Diritto di superficie a tempo determinato: i canoni periodici sono ricavi e non plusvalenze

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Nel rispondere ad un’istanza di interpello sollevata da una società di capitali, l’Agenzia delle Entrate – risoluzione n. 37 del 15 maggio 2018 – chiarisce il corretto trattamento fiscale applicabile, ai fini Ires, ai componenti positivi di reddito derivanti dalla costituzione di un diritto di superficie a tempo determinato su un terreno di proprietà della Spa.

La società, che non si qualifica come micro-impresa, chiede di conoscere come contabilizzare i canoni periodici incassati per la costituzione del diritto di superficie a tempo determinato, e, nello specifico, vuole sapere se il citato corrispettivo (costituito da un canone annuo, incassato in tranches trimestrali anticipate) debba concorrere alla formazione del reddito d’impresa anno per anno come ricavo, secondo il principio di competenza temporale, oppure come plusvalenza da cessione interamente nel periodo di imposta di stipula dell’atto.

Il problema si è posto, perché – secondo la società istante – il tema della contabilizzazione del diritto di superficie non è trattato in modo specifico dai principi contabili nazionali, per cui risulta necessario rifarsi a contributi dottrinali che nel tempo si sono occupati della questione o considerare, in via analogica, le disposizioni contenute nei documenti Oic che trattano casi simili, "in ordine gerarchicamente decrescente" relativamente a definizioni, presentazione, rilevazione, valutazione e informativa (Oic 11, paragrafo 4).

La Spa rientra tra i Nuovi soggetti Oic

L’Agenzia delle Entrate, nella risoluzione n. 37/E/2018, parte da una ricognizione della normativa che negli ultimi anni ha interessato la materia Bilanci, evidenziando come, a seguito della riforma di questi ultimi avvenuta con il Dlgs n. 139/2015, il concedente il diritto di superficie su un'area di proprietà non si qualifica come micro-impresa e, ai fini contabili, rientra tra i soggetti “nuovi Oic”.

Pertanto, la rilevanza fiscale del concetto di “derivazione rafforzata” riguardante i soggetti IAS/IFRS adopter è stata sostanzialmente estesa anche ai soggetti, diversi dalle micro imprese, che redigono il bilancio in base al Codice civile e le disposizioni dettate per i soggetti IAS/IFRS sono state estese, “in quanto compatibili”, ai soggetti Nuovi OIC.

Non rinvenendosi, però, nei principi contabili nazionali una disciplina applicabile in via diretta e immediata alla fattispecie rappresentata nell’istanza di interpello, l’Agenzia individua una regola applicabile in via analogica, che è quella del Principio contabile OIC 12 (“Composizione e schemi del bilancio d’esercizio” - versione dicembre 2016).

Equiparazione tra locazione e diritto di superficie

Si rileva una sostanziale equiparazione, dal lato dei componenti di reddito negativi, tra gli effetti contabili prodotti dal diritto di superficie e quelli prodotti dalla locazione.

L'Oic 12, al paragrafo 65, infatti, tratta la diversa ipotesi dei costi sostenuti dal superficiario per i “canoni periodici corrisposti a terzi” per la “concessione del diritto di superficie su immobili”, prevedendo l'iscrizione di questi oneri, come “canoni di locazione” nella voce “B8) Per godimento di beni di terzi”, ossia proprio come se si trattasse di “canoni per la locazione di beni immobili” e “canoni per la locazione finanziaria di immobili”.

Alla luce di tutto ciò, secondo l’Agenzia, è da ritenere corretta, dal lato dei componenti di reddito positivi, la rilevazione come “ricavi” (e non come plusvalenza) dei canoni periodici spettanti per la costituzione del diritto di superficie a tempo determinato.

Conclude così la risoluzione n. 37/E: ai fini IRES, il corrispettivo conseguito dalla società di capitali per effetto della costituzione del diritto di superficie a tempo determinato, contabilizzato secondo la maturazione contrattuale, concorre alla formazione del reddito d’impresa a titolo di ricavo (e non come plusvalenza) così come imputato in bilancio, in coerenza con il principio di derivazione rafforzata disciplinato dall’articolo 83, Tuir.