Maxi deduzione nuove assunzioni: i chiarimenti del Fisco

Al fine di incentivare le imprese ad investire in nuova forza lavoro, l'articolo 4 del D.lgs. n. 216/2023, limitatamente al periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31.12.2023 (2024 per i soggetti con esercizio coincidente con l'anno solare), ha previsto - per i titolari di reddito d'impresa e gli esercenti arti e professioni - il riconoscimento di una maggiorazione (cd. "maxi deduzione") del costo deducibile in presenza di nuove assunzioni di dipendenti a tempo indeterminato (compresi quelli a tempo parziale). Con il decreto 25.06.2024, il ministero delle Finanze e dell'Economia ha stabilito le modalità di attuazione del citato articolo 4 del D.lgs. n. 216/2023. 

Con la legge di bilancio 2025 (art. 1, commi 399 e 400, Legge n. 207/2024) il legislatore ha prorogato l'agevolazione ai 3 periodi d'imposta successivi a quello in corso al 31.12.2024 (ossia al 2025, 2026 e 2027 per i soggetti con periodo d'imposta coincidente con l'anno solare). 

Sul punto la circolare dell'Agenzia delle Entrate n. 1/2025 ha precisato che, per ciascuno dei tre periodi d'imposta per i quali è disposta la proroga, la disciplina agevolativa dovrà essere applicata, con i relativi adeguamenti temporali, facendo riferimento alle disposizioni recate dal D.lgs. n. 216/2023 e dal decreto attuativo.

Ambito soggettivo

In generale, l'agevolazione è riconosciuta:

• alle società di capitali ed enti di cui all’articolo 73, comma 1, lettere a) e b), del Tuir (spa, sapa, srl, società cooperative e di mutua assicurazione, società europee / cooperative europee);
• agli enti non commerciali di cui all’articolo 73, comma 1, lett. c)  del Tuir, limitatamente ai nuovi assunti utilizzati nell’esercizio dell’attività commerciale;
• alle società ed enti non residenti di cui all’articolo 73, comma 1, lett. d) del Tuir, in relazione all’attività commerciale esercitata nel territorio dello Stato mediante una stabile organizzazione;
•  alle società di persone ed equiparate di cui all’articolo 5 del Tuir;
• le imprese individuali, comprese le imprese familiari e le aziende coniugali;
• agli esercenti arti e professioni, anche in forma di associazione professionale o di società semplice, che svolgono attività di lavoro autonomo ai sensi dell’articolo 54 del Tuir.

Come specificato nella circolare n. 1/E/2025, l'agevolazione spetta anche alle persone fisiche non residenti che producono in Italia redditi di lavoro autonomo (ai sensi dell'art. 54, TUIR) per mezzo di una base fissa e redditi d'impresa (ai sensi degli artt. 55 e seguenti del Tuir) per mezzo di una stabile organizzazione.

Beneficiari sono i soggetti che hanno “esercitato l'attività nei [365] giorni antecedenti il primo giorno del periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023 ovvero nei [366] giorni se tale periodo d'imposta include il 29 febbraio".  Di fatto, come evidenziato nella circolare n. 1/E/2025, deve sussistere un periodo minimo in cui l'attività d'impresa o professionale sia stata effettivamente esercitata prima del periodo agevolato. Possono, dunque, avvalersi della agevolazione anche le imprese con periodo d’imposta in corso al 31.12.2023 inferiore a 365 giorni purché in attività da almeno 365 giorni. 

A tal fine, occorre considerare la data di inizio attività indicata nel mod. AA9/12 o, se successiva, quella di effettivo inizio dell’attività d’impresa desumibile dagli elementi atti a dimostrazione l’esercizio della predetta attività (incluse eventuali attività prodromiche), prescindendo dal momento in cui sono realizzati i correlati ricavi.

Esempio

Si consideri un’impresa con periodo di imposta infra-annuale che va dal 1/04/2023 al 31/12/2023 e successivo dal 1/1/2024 al 31/12/2024; in tale ipotesi, è possibile fruire dell’agevolazione qualora l’attività imprenditoriale sia stata esercitata per almeno 365 giorni antecedenti il primo giorno del periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31/12/2023 ovvero, per il caso di specie, a partire dal 1° gennaio 2023.

Restano, invece, escluse dall’agevolazione le imprese costituite a decorrere dal 2 gennaio 2023 con periodo d’imposta coincidente con l’anno civile. Tale previsione non opera in presenza di newco derivanti da operazioni di riorganizzazione aziendale, per le quali sono previste specifiche regole, di seguito esaminate.

Soggetti esclusi

Coerentemente con il perimetro di applicazione della norma agevolativa, in generale, il beneficio non è riconosciuto in presenza di liquidazione o particolari situazioni di crisi che possono compromettere la continuità della vita aziendale o professionale. In particolare, sono escluse dall'agevolazione:

• le imprese in liquidazione ordinaria;
• le imprese assoggettate a liquidazione giudiziale (fallimento) o agli altri istituti liquidatori relativi alla crisi di impresa di cui al D.lgs. n. 14/2019 a decorrere dall'inizio della procedura. Si tratta, ad esempio, delle procedure di liquidazione coatta amministrativa, di amministrazione straordinaria delle grandi imprese, del concordato preventivo, del concordato minore, del concordato semplificato per la liquidazione del patrimonio di cui all’articolo 25-sexies del DLgs. n. 14/2019 o degli accordi o piani di ristrutturazione dei debiti soggetti ad omologazione da cui discenda l’estinzione dell’impresa o la cessazione dell’attività.

In ogni caso, sono esclusi dal perimetro del beneficio i soggetti che si trovano in una procedura che abbia “finalità liquidatorie”.

Inoltre, restano esclusi dal novero dei fruitori dell’agevolazione i soggetti che non sono titolari di reddito d’impresa (o lavoro autonomo abituale). Si pensi, ad esempio, agli imprenditori agricoli che determinano il reddito ai sensi dell’articolo 32 del Tuir ovvero coloro che svolgono attività commerciali in via occasionale (soggetti alla disciplina dei redditi diversi). 

L'agevolazione non è, altresì, riconosciuta ai soggetti esercenti, anche parzialmente, attività per le quali il reddito non è determinato in modo analitico, quali, ad esempio, i contribuenti forfetari.  

Diversamente, restano inclusi nel novero dei fruitori coloro che si trovano ancora nel cd. “regime di vantaggio” previsto dall’art. 27, del D.L. n. 98/2011, per i quali la determinazione del reddito avviene solo con una diversa modalità temporale di deduzione del medesimo costo. Ne consegue che, per i soggetti che svolgono anche attività per le quali il relativo reddito è determinato in modo “analitico”, la maggiorazione del costo per il personale di nuova assunzione con contratto di lavoro subordinato a tempo indeterminato e impiegato sia nell’attività il cui reddito è determinato in modo non analitico che nell’attività il cui reddito è determinato nei modi ordinari spetta in proporzione al rapporto tra l’ammontare di ricavi e proventi derivante dall’attività il cui reddito è determinato nei modi ordinari e l’ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi. Si pensi, ad esempio, alle imprese che optano per il regime della cd. tonnage tax per le quali non sono rilevanti tra i nuovi assunti le unità di personale destinate allo svolgimento delle attività di cui all’articolo 156 del Tuir.

Incremento occupazionale

In generale, l'incremento occupazionale - come confermato dalla circolare n. 1/E/2025 -  spetta per le assunzioni di lavoratori dipendenti a tempo indeterminato, con contratto in essere al termine del periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023 (ossia il 31.12.2024 per i soggetti con periodo d’imposta coincidente con l’anno civile), se il numero dei lavoratori dipendenti a tempo indeterminato alla fine del 2024 è superiore al numero di lavoratori dipendenti a tempo indeterminato “mediamente occupato” nel periodo d'imposta precedente (anno 2023). 

Si tratta, di una “prima verifica” che condiziona il beneficio alla sussistenza dell’incremento occupazionale dei dipendenti a tempo indeterminato nel periodo d’imposta agevolato rispetto a quello precedente.

Attenzione

 Per identificare “i lavoratori dipendenti a tempo indeterminato” occorre fare riferimento alla forma contrattuale di cui all’articolo 1 del DLgs. 81/2015 nonché a tutte quelle ad esse assimilabili, sulla base della disciplina giuslavoristica. Nel caso del contratto di apprendistato, infatti, la tipologia contrattuale costituisce di regola un contratto a tempo indeterminato.

Detto incremento occupazionale non rileva nel caso in cui, alla fine del periodo 2024 (per i soggetti con periodo d’imposta coincidente con l’anno civile), il numero dei lavoratori dipendenti, inclusi quelli a tempo determinato, sia inferiore o pari al numero degli stessi lavoratori mediamente occupati nel periodo d'imposta in corso al 31.12.2023. 

Si tratta di una “seconda verifica” che condiziona ulteriormente il beneficio alla sussistenza dell’incremento occupazionale di tutti i lavoratori dipendenti (sia a tempo indeterminato sia a tempo determinato) nel periodo d’imposta agevolato rispetto a quello precedente (ciò che il decreto definisce come “incremento occupazionale complessivo”).  Poiché la finalità del beneficio è quella di incentivare le assunzioni, va considerato quale decremento, l'interruzione del contratto di lavoro per motivi "fisiologici" (ad esempio, per pensionamento); in tal caso, infatti, le nuove assunzioni operate rientrano nell'ordinario turn over, "confermando che la scelta dell'imprenditore non è stimolata dalla presenza dell'agevolazione". 

In sostanza, come evidenziato nella relazione illustrativa al decreto, il beneficio spetta solo se, al termine del periodo d’imposta agevolato, l’incremento del numero dei lavoratori dipendenti a tempo indeterminato è accompagnato dall’incremento del numero complessivo dei lavoratori dipendenti. In caso contrario, l’incremento del numero dei lavoratori dipendenti a tempo indeterminato non consentirà di fruire del beneficio (è il caso in cui si verifica, ad esempio, il “decremento occupazionale complessivo” in virtù del quale si è ridotta la base occupazionale complessiva nel periodo d’imposta agevolato rispetto alla media degli occupati del periodo precedente).

Così, come confermato nella circolare n. 1/E/2025, la maggiorazione:

• spetta solo se, al termine del periodo d'imposta agevolato, l'incremento del numero dei lavoratori dipendenti a tempo indeterminato è accompagnato dall'incremento del numero complessivo dei lavoratori dipendenti, inclusi quelli a tempo determinato;
• non spetta nel caso in cui si verifichi una riduzione della base occupazionale complessiva nel periodo d'imposta agevolato rispetto alla media degli occupati del periodo d'imposta precedente, ossia un "decremento occupazionale complessivo nonché nel caso in cui la base occupazionale resti immutata sotto il profilo numerico, anche se qualitativamente cambiata (ad esempio, nel caso di trasformazione di un contratto a tempo determinato in tempo indeterminato)".

Attenzione

Per il calcolo della media occupazionale relativa sia ai dipendenti a tempo indeterminato che al numero complessivo dei dipendenti del periodo d’imposta in corso al 31.12.2023, occorre procedere alla somma dei rapporti tra il numero dei giorni di lavoro previsti contrattualmente in relazione a ciascun lavoratore dipendente e 35 (o 366 se il periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2023 include il 29 febbraio). Tale calcolo consente di identificare le cc.dd. Unità lavorative per Anno (ULA).

Esempio

Un’impresa con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare, nel corso del 2023, ha due lavoratori dipendenti a tempo indeterminato con contratto a tempo pieno, di cui uno impiegato per 365 giorni e l’altro per soli 180 giorni, causa dimissioni. In tal caso, ai fini della determinazione della media occupazionale, occorre effettuare il seguente calcolo: 365/365 + 180/365 =1,49.

Una volta verificato l’incremento occupazionale, al fine di stabilire se vi sia anche l’incremento occupazionale complessivo, occorre calcolare la media occupazionale, considerando il numero complessivo dei lavoratori nel periodo 2023, compresi i lavoratori a tempo determinato, e raffrontarla con il numero complessivo dei lavoratori dipendenti, inclusi quelli a tempo determinato, alla fine del periodo d’imposta agevolato. Ai fini della verifica dell’incremento occupazionale tale valore (1,49) deve essere confrontato con il numero dei lavoratori dipendenti a tempo indeterminato alla fine del periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023 (i.e., il 2024).

Nell’ipotesi in cui, ad esempio, nel periodo agevolato siano assunti due lavoratori a tempo indeterminato, entrambi a tempo pieno e in organico al termine dell’anno, e non vi siano fuoriuscite, risulta rispettata la prima condizione di accesso alla maggiorazione, in quanto alla fine del periodo d’imposta (31.12.2024) il numero dei lavoratori a tempo indeterminato è pari a 3, maggiore di 1,49.

Al riguardo, occorre evidenziare che:

• l'incremento occupazionale va considerato al netto delle diminuzioni occupazionali verificatesi in società controllate / collegate ex art. 2359 c.c. o facenti capo, anche per interposta persona, allo stesso soggetto;
• ai fini della determinazione delle nuove assunzioni a tempo indeterminato e del calcolo dell' incremento occupazionale ovvero dell’incremento/decremento occupazionale “complessivo”:
  • rilevano i dipendenti per i quali il relativo contratto è stato convertito da tempo determinato a tempo indeterminato nel 2024 (ai fini dell'incremento occupazionale);
  • i lavoratori a tempo parziale rilevano in misura proporzionale alle ore di lavoro prestate rispetto a quelle previste dal contratto nazionale;
  • i soci lavoratori di società cooperative sono equiparati ai dipendenti. Come precisato nella Relazione illustrativa "l'equiparazione opera laddove la società cooperativa stipuli con il socio lavoratore un contratto di lavoro subordinato".

Operazioni straordinarie

Ai fini della determinazione delle nuove assunzioni di lavoratori a tempo indeterminato nonché del calcolo dell'incremento/decremento occupazionale non rilevano i dipendenti, ad eccezione di quelli assunti a tempo indeterminato nel 2024, i cui contratti sono stati ceduti a seguito di trasferimenti di aziende o rami d'azienda, ai sensi dell'articolo 1406 del cod. civ., sempre che il contratto sia in essere al termine del periodo d'imposta 2024 (31.12.2024).

In caso contrario (ossia se il contratto non è in essere al 31.12.2024), detti dipendenti riducono l'incremento occupazionale.  Allo stesso modo, se nel periodo agevolato si sono verificati trasferimenti di dipendenti a seguito di operazioni straordinarie (fusioni, scissioni, conferimenti, cessioni, affitti) ovvero per effetto di successione o donazione o anche a seguito di cessione del contratto di lavoro dipendente (art. 1406 c.c.), gli stessi dipendenti non sono riconosciuti come neoassunti dall’avente causa. La scelta consegue all’idea che non può trattarsi come nuova assunzione il dipendente trasferito per il quale non v’è stata cessazione del precedente rapporto di lavoro.

Nota Bene

La circostanza che detti dipendenti non rilevano ai fini della determinazione dell’incremento occupazionale, dell’incremento occupazionale complessivo e del decremento occupazionale complessivo, comporta che nel calcolo da effettuare gli stessi vanno espunti sia dal dante causa (per il periodo d’imposta agevolato e per quello precedente) sia dall’avente causa (per il periodo d’imposta agevolato). Tale sterilizzazione è coerente con il principio di continuità del rapporto di lavoro: la cessione dei contratti di lavoro, infatti, non deve penalizzare il dante causa e, nel contempo, non deve avvantaggiare l’avente causa.

La sterilizzazione prevista viene meno per l’avente causa qualora il contratto di lavoro non sia in essere al termine del periodo d’imposta agevolato. Si tratta di una misura restrittiva a salvaguardia dei lavoratori dipendenti trasferiti, in assenza della quale l’avente causa avrebbe potuto beneficiare della detassazione, a seguito di nuove assunzioni, senza che eventuali licenziamenti di parte o di tutti i dipendenti a lui ceduti potessero limitarne gli effetti. Dette disposizioni valgono anche in caso di assegnazione dei lavoratori dipendenti alla stabile organizzazione localizzata nel territorio italiano che hanno svolto precedentemente l'attività presso la casa madre ovvero di subentro nella gestione di un servizio pubblico.

Attenzione

Nel caso di operazioni di trasferimenti di aziende o rami d'azienda i dipendenti assunti a tempo indeterminato nel periodo d'imposta 2024 rilevano sia per il dante causa sia per l'avente causa in proporzione alla durata del rapporto di lavoro;

Esempio

Nel caso di cessione del contratto di lavoro al 1° luglio 2024 di un dipendente assunto il 1° marzo 2024, qualora il cedente e il cessionario del contratto abbiano il periodo d’imposta coincidente con l’anno civile, il dipendente sarà conteggiato, ai fini della determinazione del numero dei nuovi assunti, dal dante causa per 122/366 (anche se il lavoratore non risulta incluso nel novero del personale al 31.12.2024) e dall’avente causa per 184/366.

Inoltre, per determinare le nuove assunzioni a tempo indeterminato e l'incremento occupazionale ovvero l’incremento/decremento “complessivo” non si tiene conto dei dipendenti assunti a tempo indeterminato:

• precedentemente in forza ad altra società del gruppo e il cui rapporto di lavoro con quest'ultima si sia interrotto a decorrere dal 30.12.2023;
• destinati ad una stabile organizzazione localizzata all'estero di un soggetto residente in Italia, anche in regime di esenzione degli utili e delle perdite ex art. 168-ter del Tuir (cd. "branch exemption"). In caso di assegnazione di dipendenti assunti nel 2024 alla stabile organizzazione localizzata all'estero che hanno precedentemente svolto l'attività presso la casa madre residente, gli stessi rilevano per la casa madre in proporzione alla durata del rapporto di lavoro che i dipendenti hanno avuto con la stessa.

Distacco di personale

Ai fini del calcolo dell'incremento occupazionale, dell'incremento occupazionale complessivo e del decremento occupazionale complessivo:

• l'impresa distaccataria non tiene conto dei lavoratori dipendenti a tempo indeterminato in distacco;
• l'impresa distaccante non tiene conto dei lavoratori dipendenti a tempo indeterminato, assunti nel periodo d'imposta 2024 e distaccati all'estero, dalla data in cui è intervenuto il distacco fino al momento in cui sono cessati gli effetti dello stesso.

Somministrazione di personale

Nel presupposto che i requisiti riguardanti la tipologia contrattuale risultano identificati in base del rapporto con il somministratore, ai fini del calcolo dell'incremento occupazionale, dell'incremento occupazionale complessivo e del decremento occupazionale complessivo, l'impresa utilizzatrice - relativamente ai lavoratori somministrati, assunti a tempo indeterminato dal somministratore - tiene conto dei lavoratori con contratto di somministrazione in proporzione alla durata del rapporto di lavoro.

Diminuzioni occupazionali infragruppo

Alle società del gruppo “interno” (ossia le società residenti, controllanti, controllate o collegate ex art. 2359, c.c. o facenti capo, anche per interposta persona, allo stesso soggetto, compresi i soggetti diversi dalle società di capitale nonché le stabili organizzazioni in Italia di soggetti non residenti) la maggiorazione del costo del lavoro spetta se le condizioni previste sono rispettate anche per l'incremento/decremento occupazionale e l’incremento complessivo "a livello di gruppo". A tal fine:

• i dati riferiti alle società a controllo congiunto e alle società collegate sono considerati, in proporzione, rispettivamente, alla quota di controllo e a quella di partecipazione in esse detenuta;
• non si tiene conto delle società collegate che sono, altresì, controllate da società non facenti parte del medesimo gruppo interno.

Nella circolare n. 1/E/2025 l'Agenzia ha precisato che:

• nel perimetro di gruppo sono inclusi:
  • le persone fisiche esercenti attività di lavoro autonomo e gli enti titolari di reddito d'impresa o  lavoro autonomo, quali "potenziali beneficiari dell'agevolazione";
  • le persone fisiche o enti non titolari di reddito d'impresa/lavoro autonomo non beneficiari dell'agevolazione, che detengono partecipazioni di controllo o di collegamento, svolgendo esclusivamente un ruolo di capogruppo o aggregatore dei soggetti che compongono il gruppo;
  • i soggetti residenti controllati (anche indirettamente) da un soggetto localizzato all'estero;
• ai fini della verifica del rispetto delle condizioni di accesso all'agevolazione i dati riferiti alle società a controllo congiunto o collegate sono considerati, in proporzione, rispettivamente, alla quota di controllo e a quella di partecipazione in esse detenute.

Al fine, invece, di evitare una duplicazione degli elementi a base del calcolo non rilevano i dati relativi alle imprese collegate che contestualmente risultano essere anche:

• controllate in un altro gruppo. In tal caso, infatti, i dati hanno rilevanza esclusivamente per il gruppo che detiene il controllo;
• controllanti di una o più società. In tal caso, infatti, i dati hanno rilevanza esclusivamente per il gruppo formato dalla società collegata e dalle società dalla stessa controllate.

Determinazione della maggiorazione

Ai fini della determinazione della “maggiorazione”, il costo da assumere è pari al minor importo tra:

• il costo effettivo riferibile ai nuovi assunti con contratto di lavoro a tempo indeterminato, risultante dal conto economico ai sensi dell'articolo 2425, comma 1, lettera B), n. 9, del codice civile;
• l'incremento del costo complessivo del personale, risultante alla voce B.9), relativo all’esercizio successivo a quello in corso al 31.12.2023, rispetto a quello relativo all’esercizio in corso al 31.12.2023.

Come confermato nella circolare n. 1/E/2025 al fine di individuare detti elementi di costo (effettivo e complessivo) va fatto riferimento al dato contabile delle predette voci, senza considerare l'ammontare deducibile ai fini del reddito d'impresa.

A titolo esemplificativo, dunque, sono da considerare (se rilevati nella predetta voce):

• i salari e gli stipendi (comprensivi di tutti gli elementi fissi e variabili che entrano a comporre la retribuzione per legge e/o per contratto) e gli oneri sociali a carico del dipendente, nonché le indennità;
• gli oneri sociali a carico della società da corrispondere ai vari enti previdenziali e assicurativi;
• gli accantonamenti a eventuali fondi di previdenza integrativi diversi dal TFR e previsti in genere dai  contratti collettivi di lavoro, da accordi aziendali o da norme aziendali interne e, anche, tutti gli altri  costi relativi al personale dipendente, che non trovino più appropriata  collocazione alla voce B14.

Diversamente, sono esclusi gli oneri rilevati in altre voci del conto economico come quelli relativi ai buoni pasto, le spese per l’aggiornamento professionale dei dipendenti, i costi per servizi di vitto e alloggio dei dipendenti in trasferta nonché quelli relativi alle auto aziendali concesse in uso promiscuo ai dipendenti.

I soggetti che non adottano lo schema di conto economico di cui all'articolo 2425 del codice civile (ad esempio, IAS adopter, imprese assicurative /intermediari finanziari) assumono le corrispondenti voci del costo del personale che, in caso di adozione di tale schema, sarebbero confluite nelle suddette voci. I predetti costi riferibili al personale dipendente sono imputati temporalmente in base alle regole applicabili ai fini della determinazione del reddito.

Nella citata relazione illustrativa nonché nella circolare n. 1/E/2025 è, altresì, specificato che:

• i costi riferibili al personale dipendente sono imputati in base al principio di competenza ovvero al principio "misto" cassa - competenza per i lavoratori autonomi (cassa con riferimento ai costi "ordinari" e competenza con riferimento al TFR);
• i soggetti che utilizzano il principio di cassa devono produrre e tenere a disposizione  "la documentazione contabile utile a dimostrare l'ammontare dei costi «pagati»";
• per individuare i costi dei dipendenti inclusi nella voce B.9) del conto economico assumono rilevanza le qualificazioni, classificazioni e imputazioni temporali relative ai principi contabili adottati, "riposizionando tali valori nelle classi corrispondenti alla sopra descritta voce del conto economico";
• non sussiste alcun costo relativo all'incremento occupazionale se il numero dei dipendenti a tempo indeterminato al 31.12.2024 risulta pari o inferiore al numero dei dipendenti a tempo indeterminato mediamente occupati nel 2023.

Occorre, inoltre, evidenziare che:

• il costo riferibile al personale di nuova assunzione con contratto di lavoro subordinato a tempo indeterminato è determinato analiticamente sulla base delle predette unità di personale. In particolare è necessario identificare le singole voci di costo rilevate nella voce B.9) direttamente connesse alla specifica attività svolta dal personale neoassunto;
• nel caso di “conversione” di contratto a tempo determinato in contratto a tempo indeterminato, il costo da assumere ai fini della maggiorazione è quello sostenuto in relazione al contratto a tempo indeterminato a decorrere dalla data di conversione;
• i costi riferibili al personale dipendente sono imputati temporalmente in base alle regole applicate da ciascun soggetto ai fini della determinazione del reddito. Ne discende, ad esempio, che per i soggetti che adottano il regime di contabilità semplificata ovvero per gli esercenti arti e professioni che svolgono attività di lavoro autonomo ai sensi dell’articolo 54 del Tuir, l’imputazione dei costi del personale ai fini della determinazione della maggiorazione seguirà il criterio di cassa;
• nel costo complessivo del personale “non” sono inclusi:

1. relativamente agli esercizi 2023 e 2024, il costo dei dipendenti trasferiti per operazioni straordinarie;
2. gli oneri rilevati nel conto economico, in applicazione del principio IFRS 2;
3. gli accantonamenti per premi ed altre forme di remunerazione del personale rilevate nelle voci B.9.a) e B.9.e), ossia, quelle rilevate tra i costi del personale "in applicazione delle regole contabili che impongono la registrazione dei costi del conto economico per natura".

Sulla base di quanto sopra, individuato il costo del personale da assumere per la determinazione della maggiorazione, corrispondente al minore tra il costo effettivo del personale a tempo indeterminato di nuova assunzione e l’incremento del costo complessivo del personale al termine del periodo d’imposta agevolato, il medesimo è maggiorato, ai fini della determinazione del reddito, di un importo pari al 20%.

Enti non commerciali

Per gli enti non commerciali residenti, la maggiorazione spetta esclusivamente con riferimento alle assunzioni dei lavoratori a tempo indeterminato impiegati nell’esercizio dell’attività commerciale risultante da separata evidenza contabile. In presenza di personale utilizzato “promiscuamente” (ovvero sia nell'attività commerciale che in quella istituzionale) il beneficio spetta nella misura prettamente inerente alle attività commerciali svolte. Ne consegue che la maggiorazione del costo per il personale di nuova assunzione con contratto di lavoro subordinato a tempo indeterminato e impiegato sia nell’attività istituzionale sia in quella commerciale spetta in proporzione al seguente rapporto:

                                                       ricavi e proventi derivanti dall'attività commerciale / ammontare complessivo di ricavi e proventi

Soggetti che determinano il reddito forfetariamente

Per i soggetti esercenti anche attività per le quali il relativo reddito è determinato forfetariamente, la maggiorazione del costo per il personale di nuova assunzione a tempo indeterminato impiegato promiscuamente sia nell'attività il cui reddito è determinato in modo analitico sia nell'attività il cui reddito è determinato forfetariamente, spetta in proporzione al seguente rapporto.

 ricavi e proventi derivanti dall'attività il cui reddito è determinato ordinariamente / ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi

Nuovi assunti rientranti in categorie meritevoli di maggior tutela

Il costo da considerare ai fini della determinazione dell'agevolazione è incrementato di un ulteriore 10% per i soggetti appartenenti alla categoria di lavoratori meritevoli di maggior tutela individuati nell'Allegato 1 del D.Lgs. n. 216/2013. In tal caso. la maggiorazione arriva complessivamente al 30%.

Il costo del personale da assumere ai fini del beneficio è, dunque:

• maggiorato, ai fini della determinazione del reddito, di un importo pari al 20%;
• è incrementato di un ulteriore 10% (quindi, la maggiorazione diventa pari a 30%) in relazione alle nuove assunzioni a tempo indeterminato di dipendenti ricompresi in ciascuna delle categorie meritevoli di maggiore tutela, individuate nell'Allegato 1 al DLgs. n. 216/2023.

Qualora l'incremento del costo “complessivo” del personale dipendente sia ”inferiore” al costo del personale di nuova assunzione a tempo indeterminato, in presenza di entrambe le suddette categorie di lavoratori (lavoratori a tempo indeterminato e lavoratori meritevoli di maggiore tutela), il costo da assumere, ai fini della “maggiorazione”, è ripartito tra le due categorie proporzionalmente al costo del personale di nuova assunzione a tempo indeterminato di ciascuna di esse. La deduzione “maggiorata” incide, riducendolo, il Risultato operativo lordo (ROL) di periodo in quanto, come disposto dall’articolo 96 del Tuir, le voci che compongono tale aggregato sono determinate, coerentemente con la c.d.  Direttiva ATAD, avendo riguardo al relativo valore fiscale.  

Esempio

La società Gamma presenta la seguente situazione:

- nuove assunzioni di lavoratori ordinari (maggiorazione del 20%): costo 1.000;

- nuove assunzioni di lavoratori "meritevoli di tutela" (maggiorazione 30%);: costo 600;

- costo effettivo delle nuove assunzioni = 1.000 + 600 = 1.600 

- incremento del costo complessivo del personale dipendente: 1.200

In tal caso, il costo “effettivo” del personale su cui calcolare la maggiorazione per ciascuna categoria  di lavoratori deve essere ridotto proporzionalmente in base al rapporto esistente tra il costo effettivo  totale (1.600) delle 2 categorie:

1.000 / 1600 x 100 = 62,5%

600 / 1600 x 100 = 37,5%

Le suddette percentuali consentono di ripartire proporzionalmente l’incremento del costo del personale dipendente (1.200) che è l’importo a cui, in questo caso, si applica la maggiorazione del 20% e del 30%:

1.200 x 62,5% = 750, a cui si applica la maggiorazione del 20%,

1.200 x 37,5% = 450, a cui si applica la maggiorazione del 30%.

Determinazione degli acconti

Il comma 7 dell’articolo 4 del D.Lgs. n. 216/2023 dispone che nella determinazione dell’acconto delle imposte dovuto per il periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2023 (2024) non doveva tenersi conto della maxi deduzione del costo del personale. Parimenti, nella determinazione dell’acconto per il periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2024 (2025) si assume, quale imposta del periodo precedente, quella che si sarebbe determinata non applicando in assenza della maxi-deduzione. 

In merito alla proroga dell'agevolazione per il 2025, 2026 e 2027 prevista dalla legge di bilancio 2025, nella circolare n.1/E/2025 l'Agenzia delle Entrate, precisa che l’agevolazione in esame deve essere calcolata su base “mobile”, consentendo di determinare l’incremento occupazionale in ciascuno dei periodi d’imposta agevolati rispetto al corrispondente periodo d’imposta precedente. Per coerenza, si ritiene che tale adeguamento temporale debba essere effettuato anche con riferimento alla sussistenza degli altri requisiti richiesti dalla normativa.  Ad esempio, per il periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2026 (2027, per i contribuenti con periodo d’imposta solare), l’incremento si determina rispetto al periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2025 (periodo d’imposta 2026).

Ai fini della proroga in esame, si applicano le disposizioni del decreto attuativo. In particolare:

• nella determinazione degli acconti con il cd. “metodo storico”, dovuti per il periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2025 e per i successivi due (per i soggetti con periodo d’imposta solare, periodi d’imposta 2026, 2027 e 2028), si deve considerare l’imposta dell’anno precedente senza tener conto della maxi-deduzione;
• nella determinazione degli acconti con il cd. “metodo previsionale”, dovuti per il periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2024 e per i due successivi (per i soggetti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare, periodi d’imposta 2025, 2026 e 2027), non si deve tener conto delle disposizioni di proroga della maxi-deduzione.