nel 2025. Nello specifico, viene abrogata la norma secondo cui per gli investimenti in beni immateriali “4.0” effettuati dall’1.1.2025 al 31.12.2025 (o nel termine “lungo” del 30.06.2026 con prenotazione), il credito d’impsta avrebbe dovuto essere riconosciuto nella misura del 10% del costo, nel limite massimo di costi ammissibili pari a un milione di euro. 

Nota Bene

Resta salvo il riconoscimento del credito d’imposta nella misura del 15% per gli investimenti in beni strumentali immateriali “4.0” effettuati dall’1.1.2024 al 31.12.2024, ovvero nel termine del 30.06.2025, a “condizione” che entro il 31.12.2024 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20% del costo di acquisizione.

Investimenti in beni materiali “4.0”: tetto di spesa e obblighi di comunicazione

L’articolo 1, commi da 446 a 448 della L. 207/2024 introduce un tetto massimo di spesa (euro 2.200 milioni) al credito d’imposta in beni strumentali materiali “4.0” effettuati nel 2025, con conseguente obbligo di presentazione al MIMIT di specifiche comunicazioni per la fruizione del beneficio.

Nessuna modifica è stata, invece, prevista in relazione alla misura dell’agevolazione ex art. 1, comma 1057-bis, L. n. 178/2020, che resta invariata. Pertanto, per gli investimenti effettuati sia nel 2024 che nel 2025, il credito d’imposta è previsto nella misura del:

• 20% per la quota di investimenti fino a 2,5 milioni;
• 10% per investimenti tra 2,5 e 10 milioni;
• 5% per investimenti tra 10 e 20 milioni.

Attenzione

Il credito d’imposta in esame è riconosciuto, per gli investimenti effettuati dal 1° gennaio 2025 al 31 dicembre 2025, ovvero entro il 30 giugno 2026 a condizione che entro la data del 31 dicembre 2025 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20% del costo di acquisizione, nel limite di spesa di 2.200 milioni di euro.

Viene, tuttavia, stabilito che detto limite non opera in relazione agli investimenti per i quali entro il 31.12.2024 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20% del costo di acquisizione.

Viene, poi, stabilito che – ai fini del rispetto del limite di spesa - l’impresa dovrà trasmettere telematicamente al MIMIT una comunicazione concernente l’ammontare delle spese sostenute e il relativo credito d’imposta maturato, sulla base del modello di cui al DM 24.4.2024. Sarà un apposto decreto direttoriale ad apportare le necessarie modifiche a tale decreto, anche per quanto concerne il contenuto, le modalità e i termini di invio delle nuove comunicazioni.

Nota Bene

Ai fini della fruizione del credito d’imposta, il MIMIT trasmette all’Agenzia delle Entrate l’elenco delle imprese beneficiarie con l’ammontare del relativo credito d’imposta utilizzabile in compensazione mediante modello F24, secondo l’ordine cronologico di ricevimento delle comunicazioni. 

Al raggiungimento dei limiti di spesa previsti, il MIMIT ne dà immediata comunicazione mediante pubblicazione sul proprio sito istituzionale, anche al fine di sospendere l’invio delle richieste per la fruizione dell’agevolazione. In altri termini, in caso di raggiungimento del limite di risorse disponibili non sarà più possibile utilizzare il credito d’imposta.

Sul piano contabile, resta fermo - per il tax credit 4.0 - la rilevazione in bilancio come contributo in conto impianti. Infatti, pur mancando uno standard che disciplini il trattamento contabile del tax credit, l’interpretazione consolidata della prassi operativa ne suggerisce l’indicazione in bilancio alla stregua di un contributo in conto impianti.  Sul piano operativo, l’imputazione dei contributi in conto impianti avviene mediante l’utilizzo di due metodi alternativi: metodo indiretto e metodo diretto. Le regole da seguire sono, dunque, quelle previste dal principio contabile OIC 16.

Ai fini della determinazione del momento di effettuazione degli investimenti si seguono le regole generali della competenza (articolo 109, commi 1 e 2 del Tuir) e, pertanto, le spese di acquisizione dei beni si considerano sostenute, per i beni mobili, alla data della consegna o spedizione ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l’effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale, senza tener conto delle clausole di riserva della proprietà).

Credito d'imposta piano "Transizione 5.0"

L’articolo 1, commi 427 - 429 della L. n. 207/2024, introduce novità e modifiche alla disciplina del credito d’imposta per gli investimenti relativi al piano transizione “5.0”. Tutte le modifiche messe in campo si applicano, per espressa disposizione normativa, agli investimenti effettuati dall’1.1.2024.

In primo luogo, con una modifica al comma 2 dell’articolo 38 del D.L. n. 19/2024 viene stabilito che il credito d'imposta può essere riconosciuto, in alternativa alle imprese, alle società di servizi energetici (ESCo) certificate da organismo accreditato per i progetti di innovazione effettuati presso l'azienda cliente. Viene, così, recepito il chiarimento fornito con FAQ GSE - MIMIT 2.11.2024 (2.15).

Per quanto riguarda, invece, gli investimenti in beni materiali finalizzati all'autoproduzione di energia da fonti rinnovabili destinata all'autoconsumo, a eccezione delle biomasse, compresi gli impianti per lo stoccaggio dell'energia prodotta, la norma agevolativa dispone che sono ammissibili esclusivamente gli impianti con moduli fotovoltaici di cui all’art. 12, comma 1, lett. a), b) e c), del DL n. 181/2023, ossia:

1. moduli fotovoltaici prodotti negli Stati UE con un’efficienza a livello di modulo almeno pari al 21,5%;
2. moduli fotovoltaici con celle, entrambi prodotti negli Stati membri dell’UE, con un’efficienza a livello di cella almeno pari al 23,5%;
3. moduli prodotti negli Stati UE composti da celle bifacciali ad eterogiunzione di silicio o tandem prodotti nell’Unione europea con un’efficienza di cella almeno pari al 24%.

Per questi, la norma originaria stabiliva che gli investimenti nei moduli di cui alle lett. b) e c) concorrono alla base di calcolo del credito d’imposta per un importo pari al 120% e 140% del loro costo.

Con una modifica all’articolo 38, comma 5, lett. a), del D.L. n. 19/2024, gli investimenti in impianti che comprendano i moduli di cui alle citate lettere a), b) e c) concorrono a formare la base di calcolo del credito d’imposta per un importo pari, rispettivamente, al 130% (lett. a), 140% (lett. b) e 150% (lett. c) del loro costo.

Nuove misure del credito d’imposta

Previste nuove misure per il beneficio a seguito delle modifiche operate sui commi 7 e 8 dell’articolo 38 del D.L. n. 19/2024. In particolare, il credito d’imposta è riconosciuto:

• nella misura del 35% del costo, per la quota di investimenti fino a 10 milioni di euro,
• nella misura del 5% del costo, per la quota di investimenti oltre i 10 milioni di euro e fino al limite massimo di costi ammissibili pari a 50 milioni di euro per anno per impresa beneficiaria.

In pratica, viene estesa l’aliquota del 35% inizialmente prevista per il primo scaglione anche per la quota di investimenti da 2,5 fino a 10 milioni di euro, riducendo quindi gli scaglioni da tre a due. Con le modifiche apportate al comma 8, lettera a), dell’articolo 38, vengono “rimodulate” le percentuali di incremento del credito di imposta per ciascuna quota di investimento nel caso in cui il beneficio fiscale afferisca a fattispecie di riduzione dei consumi energetici che soddisfano particolari condizioni.

Riduzione dei consumi energetici

In generale, l’articolo 38, comma 4 del D.L. n. 19/2024 prevede che gli investimenti in beni materiali e immateriali nuovi “4.0”, interconnessi al sistema aziendale, siano agevolabili a condizione che, tramite gli stessi, si consegua complessivamente una riduzione dei consumi energetici della struttura produttiva localizzata nel territorio nazionale, cui si riferisce il progetto di innovazione, non inferiore al 3% o, in alternativa, una riduzione dei consumi energetici dei processi interessati non inferiore al 5%.

Al comma 9 viene precisato che la riduzione dei consumi, riproporzionata su base annuale, è calcolata con riferimento ai consumi energetici registrati nell'esercizio precedente a quello di avvio degli investimenti, al netto delle variazioni dei volumi produttivi e delle condizioni esterne che influiscono sul consumo energetico. Per le imprese di nuova costituzione, il risparmio energetico conseguito è calcolato rispetto ai consumi energetici medi annui riferibili a uno scenario controfattuale.

Ciò premesso, la legge di bilancio 2025, al citato comma 9, aggiunge che: “Per le società di locazione operativa il risparmio energetico conseguito può essere verificato rispetto ai consumi energetici della struttura o del processo produttivo del noleggiante, ovvero, in alternativa, del locatario».  

Anche in tal caso viene recepito un chiarimento fornito con FAQ GSE - MIMIT 2.11.2024 (4.15), in cui era stato precisato che, coerentemente con quanto riportato dalla normativa e dalle interpretazioni per situazioni analoghe della prassi consolidatasi nell’ambito dell’incentivo “4.0”, il noleggiante (cioè, la società di locazione operativa) è il soggetto che ha diritto all’agevolazione fiscale e che deve dimostrare il soddisfacimento dei vincoli di efficienza energetica previsti da Transizione 5.0. L’obbligo può essere soddisfatto internamente o esternamente alla società di noleggio.

Pertanto, entrambe le opzioni sono ritenute valide:

• la riduzione dei consumi può essere verificata a livello di processo interno del noleggiante, ad esempio misurando l’efficienza complessiva della flotta di carrelli gestiti dalla società di noleggio;
• in alternativa, la verifica può avvenire a livello del processo dell’utilizzatore finale (cliente), valutando il miglioramento dell’efficienza energetica direttamente nei processi dell’utente del servizio di noleggio.

È necessario, tuttavia, che i due casi siano mutuamente esclusivi: una volta scelta l’opzione di verifica (interna o esterna), questa deve essere applicata in modo coerente.

Investimenti sostitutivi

Nel corpo dell’articolo 38 del D.L. n. 19/2024 viene introdotto il comma 9-bis in base al quale, ai fini del calcolo della riduzione dei consumi, gli investimenti in beni di cui all’Allegato A alla L. n. 232/2016, caratterizzati da un miglioramento dell’efficienza energetica, “verificabile” sulla base di quanto previsto da norme di settore ovvero di prassi, effettuati in “sostituzione” di beni materiali aventi caratteristiche tecnologiche analoghe e interamente ammortizzati da almeno 24 mesi alla data di presentazione della comunicazione di accesso al beneficio, contribuiscono al risparmio energetico complessivo della struttura produttiva ovvero dei processi interessati dall’investimento, rispettivamente in misura pari al 3% e al 5%. Resta ferma la possibilità di dimostrare una contribuzione al risparmio energetico superiore a tali misure.

Riduzione consumi tramite ESCo

Viene introdotto il  comma 9-ter all’articolo 38 del D.L. 19/2024, in base al quale la riduzione dei consumi energetici si considera in ogni caso conseguita nei casi di progetti di innovazione realizzati per il tramite di una ESCo in presenza di un contratto di EPC (Energy Performance Contract) nel quale sia previsto l’impegno  a conseguire il raggiungimento di una riduzione dei consumi energetici della struttura produttiva non inferiore al 3% o, in alternativa, una riduzione dei consumi energetici dei processi interessati dall’investimento non inferiore al 5%.

Cumulabilità

Ampliato, rispetto al passato, il perimetro della cumulabilità del beneficio fiscale. Modificando l’articolo 38, comma 18, del DL n. 19/2024, infatti, viene ora stabilito che il credito d’imposta è cumulabile con:

• il credito d'imposta per investimenti nella ZES unica di cui all'articolo 16 del D.L. 124/2023;
• il credito d'imposta per investimenti nella Zona economica speciale per il Mezzogiorno- ZES unica di cui agli articoli 16 e 16-bis del DL 124/2023;
• il credito d'imposta per investimenti nella ZLS di cui all'articolo 13 del D.L.  7 maggio 2024;
• ulteriori agevolazioni previste nell'ambito dei programmi e strumenti dell'UE, a condizione che il sostegno non copra le medesime quote di costo dei singoli investimenti del progetto di innovazione.

Resta fermo che non può, in ogni caso, essere riconosciuto un beneficio superiore al costo sostenuto, né che il credito d’imposta sia cumulabile, relativamente ai costi ammissibili, con gli investimenti “4.0”.

Comunicazioni già inviate all'1.1.2025 e novità

Recentemente il GSE, dopo aver comunicato la chiusura temporanea (dal 3.2 al 5.2.2025) del portale "Transizione 5.0" ai fini dell’aggiornamento alle novità introdotte della Legge di bilancio 2025, ha precisato che le modifiche interessano anche gli investimenti oggetto di comunicazioni già trasmesse all’ 1.1.2025 e possono comportare effetti positivi in termini di maggiori importi dei crediti d'imposta prenotati.

Nota Bene

A seguito dell'aggiornamento, le imprese interessate riceveranno, tramite PEC del GSE, una comunicazione contenente l'aggiornamento del credito d'imposta e delle ricevute emesse, sia per le richieste in fase di prenotazione che per quelle in fase di conferma del versamento dell'acconto e di completamento.

Investimenti sostenuti prima dell’invio della domanda

Come noto, l’articolo 4 del DM 24 luglio 2024 dispone che: “sono ammissibili al beneficio i progetti di innovazione avviati dal 1° gennaio 2024 e completati entro il 31 dicembre 2025 aventi ad oggetto investimenti effettuati in uno o più beni materiali e immateriali nuovi strumentali all’esercizio d’impresa di cui agli allegati A e B alla legge 11 dicembre 2016, n. 232, alle condizioni di cui all’articolo 6, tramite i quali è conseguita complessivamente una riduzione dei consumi energetici della struttura produttiva localizzata nel territorio nazionale, cui si riferisce il progetto di innovazione, non inferiore al 3 per cento o, in alternativa, una riduzione dei consumi energetici dei processi interessati dall’investimento non inferiore al 5 per cento”.

Sono, dunque, ammissibili al beneficio i progetti avviati dal 01.01.2024 e completati entro il 31.12.2025.  Per data di avvio del progetto di innovazione si intende la data del primo impegno giuridicamente vincolante ad ordinare i beni oggetto di investimento, ovvero qualsiasi altro tipo di impegno che renda irreversibile l’investimento stesso, a seconda di quale condizione si verifichi prima (art. 4 comma 3 del DM 24 luglio 2024).

Nelle FAQ GSE-MIMIT del 2.11.2024 è stato, poi, precisato che l’agevolazione non si applica agli investimenti con ordini e prenotazioni effettuati nel 2023 o in anni precedenti, anche qualora la consegna e la messa in funzione avvenga nel 2024 o nel 2025. Inoltre, “in caso di intervento già completato, è necessario comunque procedere con la prenotazione del credito mediante la comunicazione ex ante, indicando che l’intervento è già stato completato. Se la prenotazione è confermata, sarà possibile procedere direttamente all’invio della comunicazione ex post (comunicazione di completamento), senza passare per la fase di «Conferma 20%»”.

Ciò premesso, si segnala che la legge di conversione del D.L. n. 202/2024 cd. “Milleproroghe” (approvato al Senato ed ora atteso alla Camera per il voto di fiducia) all’art. 38, comma 2, del DL n. 19/2024, prevede l’inserimento del seguente periodo: “Sono agevolabili gli investimenti sostenuti anche antecedentemente alla presentazione della richiesta di accesso al credito d’imposta, purché effettuati a decorrere dal 1° gennaio 2024”.

Attenzione

Pertanto, stando alla novella norma, ferma restando la decorrenza del 1° gennaio 2024, sono agevolabili gli investimenti effettuati anche prima della presentazione della comunicazione preventiva.

Attività di controllo

Previste precise verifiche per i progetti di innovazione. Il GSE effettua, infatti, sulla base di idonei piani di controllo definiti con il Ministero e l’Agenzia delle Entrate, verifiche documentali e controlli in loco in relazione ai progetti di innovazione, a partire dalla trasmissione della comunicazione preventiva, al fine di:

• accertare il rispetto delle condizioni previste per l’accesso al credito d’imposta;
• verificare la corretta realizzazione degli interventi e il mantenimento in esercizio degli stessi per i cinque anni successivi alla data di erogazione dell’ultima agevolazione.

Al fine dei controlli, i beneficiari del tax credit sono tenuti a conservare, pena la revoca del beneficio, la documentazione idonea a dimostrare la rispondenza degli interventi a quanto previsto dal D.L. 19/2024 e alle dichiarazioni rese nell’ambito delle comunicazioni trasmesse al GSE.  Pertanto, le fatture, i documenti di trasporto e gli altri documenti relativi all’acquisizione dei beni agevolati devono contenere l’espresso riferimento alle disposizioni della disciplina. L’effettivo sostenimento delle spese e la corrispondenza delle stesse alla documentazione contabile devono risultare da apposita certificazione rilasciata dal soggetto incaricato della revisione legale dei conti.

 Ai sensi dell’articolo 20, comma 2,  del D.M. “Transizione 5.0”, i controlli hanno ad oggetto:

a) la sussistenza dei requisiti tecnici e dei presupposti previsti per beneficiare dell’agevolazione, ivi inclusa la conformità degli interventi realizzati alle dichiarazioni, informazioni e ai dati forniti;

 b) la “congruenza” tra i risparmi energetici certificati nell’ambito delle certificazioni tecniche ex ante ed i risparmi energetici effettivamente conseguiti attraverso la realizzazione del progetto.

Particolarmente stringenti, poi, le norme in materia di “decadenza” dal beneficio. Tra le diverse casistiche previste, appare sicuramente discutibile la disposizione secondo cui l’impresa decade totalmente o parzialmente dal diritto all’utilizzo del credito d’imposta se, fino al 31 dicembre del quinto anno successivo a quello di completamento del progetto di innovazione, non è in grado di mantenere il livello di riduzione dei consumi energetici conseguito dal progetto di innovazione.

Si tratta di un aspetto particolarmente critico in quanto una misurazione del risparmio energetico nel corso dell’effettivo utilizzo dei macchinari potrebbe portare a risultati ben diversi da quelli preventivati; ciò, in mancanza di un range di errore riconosciuto da chi effettua i controlli, potrebbe portare alla perdita del credito d’imposta ed al conseguente riversamento.

Altra importante casistica che porta alla decadenza è il "recapture": si decade dal beneficio se, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello di completamento degli investimenti, i beni agevolati sono ceduti a terzi, destinati a finalità estranee all’esercizio dell’impresa ovvero destinati a strutture produttive diverse da quelle che hanno dato diritto all’agevolazione anche se appartenenti allo stesso soggetto, nonché in caso di mancato esercizio dell’opzione per il riscatto nelle ipotesi di beni acquisiti in locazione finanziaria.

In tal caso, il credito d'imposta è corrispondentemente ridotto escludendo dall'originaria base di calcolo il relativo costo. Al verificarsi della causa di decadenza, però, non è previsto il recupero di sanzioni e interessi se entro il termine per il versamento a saldo dell’imposta sui redditi dovuta per il periodo d’imposta in cui si verificano le suddette ipotesi l’impresa ha provveduto al riversamento diretto del maggior credito d’imposta già utilizzato in compensazione.