Successioni e donazioni, i chiarimenti del Fisco

Con il D.lgs. n. 139/2024, emanato in attuazione della delega fiscale, sono state apportate alcune importanti modifiche alle disposizioni in materia di imposta sulle successioni e donazioni. In particolare, gli interventi apportati con il provvedimento risultano funzionali al perseguimento, tra l’altro, dei seguenti obiettivi:

• introdurre il sistema dell’autoliquidazione in materia d’imposta sulle successioni;
• ridurre e semplificare gli adempimenti a carico dei contribuenti, anche mediante l’introduzione di nuove soluzioni tecnologiche e il potenziamento dei servizi telematici.

Le modifiche apportate dalla novella norma intervengono sul Testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni (di seguito TUS), approvato con D.lgs. n. 346/1990.

Le principali novità riguardano:

• l’introduzione del principio di autoliquidazione dell’imposta;
• le modalità di determinazione dell’imposta, delle aliquote e delle franchigie;
• l’estensione dell’imposta sulle successioni e donazioni ai trasferimenti derivanti da trust;
• la semplificazione delle dichiarazioni.

Con la circolare n. 3/2025 l’Agenzia delle Entrate ha fornito precise istruzioni operative al fine di garantirne l’uniformità di azione.

La realizzazione di tale scopo passa attraverso un riepilogo degli interventi modificativi, applicabili alle successioni e alle donazioni a partire dal 1° gennaio 2025.

Oggetto dell’imposta e ufficio competente 

Il decreto delegato interviene, in primis, sull’articolo 1 del TUS, relativo all’oggetto dell’imposta sulle successioni e donazioni, ricomprendendovi, oltre ai trasferimenti di beni e diritti per successione a causa di morte o per donazione, i trasferimenti di beni e diritti "a titolo gratuito" (in luogo della locuzione "altra liberalità tra vivi", adottata nella precedente formulazione), nonché quelli "derivanti da trust e da altri vincoli di destinazione".  Il successivo comma 4 dell’articolo 1 del TUS dispone che l’imposta non si applica alle liberalità d’uso (di cui all’articolo 7706, c.2 del codice civile), come già previsto per le spese non soggette a collazione e per le donazioni di modico valore di cui agli articoli 7427 e 7838 del codice civile.

Riguardo l’ufficio competente per l’applicazione dell’imposta di successione, viene ora stabilito che è competente per l’applicazione dell’imposta:

• l’ufficio dell’Agenzia delle entrate nella cui circoscrizione era l’ultima residenza del defunto;
• se il defunto era residente all’estero, l’ufficio dell’Agenzia delle entrate nella cui circoscrizione era stata fissata l’ultima residenza in Italia (e non più l’ufficio di Roma);
• se l’ultima residenza non è nota, l’ufficio dell’Agenzia delle entrate di Roma.

Principio di autoliquidazione dell’imposta

Tra le maggiori novità introdotte dal D.lgs. n. 139/2024 si rileva l’applicazione all’imposta sulle successioni del principio di autoliquidazione. Quest’ultimo sostituisce il principio in virtù del quale l’imposta sulle successioni veniva liquidata dagli uffici finanziari. La nuova formulazione dell’articolo 27, comma 2 del TUS stabilisce che l’imposta «è liquidata dai soggetti obbligati al pagamento in base  alla dichiarazione di successione, a norma dell’articolo 33, ed è nuovamente autoliquidata, a norma dello stesso articolo, in caso di successiva presentazione di dichiarazione sostitutiva o integrativa di cui all’articolo 28, comma 6».

In particolare, (in base al comma 7 dell’articolo 27) deve considerarsi:

• “imposta principale”, oltre a quella autoliquidata dai soggetti obbligati al pagamento, anche quella liquidata dall’ufficio a seguito del controllo della regolarità dell’autoliquidazione in base alle dichiarazioni presentate;
• “imposta complementare” l’imposta, o la maggiore imposta, liquidata dall’ufficio in base ad accertamenti d’ufficio o di rettifica.

Al contempo, la definizione di “imposta suppletiva” è stata eliminata in ragione del fatto che, in base al nuovo sistema, l’imposta liquidata per correggere errori od omissioni di una precedente liquidazione avrà la medesima natura dell’imposta oggetto di correzione.

I soggetti obbligati al pagamento “autoliquidano” l’imposta in base alla dichiarazione di successione applicando i medesimi criteri utilizzati dagli uffici in forza della previgente formulazione.  Per consentire il versamento delle somme dovute in sede di presentazione della dichiarazione di successione, autoliquidate da parte dei soggetti obbligati al pagamento, l’Agenzia delle entrate, con la risoluzione n. 2/E/2025, ha istituito il codice tributo “1539” da utilizzare mediante il modello F24.

In sede di liquidazione, l’ufficio provvede a correggere gli errori materiali e di calcolo commessi dal dichiarante nella determinazione della base imponibile e dell’imposta e a escludere:

a) le passività esposte nella dichiarazione per le quali non ricorrono le condizioni di deducibilità di cui agli articoli 21 e 24 o eccedenti i limiti di deducibilità, nonché gli oneri non deducibili;

b) le passività e gli oneri esposti in dichiarazione che non risultano dai documenti allegati alla stessa;

c) le riduzioni e le detrazioni indicate nella dichiarazione non previste negli articoli 25 e 26 o non risultanti dai documenti prodotti in allegato alla dichiarazione.

Qualora l’ufficio rilevi, in  base alla dichiarazione, la debenza di una maggiore imposta principale, lo stesso notifica apposito “avviso di liquidazione” nel termine di decadenza di due anni dalla data di presentazione della dichiarazione della successione, dal quale risultano le correzioni e le esclusioni. In tal caso, l’ufficio invita il contribuente a effettuare, entro il termine di 60 giorni, il pagamento:

• della maggiore imposta liquidata (a integrazione di quella già versata);
• della sanzione amministrativa di cui all’articolo 13 del Dlgs.471/97;
• degli interessi decorrenti dalla data in cui l’imposta medesima avrebbe dovuto essere pagata.

Per consentire il versamento delle somme dovute a seguito degli avvisi di liquidazione emessi dagli uffici, l’Agenzia delle entrate, con la risoluzione n. 2/E/2025, ha istituito:

• il codice tributo “A139”, denominato “Successioni - Sanzione  imposta sulle successioni - Avviso di liquidazione dell’imposta”.  
• il codice tributo già esistente “A152”, denominato “Successioni - Interessi - Avviso di liquidazione dell’imposta” per il versamento degli interessi dovuti a seguito degli avvisi di liquidazione  emessi;

Attenzione

Il pagamento dell’imposta autoliquidata è effettuato entro 90 giorni dal termine di presentazione della dichiarazione di successione (articolo 37 del TUS).

Esempio

Nel caso di apertura della successione in data 22  ottobre 2025 e di presentazione della relativa dichiarazione in data 15 aprile 2026, il versamento dell’imposta può essere effettuato entro il termine del 20 gennaio 2027 (90 giorni decorrenti dal termine finale del 22 ottobre 2026 per la  presentazione della dichiarazione di successione).

Come stabilito dall’articolo 38 del TUS, il contribuente può eseguire il pagamento dell’imposta autoliquidata nella misura non inferiore al 20 per cento entro il termine di 90 gironi dalla presentazione della dichiarazione di successione e, per il rimanente importo, in un numero di 8 rate trimestrali  ovvero, per importi superiori a 20.000 euro, in un numero massimo di 16 rate trimestrali, fornendo comunicazione in sede di dichiarazione della successione. La dilazione non è ammessa per importi inferiori a 1.000 euro. Qualora il contribuente opti per il pagamento rateale, lo stesso è tenuto a utilizzare i codici istituiti con la risoluzione n. 2/E del 2025.

Resta fermo che, qualora nella dichiarazione di successione (nonché nella dichiarazione sostitutiva o integrativa) siano indicati beni immobili e diritti reali sugli stessi, i soggetti obbligati al pagamento devono provvedere alla liquidazione e al versamento delle imposte ipotecaria e catastale, di bollo e delle tasse per i servizi ipotecari e catastali. Per dette tasse, con la risoluzione n. 2/E/2025 è stato ridenominato il relativo codice tributo: “1532”, “Successioni - Tasse per i servizi ipotecari e catastali”.

Svincolo delle attività cadute in successione in favore dell’erede minore di 26 anni

Un’ ulteriore novità attiene all’introduzione nel corpo dell’articolo 48 del TUS, del nuovo 4-bis, il quale, in deroga al comma 4, stabilisce che le banche e gli altri intermediari finanziari, anche prima della presentazione della dichiarazione di successione, devono consentire lo svincolo delle attività cadute in  successione, quando a richiederlo sia l’unico erede di età non superiore a 26 anni.  

Tale requisito si intende soddisfatto anche nel caso in cui vi sia la presenza di altri chiamati all’eredità che, tuttavia, alla data di presentazione della suddetta richiesta, abbiano rinunciato all’eredità stessa. Per l’Agenzia delle Entrate, il requisito anagrafico sussiste qualora, alla data di presentazione dell’istanza all’istituto bancario, il richiedente non abbia ancora compiuto 26 anni o, al massimo, li abbia compiuti il giorno della richiesta stessa.  Detta possibilità è consentita:

• se l’asse ereditario comprenda beni immobili, a prescindere dalla categoria catastale degli stessi;
• nei limiti delle somme necessarie al pagamento delle imposte catastali, ipotecarie e di bollo. Al riguardo, si precisa che lo svincolo delle attività è ammesso per il solo pagamento delle anzidette imposte, non potendo estendersi alle somme dovute per il versamento in autoliquidazione di altri tributi non espressamente richiamati dalla norma di cui trattasi, quali l’imposta di successione, i tributi speciali e le tasse per i servizi ipotecari e catastali.

Determinazione dell’imposta

Il nuovo articolo 7 del TUS, inserisce nel Testo Unico le aliquote e le franchigie dell’imposta sulle successioni di cui all’articolo 2, comma 48, del D.L.n. 262 del 2006.  Si rammenta che ai trasferimenti di beni e diritti per causa di morte sono applicate le seguenti aliquote e franchigie sul valore complessivo netto dei beni e dei diritti devoluti:

• 4%, se a favore del coniuge e dei parenti in linea retta sul valore complessivo netto eccedente, per ciascun beneficiario, 1.000.000 di euro;
• 6%, se a favore dei fratelli e delle sorelle sul valore complessivo netto eccedente, per ciascun beneficiario, 100.000 euro;
• 6%, se a favore degli altri parenti fino al quarto grado e degli affini in linea retta, nonché degli affini in linea collaterale fino al terzo grado;
• 8%, se a favore di altri soggetti.

Se il beneficiario dei trasferimenti è una persona con disabilità riconosciuta, l’imposta si applica esclusivamente sulla parte del valore della quota o del legato che supera l’ammontare di 1.500.000 euro.  Con riferimento all’imposta di donazione, la novella normativa ha riportato nell’articolo 56 del TUS le stesse aliquote e franchigie originariamente stabilite dall’articolo 2, comma 49, del D.L. 262/2006. 

Limiti alla deducibilità dei debiti

Il decreto delegato modifica, inoltre, la disciplina stabilita dall’articolo 22, comma 2 del TUS in materia di deducibilità dei debiti contratti dal defunto. La norma prevede, nello specifico, che i debiti contratti dal defunto negli ultimi 6 mesi siano deducibili qualora i relativi importi siano stati impiegati nei seguenti modi:

1. nell’acquisto di beni soggetti a imposta indicati nella dichiarazione della successione o di beni che, anteriormente all’apertura della successione, sono stati distrutti o perduti per causa non imputabile al defunto;
2. nell’estinzione di debiti tributari e di debiti risultanti da atti aventi data certa anteriore di almeno sei mesi all’apertura della successione;
3. in spese di mantenimento e spese mediche e chirurgiche, comprese quelle per ricoveri, medicinali e protesi, sostenute dal defunto per sé e per i familiari a carico; in riferimento ai debiti contratti per le spese di mantenimento, la deduzione è ammessa per un ammontare mensile di 516 euro per il defunto e di 258 euro per ogni familiare a carico, computando solo i mesi interi.

In merito al punto 3) viene precisato che:

• ai fini della determinazione del saldo dei c/c bancari, sono computati gli addebitamenti dipendenti da assegni emessi e da operazioni fatte negli ultimi 6 mesi. Le disposizioni indicate non si applicano ai debiti contratti, alle operazioni fatte e agli assegni emessi nell’esercizio di imprese o arti e professioni. 
• Il debito contratto e il sostenimento delle spese di mantenimento, mediche e chirurgiche devono essere comprovati da idonea documentazione, dalla quale risulti anche la correlazione tra il debito e le spese.
• per la qualifica di “familiare a carico” si ritiene che occorra fare riferimento alla nozione e ai limiti reddituali indicati dall’articolo 12, comma 2, del TUIR.  La condizione di “familiare a carico” deve essere verificata con riferimento al periodo d’imposta in cui sono state sostenute le spese di mantenimento. Laddove queste siano state sostenute in due differenti annualità (ad esempio, 2024 e 2025), la condizione di “familiare a carico” deve essere considerata, autonomamente, in relazione a ciascuna di esse. 

Si ricorda, infine, che, ai sensi dell’articolo 20 del TUS, le passività deducibili sono costituite dai debiti del defunto esistenti alla data di apertura della successione.

Nota Bene

Nelle more dell’aggiornamento del modello di dichiarazione di successione i debiti contratti dal de cuius negli ultimi sei mesi, ancora esistenti alla data di apertura della successione, compresi quelli per le spese di mantenimento e le spese mediche e chirurgiche sostenute dal defunto per sé e per i familiari a carico, possono essere indicati nel quadro ED con il codice 12 “Altre passività”.

Esempio

Tizio (padre di Caio, figlio di 22 anni, non fiscalmente a carico nel 2024 e fiscalmente a carico nel 2025) in data 14 novembre 2024 contrae un debito  di 5.000 euro per i pagamenti effettuati, in due rate di pari importo, in data 18 novembre 2024 e 15 gennaio 2025, della retta annuale della scuola  privata frequentata dal figlio Caio.  Tizio decede in data 12 aprile 2025.  Alla morte di Tizio, residua un debito per un importo pari a euro 3.000euro , in  quanto lo stesso aveva restituito in vita la somma di  2.000 euro.  Nel caso di specie, pertanto, i debiti contratti dal de cuius (esistenti alla data  del decesso), pari a 3.000 euro, possono essere dedotti, in presenza di idonea  documentazione, tenendo conto del limite massimo mensile, pari, in tale  ipotesi, a  258 euro.

In particolare, dalla data di contrazione del debito (14  novembre 2024) alla data di apertura della successione (12 aprile 2025),  sono maturati quattro mesi “interi”, ai fini della deducibilità del debito di  cui trattasi (dicembre 2024 e gennaio, febbraio e marzo 2025).  Considerato che, nel caso di specie, Caio risulta a carico del padre solo per  l’anno 2025, l’importo deducibile è di euro 774 (euro 258 x 3, pari alle  mensilità di gennaio, febbraio e marzo 2025).

 Liberalità indirette 

Tra le novità introdotte dal decreto delegato vi è la modifica dell’articolo 56-bis del TUS concernente l’attività accertativa in relazione alle liberalità indirette. A seguito della modifica normativa, infatti, l’accertamento delle liberalità diverse dalle donazioni (e da quelle risultanti da atti di donazione effettuati all’estero a  favore di residenti) può essere effettuato esclusivamente quando l’esistenza delle  stesse risulti da dichiarazioni rese dall’interessato nell’ambito di procedimenti diretti all’accertamento di tributi. 

Non è, quindi, più richiesta l’ulteriore condizione per la quale dette liberalità debbano aver determinato (sole o unitamente ad altre già effettuate nei confronti del medesimo beneficiario) un incremento patrimoniale «superiore all’importo di 350 milioni di lire».  

Il successivo comma 2 dell’articolo 56-bis stabilisce che, poi, alle liberalità indirette  si applica l’aliquota dell’8% (identica a quella applicata anche prima del Dlgs.139/2024), per la parte eccedente l’eventuale franchigia di cui all’art.56 del TUS.  La norma prevede, poi, che la registrazione delle liberalità indirette possa avvenire anche volontariamente; in tal caso, si applica l’imposta tenendo in considerazione sia le aliquote, sia le eventuali franchigie previste.

Disciplina del coacervo

La novella norma interviene anche sull’articolo 57, comma 1 del TUS prevedendo, ai soli fini delle franchigie, che il valore attualizzato delle donazioni, anteriormente effettuate dal donante a favore del donatario, sia sommato idealmente al valore delle quote spettanti o dei beni e diritti oggetto della donazione.

Si evidenzia che tale orientamento era già stato dalla circolare n. 29/E/2023. Con tale documento di prassi è stato, inoltre, precisato che dal coacervo donativo vanno escluse le donazioni poste in essere tra il 25 ottobre 2001 e il 28 novembre 2006, periodo in cui la disciplina relativa all’imposta sulle successioni e donazioni risultava abrogata.   Con l’intervento in esame è stato, poi, espressamente abrogato l’articolo 8, comma 4 del TUS, disciplinante l’istituto del cd. “coacervo successorio”. Tale istituto era, tuttavia, da ritenersi già implicitamente abrogato.

 Disposizioni finali, abrogazioni e decorrenza

L’articolo 9 del decreto delegato dispone il “coordinamento” e il “raccordo” tra la normativa precedente e le disposizioni introdotte dal decreto legislativo in commento. 

Sono stati “abrogati,” in particolare, i commi da 47 a 52 dell’articolo 2 del D.L. 262/2006 convertito, il cui contenuto – concernente principalmente le aliquote e le franchigie applicabili – è stato riprodotto nell’ambito del TUS.  Viene stabilito, quindi, che, ove gli atti normativi o regolamentari richiamino le disposizioni abrogate, qualunque riferimento alle stesse si intende rivolto alle corrispondenti disposizioni del TUS, come modificato dal decreto legislativo in commento.  

L’articolo 9, comma 3, del decreto delegato prevede che le modifiche dallo stesso introdotte abbiano effetto, in via generale, per le successioni  aperte e gli atti a titolo gratuito fatti a partire dal 1° gennaio 2025.

Si ricorda, invece, che la "Tabella delle tasse per i servizi ipotecari e  catastali» allegata al testo unico delle disposizioni concernenti le imposte, ipotecaria e catastale" (di seguito TUIC), approvato con decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 347, di nuova introduzione, acquista efficacia a partire dal 1°  gennaio 2025 con riferimento a tutte le richieste di servizi per operazioni catastali e ipotecarie presentate a decorrere da tale data, in forza del principio per cui il  momento genetico del rapporto tributario coincide con la presentazione della  richiesta del servizio (circolare n. 2/E/2025).

Esonero dal regime di responsabilità solidale

L’articolo 7 della L. n. 104 del 2024 ha introdotto nell’articolo 36 del TUS, il comma 5-bis, prevedendo un esonero dal regime di solidarietà passiva per il pagamento dell’imposta sulle successioni e donazioni, nonché delle imposte ipotecaria e catastale, per i soggetti ivi espressamente indicati. 

Nota Bene

Nello specifico, il regime di responsabilità solidale non si applica ai beneficiari di trasferimenti non soggetti all’imposta sulle successioni e donazioni e alle imposte ipotecaria e catastale.

Tali soggetti, ancorché esclusi dall’ambito applicativo dell’imposta di successione e donazione, potevano comunque potenzialmente essere tenuti al pagamento della stessa, per via del meccanismo della coobbligazione solidale.  

Trattasi, più specificamente, degli enti del Terzo settore di cui al D.lgs. n. 117/2017 che utilizzano i trasferimenti a titolo gratuito per lo svolgimento dell’attività statutaria ai fini dell’esclusivo perseguimento di finalità civiche, solidaristiche e di  utilità sociale – nonché di tutti i soggetti indicati nell’articolo 3 del TUS (tra i  quali, ad esempio, gli enti pubblici, le fondazioni o le associazioni legalmente  riconosciute, che hanno come scopo esclusivo l’assistenza, lo studio, la ricerca  scientifica, l’educazione, l’istruzione o altre finalità di pubblica utilità, nonché le  organizzazioni non lucrative di utilità sociale). 

Modifica delle disposizioni sanzionatorie 

L’articolo 4, comma 2, del D.lgs. n. 87/2024, da ultimo, modifica varie disposizioni in merito all’ammontare delle sanzioni relative a violazioni delle norme sulle imposte di successione e donazione, commesse a decorrere dal 1° settembre 2024, con una generale riduzione delle stesse. 

In particolare, in forza delle modifiche:

• all’articolo 50, comma 1, del TUS, rubricato «Omissione della dichiarazione»: 

• l’omessa presentazione della dichiarazione di successione è punita con una sanzione pari al 120% dell’imposta liquidata o riliquidata dall’ufficio (anziché dal 120% al 240%);
• la presentazione della dichiarazione con un ritardo non superiore a 30 giorni è punita con una sanzione del 45% dell’imposta liquidata o riliquidata dall’ufficio (anziché da 60% a 120%); si segnala che, con la risoluzione n. 2/E/2025, il codice tributo “A150” è stato ridenominato  “Successioni - Sanzione per tardiva presentazione della  dichiarazione di successione - Avviso di liquidazione - Art.  50 del TUS”;

• all’articolo 51 del TUS, rubricato «Infedeltà della dichiarazione»:

• nelle ipotesi di cui al comma 1 (tra cui, ad esempio, l’omessa indicazione di dati o elementi rilevanti per la liquidazione o riliquidazione dell’imposta o la loro indicazione infedele), si  applica una sanzione amministrativa pari all’80% della differenza tra l’imposta effettivamente dovuta e quella dichiarata (anziché dal 100 al 200 per cento);
• nelle ipotesi di cui al comma 3 (tra cui, ad esempio, i casi in cui l’omissione o l’infedeltà attengano a dati o elementi non incidenti sulla determinazione del tributo), trova applicazione la sanzione da 250 a 1000 euro (in luogo di 500 mila a 2 milioni di lire);

• all’articolo 53 del TUS, rubricato «Altre violazioni»: 

• nelle ipotesi di cui al comma 1, all’erede o al legatario a cui sono devoluti beni culturali si applica la sanzione amministrativa pari all’80% dell’imposta o della  maggiore imposta dovuta (in luogo di quella dal 100 al 200 per cento);
• nelle ipotesi di violazione di divieti e di inadempimento di obblighi posti a carico di soggetti terzi, si applicano le sanzioni amministrative pari, rispettivamente, all’80% (in luogo di quella dal 100 al 200 per cento) e da 250 a 2000 euro (in luogo di 500 mila a 4 milioni di lire);
• al comma 4, è stato soppresso il secondo periodo, il quale attribuiva ai legali rappresentanti delle banche, società o enti una presunzione di responsabilità per le violazioni commesse da questi ultimi.