Novità sul riordino delle detrazioni: primi chiarimenti

Con la circolare n. 6/E/2025, l’Agenzia delle Entrate ha fornito alcuni importanti chiarimenti sulle novità fiscali in materia di detrazioni introdotte dalla Legge di bilancio 2025.

Per i contribuenti con reddito complessivo superiore a 75.000 euro, l’ammontare massimo delle spese ammesse in detrazione si riduce progressivamente, con un sistema di maggiore tutela per le famiglie numerose o con figli con disabilità (art. 3 della L. 104/92). 

Il documento di prassi contiene, poi, indicazioni sul nuovo tetto di spesa, innalzato a mille euro, su cui applicare lo sconto fiscale per le spese scolastiche e sulla detrazione forfetaria per il mantenimento dei cani guida. 

Indicazioni sul riordino delle detrazioni   

L’articolo 16-ter del Tuir stabilisce, a decorrere dal 1° gennaio 2025, per i soggetti con reddito complessivo superiore a 75.000 euro, alcuni limiti alla fruizione delle detrazioni dall’imposta sui redditi, mediante un meccanismo di calcolo fondato su due parametri:   

• il reddito complessivo del contribuente;  
• il numero di figli fiscalmente a carico.  

La norma prevede una riduzione “progressiva”, all’aumentare del reddito, dell’ammontare massimo degli oneri e delle spese detraibili, accompagnata da una maggiore tutela per le famiglie numerose o con figli con disabilità accertata.

In particolare, fermi restando gli specifici limiti previsti da ciascuna norma agevolativa, per i soggetti con reddito complessivo superiore a 75.000 euro, gli oneri e le spese, considerati complessivamente, per i quali è prevista una detrazione dall’imposta lorda sono ammessi in detrazione fino a un determinato ammontare. 

 Nell’ammontare dei 75.000 euro si devono considerare anche gli oneri/spese sostenuti nell’interesse dei familiari fiscalmente a carico di cui all’articolo 12 del Tuir. Atteso che la legge di bilancio 2025 ha modificato l’articolo 12 del Tuir, come precisato con la circolare n. 4/E/2025, a decorrere dal 1° gennaio 2025, è possibile fruire delle detrazioni per gli oneri e per le spese sostenuti nell’interesse: 

• del coniuge non legalmente ed effettivamente separato;  
• di ciascun figlio, compresi i figli nati fuori del matrimonio riconosciuti, i figli adottivi, affiliati o affidati, e i figli conviventi del coniuge deceduto  
•  ascendenti conviventi.  

Attenzione

Come precisato con la circolare n. 4/E del 2025, la previsione di cui al comma 4-ter dell’articolo 12 del Tuir – che dispone che ai fini delle disposizioni fiscali che fanno riferimento alle persone indicate nel predetto articolo 12, anche richiamando le condizioni ivi previste, i figli per i quali non spetta la detrazione per figli fiscalmente a carico sono considerati al pari dei figli per i quali spetta tale detrazione – è applicabile anche in relazione ai figli di età pari o superiore ai 30 anni, senza disabilità accertata.

L’ammontare massimo degli oneri e delle spese che danno diritto alla detrazione è calcolato moltiplicando l’importo base, determinato in base al reddito complessivo del contribuente, per un coefficiente, crescente in relazione al numero di figli, compresi i figli riconosciuti nati fuori del matrimonio e i figli adottivi, affidati o affiliati, presenti nel nucleo familiare del contribuente, fiscalmente a carico.   

Nota Bene

L’articolo 12, comma 2, del Tuir prevede che le «detrazioni di cui al comma 1 spettano a condizione che le persone alle quali si riferiscono possiedano un reddito complessivo, computando anche le retribuzioni corrisposte da enti e organismi internazionali, rappresentanze diplomatiche e consolari e missioni, nonché quelle corrisposte dalla Santa Sede, dagli enti gestiti direttamente da essa e dagli enti centrali della Chiesa cattolica, non superiore a 2.840,51 euro, al lordo degli oneri deducibili. Per i figli di età non superiore a ventiquattro anni il limite di reddito complessivo di cui al primo periodo è elevato a 4.000 euro».

Si ricorda che, in base al principio dell’unitarietà del periodo d’imposta, la condizione di familiare fiscalmente a carico deve essere verificata con riferimento al 31 dicembre di ogni anno. 

Il comma 2 dell’articolo 16-ter del Tuir stabilisce che l’importo base è pari a: 

• 14.000 euro, se il reddito complessivo è superiore a 75.000 euro ma non a 100.000 euro;  
• 8.000 euro, se il reddito complessivo è superiore a 100.000 euro. 

Inoltre, il coefficiente da applicare all’importo base, è pari a: 

• 0,50 se nel nucleo familiare non sono presenti figli fiscalmente a carico;  
• 0,70 se nel nucleo familiare è presente un figlio fiscalmente a carico;  
• 0,85 se nel nucleo familiare sono presenti due figli fiscalmente a carico;  
• 1 se sono presenti più di due figli fiscalmente a carico o almeno un figlio, sempre fiscalmente a carico, con disabilità accertata ai sensi dell’articolo 3 della L.104/92.  

È importante sottolineare che, per stabilire il coefficiente da applicare, il numero dei figli fiscalmente a carico deve essere riferito all’anno in cui vengono sostenute le spese e gli oneri per i quali si ha diritto alla detrazione.

In particolare, i predetti figli, fermo restando il rispetto del requisito reddituale per essere considerati fiscalmente a carico, rilevano nel computo anche qualora gli stessi siano a carico solo per una parte dell’anno (ad esempio in caso di nascita del figlio). Inoltre, i figli rilevano anche nel caso in cui il contribuente non benefici della detrazione per figli fiscalmente a carico poiché per gli stessi già percepisce l’assegno unico e universale o qualora il figlio abbia superato i requisiti anagrafici di cui all’articolo 12, comma 1, lett. c) del Tuir.  

Ne consegue che il contribuente, ai fini del calcolo dell’ammontare massimo degli oneri/spese deve:  

• quantificare l’importo base a seconda del reddito complessivo posseduto;  
• applicare all’importo base il coefficiente individuato in relazione al numero dei figli a carico. 

Il risultato determina l’ammontare massimo degli oneri e delle spese sul quale il contribuente deve calcolare l’importo della detrazione spettante. 

Se gli oneri/spese sostenute nel periodo di riferimento sono superiori all’ammontare massimo, in assenza di specifiche disposizioni, il contribuente individua, in sede di dichiarazione dei redditi o tramite indicazione al sostituto d’imposta, gli oneri e le spese da imputare nel conteggio ai fini del calcolo della detrazione sulla base delle singole disposizioni agevolative.   

Ai fini del computo del massimale degli oneri e delle spese ammessi in detrazione per i contribuenti con reddito complessivo superiore a 75.000 euro, sono escluse:  

• le spese sanitarie detraibili ai sensi dell’articolo 15, comma 1, lett. c), del Tuir; 
• le somme investite nelle start-up innovative, detraibili ai sensi degli articoli 29 e 29-bis del D.L. 179/2012; 
• le somme investite nelle PMI innovative, detraibili ai sensi dell’articolo 4 del D.L. 3/2015. 

Sono escluse dall’ammontare massimo degli oneri e delle spese ammessi in detrazione anche le spese che danno diritto a detrazioni forfetarie, poiché in questi casi la quantificazione effettiva delle spese sostenute non è rilevante ai fini della fruizione della detrazione. 

Ai fini del computo dell’ammontare complessivo degli oneri e delle spese detraibili si osserva, poi, che è possibile portare in detrazione, con riferimento alle spese detraibili in più annualità (si pensi, ad esempio, alle agevolazioni per interventi “edilizi”), le rate di spesa riferite a ciascun anno.  

Sono, in ogni caso, esclusi dal computo: 

• gli oneri detraibili sostenuti in dipendenza di prestiti o mutui contratti fino al 31.12.2024;  
• i premi di assicurazione sostenuti in dipendenza di contratti stipulati fino al 31.12.2024;   
• le rate delle spese detraibili ai sensi dell’articolo 16-bis del Tuir ovvero di altre disposizioni normative, sostenute fino al 31 dicembre 2024.  

Il comma 6 dell’articolo 16-ter del Tuir, ai fini del computo dell’ammontare degli oneri e delle spese detraibili, stabilisce che il reddito complessivo deve essere assunto al netto del reddito dell’unità immobiliare adibita ad abitazione principale e di quello delle relative pertinenze.  Al riguardo si osserva che, come evidenziato con la circolare n. 4/E/2025, «il reddito complessivo si determina sommando i redditi di ogni categoria che concorrono a formarlo (…)».  

Nel medesimo documento di prassi è stato chiarito che, nel calcolo del “reddito complessivo” si tiene conto anche dei redditi assoggettati a cedolare secca, dei redditi assoggettati a imposta sostitutiva in applicazione del regime forfetario per gli esercenti attività d’impresa, arti o professioni, della quota di agevolazione ACE di cui all'art. 1 del D.L. n. 201/2011 e delle somme elargite a titolo di liberalità (c.d. mance) dai clienti ai lavoratori del settore privato, impiegati nelle strutture ricettive e negli esercizi di somministrazione di alimenti e bevande, assoggettate a imposta sostitutiva.  

Attenzione

Ai sensi dell’articolo 35 del DLgs. n. 13/2024 per i soggetti che aderiscono al concordato preventivo biennale, quando le vigenti disposizioni fanno riferimento, per il riconoscimento della spettanza o per la determinazione di deduzioni, detrazioni o benefici di qualsiasi titolo, anche di natura non tributaria, al possesso di requisiti reddituali, si tiene comunque conto del reddito effettivo e non di quello concordato (l’articolo 35 del D.lgs.n.13/2024 prevede, inoltre, che il reddito effettivo rileva anche ai fini I.S.E.E). 

Rimane ferma l’applicazione dei commi 3-bis, 3-ter e 3-quater dell’articolo 15 del Tuir. Ne consegue che il contribuente con un reddito complessivo superiore a 75.000 euro, ma non superiore a 120.000 euro, determina l’ammontare massimo degli oneri/spese ammessi in detrazione e beneficia delle detrazioni di cui all’articolo 15 del Tuir per l’intero importo.  Qualora, invece, il reddito complessivo percepito nell’anno di riferimento sia superiore a 120.000 euro, il contribuente, dopo aver determinato l’ammontare massimo degli oneri e delle spese ammessi in detrazione ai sensi dell’articolo 16-ter, beneficia delle detrazioni di cui all’articolo 15 del Tuir per la parte corrispondente al rapporto tra l’importo di 240.000 euro, diminuito del reddito complessivo, e 120.000 euro.

Al riguardo, si precisa che per gli oneri detraibili sostenuti in dipendenza di prestiti o mutui contratti dal 1° gennaio 2025, che concorrono alla quantificazione dell’ammontare massimo degli oneri e delle spese di cui all’articolo 16-ter, la detrazione spetta per l’intero importo, a prescindere dal reddito complessivo del contribuente. 

Esemplificazioni  

Esempio n.1

 Un contribuente ha fiscalmente a carico il coniuge e 2 figli, un reddito complessivo nell’anno 2025 pari a 80.000 euro, ed ha sostenuto oneri e spese detraibili pari a 15.000 euro, così suddivisi:  

• spese per la ristrutturazione edilizia dell’abitazione principale pari a 90.000 euro, sostenute nel 2025 (rata di spesa detraibile annuale 9.000 euro; detrazione 50%);  
• spese di istruzione diverse da quelle universitarie per i figli pari a 2.000 euro (detrazione 19%);  
• erogazione liberale in denaro in favore dei partiti politici pari a 4.000 euro (detrazione 26%). 

In tal caso, l’ammontare massimo degli oneri/spese detraibili è pari a 11.900 euro (importo base di 14.000 euro moltiplicato per il coefficiente di 0,85 previsto per due figli a carico). 

 Il contribuente, includendo nell’ammontare massimo prioritariamente gli oneri e le spese che danno diritto a una maggiore detrazione dall’imposta, può:  

•  imputare la rata di spesa per gli interventi ristrutturazione edilizia dell’abitazione principale e detrarre 4.500 euro (rata di spesa per il 2025 pari a 9.000 euro, detrazione 50%);  
• nel residuo ammontare (11.900 euro - 9.000 euro = 2.900 euro), imputare una parte della spesa per l’erogazione liberale, beneficiando di una detrazione di €.754 (2.900 euro, detrazione 26%).  

Raggiunto il massimale degli oneri/spese non sarà possibile portare in detrazione le altre spese sostenute. Il totale della detrazione spettante è, pertanto, in questo caso, pari a 5.254 euro.   

Rimane ferma la possibilità di calcolare le detrazioni fruibili sulla base delle altre spese, che danno diritto a una minore detrazione, purché le spese non eccedano l’ammontare massimo di 11.900 euro. 

Esempio n.2

Un contribuente ha fiscalmente a carico il coniuge e 2 figli, un reddito complessivo nell’anno 2025 pari a 80.000 euro, e ha sostenuto oneri e spese detraibili pari a 15.000 euro, così suddivisi: 

• spese per la ristrutturazione edilizia abitazione principale pari a 90.000 euro, sostenute “prima” dell’1.1.2025 (rata di spesa annuale detraibile pari a 9.000 euro, detrazione 50%);  
• spese di istruzione diverse da quelle universitarie per i figli pari a 2.000 euro (detrazione 19%);   
• erogazione liberale in denaro in favore dei partiti politici pari a 4.000 euro (detrazione 26%). 

In tal caso, l’ammontare massimo degli oneri/spese detraibili è pari a 11.900 euro (importo base di 14.000 euro moltiplicato per il coefficiente di 0,85 previsto per due figli a carico).  

Tenuto conto che sono escluse dal computo dell’ammontare complessivo le rate delle spese detraibili sostenute fino al 31.12.2024, il contribuente può:  

• imputare la spesa per l’erogazione liberale e detrarre 1.040 euro (4.000 euro, detrazione 26%);  
• imputare, nel residuo ammontare consentito (11.900 euro - 4.000 euro = 7.900 euro), l’intera spesa sostenuta per le spese di istruzione per i figli (2.000 euro), beneficiando di una detrazione di 380 euro (2.000 euro, detrazione 19%).  

Per le spese incluse nell’ammontare, il totale della detrazione spettante è pari a 1.420 euro. Rimane ferma la detrazione spettante per le spese di ristrutturazione edilizia dell’abitazione principale, secondo le modalità ordinarie, pari a 4.500 euro (9.000 euro, detrazione 50%).  Il totale della detrazione complessivamente spettante al contribuente è, quindi, pari a 5.920 euro.    

Esempio n.3

Un contribuente ha fiscalmente a carico il coniuge e 2 figli, un reddito complessivo nell’anno 2025 pari a 150.000 euro, e ha sostenuto oneri e spese detraibili pari a 9.550 euro, così suddivisi:   

•  spese per la ristrutturazione edilizia dell’abitazione principale pari a 60.000 euro, sostenute nel 2025 (rata di spesa detraibile annuale 6.000 euro; detrazione 50%);  
• spese di istruzione diverse da quelle universitarie per i figli pari a 2.000 euro (detrazione 19%);  
• spese funebri pari a 1.550 euro (detrazione 19%).  

In tal caso, l’ammontare massimo degli oneri/spese detraibili risulta pari a 6.800 euro (importo base di 8.000 euro moltiplicato per il coefficiente di 0,85 previsto per due figli a carico).  

Il contribuente, includendo nell’ammontare massimo prioritariamente gli oneri e le spese che danno diritto a una maggiore detrazione dall’imposta, può:  

• imputare la rata di spesa per la ristrutturazione edilizia dell’abitazione principale e detrarre 3.000 euro (rata di spesa per il 2025 pari a 6.000 euro, detrazione 50%);  
• imputare, nel residuo ammontare (6.800 euro - 6.000 euro = 800 euro), una parte delle spese funebri sostenute, calcolando una detrazione pari a 152 euro (800 euro, detrazione 19%).  

Raggiunto il massimale non sarà possibile portare in detrazione le altre spese sostenute.  Si ricorda che, come nel caso di specie, ove il reddito complessivo sia superiore a 120.000 euro, opera la limitazione dell’articolo 15, comma 3-bis del Tuir e, pertanto, la detrazione per le spese funebri spetta solo per la parte corrispondente al rapporto tra 240.000 euro, diminuito del reddito complessivo, e 120.000 euro.

Tale importo risulta, quindi, pari a 100 x (240.000 – 150.000) / 120.000 = 75% della detrazione (152 euro) = 114 euro. Il totale della detrazione complessivamente spettante al contribuente è, quindi, pari a 3.114 euro.  

Esempio n.4

Si consideri un contribuente che ha fiscalmente a carico il coniuge e 3 figli, un reddito complessivo 2025 pari a 150.000 euro e che ha sostenuto oneri e spese detraibili pari a 9.000 euro, così suddivisi:   

• erogazione liberale in denaro in favore dei partiti politici pari a 4.000 euro (detrazione 26%);  
• spese di istruzione diverse da quelle universitarie per i figli pari a 3.000 euro (detrazione 19%);   
• oneri sostenuti in dipendenza di mutui per l’acquisto dell’abitazione principale contratti dopo il 31.12.2024 pari a 2.000 euro (detrazione 19%).  

In tal caso, l’ammontare massimo degli oneri/spese detraibili è pari a 8.000 euro (importo base di 8.000 euro moltiplicato per il coefficiente di 1 previsto per tre figli a carico).

Tenuto conto che, rilevano anche gli oneri sostenuti in dipendenza di mutui contratti dopo il 31.12.2024, il contribuente può: 

• imputare la spesa per l’erogazione liberale e detrarre 1.040 euro (4.000 euro, detrazione 26%);  
• imputare la spesa per gli oneri derivanti da mutui contratti dopo il 31.12.2024 e detrarre 380 euro (spesa di 2.000 euro, detrazione 19%);  
•  imputare, nel residuo ammontare consentito (8.000 euro - 6.000 euro = 2.000 euro), una parte delle spese sostenute per l’istruzione per i figli, calcolando una detrazione pari a 380 euro (2.000 euro, detrazione 19%). 

Si ricorda che, nel caso di specie, in cui il reddito complessivo è superiore a 120.000 euro, opera, la limitazione dell’articolo 15, comma 3-bis, del Tuir, e, pertanto, la detrazione per le spese di istruzione per i figli spetta solo per la parte corrispondente al rapporto tra l’importo di 240.000 euro, diminuito del reddito complessivo, e 120.000 euro. Tale importo risulta pari a 100 x (240.000 – 150.000) / 120.000 = 75% della detrazione (380 euro) = 285 euro. 

Ai sensi dell’articolo 15, comma 3-quater del Tuir, la detrazione per le spese sostenute in dipendenza di mutui per l’acquisto dell’abitazione principale spetta, invece, per l’intero importo ammesso in detrazione, a prescindere dall’ammontare del reddito complessivo.  Il totale della detrazione spettante è, pertanto, in questo caso, pari a 1.705 euro.  

Si sottolinea, infine, che nel caso in cui il mutuo per l’acquisto dell’abitazione principale fosse stato contratto “prima” dell’1.1.2025, tale spesa sarebbe esclusa dall’ammontare massimo degli oneri e delle spese di cui all’articolo 16-ter del Tuir, e, pertanto, il contribuente potrebbe imputare al suddetto conteggio l’intera spesa sostenuta per le spese di istruzione diverse da quelle universitarie, ferma restando l’applicazione per tale spesa dell’articolo 15, comma 3-bis del Tuir. 

Detrazione delle spese sostenute per la frequenza scolastica 

Previsto l’innalzamento a 1.000 euro del limite massimo delle spese sostenute per la frequenza scolastica per le quali spetta la detrazione.

A partire dal 1° gennaio 2025, pertanto, le spese per la frequenza di scuole dell’infanzia, del primo ciclo di istruzione e della scuola secondaria di secondo grado del sistema nazionale di istruzione sono detraibili dall’imposta lorda nella misura del 19% per un importo annuo non superiore a 1.000 euro per alunno o studente.

Atteso che la disposizione ha modificato solo il limite massimo di spesa ammissibile alla detrazione, restano fermi, per quanto compatibili, i chiarimenti resi, da ultimo, nella circolare 14/E/2023. 

Agevolazioni fiscali per non vedenti per il mantenimento dei cani guida 

Il comma 229 dell’articolo 1 della L. 207/2024 sostituisce il comma 1-quater dell’articolo 15 del Tuir, stabilendo che dall’imposta «lorda si detrae, nella misura forfetaria di euro 1.100, la spesa sostenuta dai non vedenti per il mantenimento dei cani guida».   

La modifica normativa incrementa, dunque, l’ammontare della detrazione forfetaria prevista per le spese sostenute dai non vedenti per il mantenimento dei cani guida, innalzandolo da 1.000 euro a 1.100 euro ed eliminando la parte della disposizione che prevedeva l’attribuzione delle predette detrazioni nel limite di spesa di 290.000 euro annui. Atteso che la disposizione ha modificato solo il limite massimo di spesa ammissibile alla detrazione, restano fermi i chiarimenti resi, da ultimo, con la circolare n. 14/E del 2023.

Si osserva, inoltre, che, non rilevando la spesa effettivamente sostenuta per il mantenimento dei cani guida ai fini della fruizione della detrazione forfetaria, la suddetta spesa non concorre alla quantificazione del limite massimo degli oneri e delle spese ammessi in detrazione ai sensi dell’articolo 16-ter del Tuir, per i contribuenti con reddito complessivo superiore a 75.000 euro nell’anno di riferimento. 

Rimane fermo, poi, quanto previsto dai commi 3-bis e 3-ter dell’articolo 15 del Tuir secondo cui la detrazione spetta per intero ai titolari di reddito complessivo fino a 120.000 euro ovvero per la parte corrispondente al rapporto tra l’importo di 240.000 euro, diminuito del reddito complessivo, e 120.000 euro, qualora il reddito complessivo sia superiore a 120.000 euro.