Oggetto dello Studio n. 100-2024/T, del 18 novembre 2024, del Consiglio nazionale del notariato sono le modifiche all'art. 3, comma 4-ter, del decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346, per mano del decreto legislativo 18 settembre 2024, n. 139 (razionalizzazione dell'imposta di registro, dell'imposta sulle successioni e donazioni, dell'imposta di bollo e degli altri tributi indiretti diversi dall'IVA).
In discussione è l'ambito applicativo dell'esenzione dall'imposta su successioni e donazioni per il trasferimento di aziende, rami aziendali, quote sociali e azioni, in combinazione con le condizioni sotto cui l’esenzione è applicabile.
Il pregio del decreto fiscale di riforma delle successioni e donazioni è di essere intervenuto per migliorare un testo legislativo precedentemente noto per le sue evidenti incongruenze e lacune. Le novità hanno effetto dal 1° gennaio 2025.
Attualmente l'applicabilità delle esenzioni fiscali per il trasferimento di partecipazioni in società è così normata:
Dunque, le disposizioni delineano le condizioni sotto cui l'esenzione fiscale può essere applicata, enfatizzando l'importanza del continuo controllo o gestione attiva dell'impresa per qualificarsi all'esenzione fiscale durante il trasferimento generazionale.
La revisione dell'articolo 3, comma 4-ter, del decreto legislativo n. 346/1990 preserva l'esenzione fiscale per i trasferimenti di aziende, rami aziendali, quote sociali e azioni, anche se effettuati attraverso patti di famiglia, a vantaggio di discendenti e coniugi.
Tuttavia, la riforma fornisce una definizione più precisa delle condizioni e del campo di applicazione di questa esenzione.
La recente modifica normativa mantiene la condizione che il vantaggio fiscale per la cessione di quote o azioni di società di capitali, soggette a Imposta sul Reddito delle Società (IRES), sia legato al mantenimento del controllo di diritto, come definito dall'articolo 2359, comma 1, numero 1, del codice civile.
Questa disposizione si applica in particolare a società per azioni, società in accomandita per azioni, società a responsabilità limitata, società cooperative, società di mutua assicurazione, nonché società europee e società cooperative europee situate entro i confini nazionali.
Inoltre, viene specificato che il trasferimento di partecipazioni deve comportare l'acquisizione o il rafforzamento di un controllo preesistente.
La novità più significativa della riforma fiscale risiede nella definizione di un regime dettagliato per i requisiti necessari a qualificarsi per l'esenzione fiscale menzionata.
Il testo rivisto dell'articolo 3, comma 4-ter, del testo sulle successioni e donazioni, mira a risolvere le incertezze interpretative emerse con la formulazione precedente della legge, delineando tre distinti casi:
Se non si rispettano le condizioni stabilite, il soggetto interessato perde il diritto all'esenzione fiscale. Di conseguenza, sarà necessario corrispondere l'imposta nella sua aliquota ordinaria, oltre a una penalità amministrativa come previsto dall'articolo 13 del decreto legislativo n. 471/1997, e gli interessi di mora calcolati a partire dalla data in cui l'imposta avrebbe dovuto essere versata.
Queste regole sono intese a garantire che le agevolazioni fiscali siano concesse solamente a coloro che effettivamente mantengono attività imprenditoriali o il controllo di partecipazioni, incentivando così la stabilità e la continuità aziendale attraverso transizioni generazionali o donazioni.
Va effettuata una precisazione per quanto riguarda il veto, attualmente applicato, posto dalla giurisprudenza di legittimità e dalla prassi amministrativa che esclude dalle esenzioni fiscali le attività di mero godimento immobiliare, sia che venga svolta nella forma di società di capitali sia che venga svolta nella forma di società semplice, a causa dell’assenza del requisito dell’esercizio di attività d’impresa.
Con la recente riscrittura dell'articolo 3, comma 4-ter, del TUS, possiamo rispondere affermativamente alla questione se la nuova legislazione riesca a risolvere le interpretazioni precedenti della giurisprudenza e dell'Amministrazione finanziaria. Queste interpretazioni richiedevano, per il trasferimento di quote e azioni di società di capitali, non solo il soddisfacimento del requisito di controllo ma anche quello dell'esercizio di attività d'impresa.
La risposta è decisamente positiva, basandosi sul testo letterale della norma.
Questa, infatti, contempla il solo mantenimento del controllo di diritto e non fa alcun riferimento alla necessaria prosecuzione dell’attività d’impresa.
Di conseguenza, appare ora cristallino che potranno accedere all’esenzione anche le holding senza alcuna distinzione circa l’attività svolta, e le società di mero godimento immobiliare.
Il Consiglio del Notariato, nello studio n. 100-2024/T del 18 novembre 2024, osserva che l’agevolazione si applica anche quando il trasferimento rafforza un controllo preesistente, dato che è stata introdotta nell’articolo l'espressione "già esistente".
Questo cambiamento chiarisce significativamente il senso dell'"integrazione del controllo". Seguendo un'interpretazione letterale della norma, l'esenzione può quindi coprire anche il trasferimento di pacchetti di azioni che ampliano una partecipazione già dominante.
La riforma legislativa estende l'esenzione fiscale anche ai trasferimenti di azioni e quote sociali di società situate nell'Unione Europea, nello Spazio Economico Europeo, o in nazioni che mantengono uno scambio di informazioni adeguato, applicando le stesse regole che valgono per i trasferimenti di azioni e quote di società con residenza fiscale.
Viene posta la condizione che ricorrano i medesimi vincoli dettati dal legislatore nazionale con riferimento alle partecipazioni in società residenti in Italia.
Su tale punto si evidenzia la posizione della Corte di cassazione (sentenza 23 febbraio 2023, n. 5674) che circoscrive l’ambito applicativo dell’esenzione ai soli trasferimenti di quote di società residenti in altri Stati membri dell’Unione europea, limitando il perimetro dell’esonero rispetto a quanto scritto nell’art. 3, comma 4-ter, d.lgs. n. 346/1990.
La revisione dell'articolo 3, comma 4-ter, del TUS ha risolto il dibattito; il legislatore ha effettivamente armonizzato l'interpretazione della Corte di Cassazione con quella più estesa dell'Amministrazione Finanziaria, includendo nell'ambito dell'esenzione anche i paesi dello Spazio Economico Europeo e quei paesi che assicurano uno scambio di informazioni adeguato, a condizione che siano soddisfatte le stesse norme applicate ai trasferimenti di quote sociali e azioni di entità residenti.
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