Credito d'imposta per la Ricerca e Sviluppo
Autore: Giuseppe Moschella
Pubblicato il 12 marzo 2015
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Nuova
versione introdotta dalla Legge di Stabilità
La Legge di Stabilità 2015 (art. 1, comma 35, Legge n. 190/2014) ha riscritto l'articolo 3, previsto dal D.L. n. 145 del 23 dicembre 2013 (Decreto “Destinazione Italia”), che aveva introdotto il credito d'imposta per la ricerca e lo sviluppo.
La previgente disposizione, che non ha mai avuto una concreta applicazione a causa della mancata emanazione del relativo Decreto che avrebbe dovuto prevedere le disposizioni applicative, è stata riscritta in una nuova versione dalla Legge di Stabilità 2015.
Le modifiche riguardano i requisiti oggettivi per accedere al bonus, quelli soggettivi e temporali, e anche la modifica della misura del bonus stesso.
La Legge di Stabilità 2015 (art. 1, comma 35, Legge n. 190/2014) ha riscritto l'articolo 3, previsto dal D.L. n. 145 del 23 dicembre 2013 (Decreto “Destinazione Italia”), che aveva introdotto il credito d'imposta per la ricerca e lo sviluppo.
La previgente disposizione, che non ha mai avuto una concreta applicazione a causa della mancata emanazione del relativo Decreto che avrebbe dovuto prevedere le disposizioni applicative, è stata riscritta in una nuova versione dalla Legge di Stabilità 2015.
Le modifiche riguardano i requisiti oggettivi per accedere al bonus, quelli soggettivi e temporali, e anche la modifica della misura del bonus stesso.
GLI INCENTIVI FISCALI AGLI INVESTIMENTI R&S
Le agevolazioni fiscali sugli investimenti in attività di ricerca sviluppo e innovazione non sono nuovi per il nostro ordinamento. Una prima disposizione risale al 2003, con il D.L. n. 269 del 30 settembre (Legge Tecno-Tremonti), che prevedeva il sostegno agli investimenti effettuati dalle imprese ma, a causa degli stringenti limiti di utilizzo previsti, lo stesso presentava delle criticità che ne hanno limitato l'efficacia e l'utilizzo.
La Legge Finanziaria 2007 (Legge 27 dicembre 2006, n. 296) ha introdotto, per il periodo 2007/2009, il credito d'imposta a favore delle imprese che effettuavano investimenti in attività di ricerca e sviluppo (l'agevolazione presenta elementi di contiguità con la nuova disposizione prevista dalla Legge di Stabilità 2015).
Successivamente si sono susseguite altre disposizioni, anche se di portata limitata, come quella del Decreto Sviluppo - D.L. n. 70/2011 - che ha introdotto, per il periodo 2011/2012, il credito d'imposta per la ricerca scientifica “contrattuale” cioè commissionata ad Università ed Enti pubblici di ricerca, o anche quella del Decreto Crescita - D.L. n. 83/2012 - dove il credito d'imposta riguardava le imprese che assumono a tempo indeterminato personale altamente qualificato (1).
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(1) Il nuovo “bonus” per l'attività di ricerca e sviluppo sostituisce la norma, contenuta nell'articolo 24 del D.L. n. 83/2012, relativa al credito d'imposta per le nuove assunzioni di profili altamente qualificati e quella per attività di ricerca e sviluppo.
BONUS APERTO A TUTTE LE IMPRESE
Per il riconoscimento del nuovo credito d'imposta non è necessaria la presentazione di una istanza (è stato cancellato il comma 7 del precedente articolo 3): viene quindi concesso in automatico ed è sottoposto a verifiche ex post.
Tutte le imprese possono accedere al credito d'imposta, e come recita letteralmente la nuova versione dell'articolo 3 (D.L. n. 145/2013)
- "indipendentemente dalla forma giuridica, dal settore economico in cui operano nonché dal regime contabile adottato".
Le suddette imprese devono effettuare investimenti in attività di ricerca e sviluppo a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014 e fino a quello in corso al 31 dicembre 2019.
Per il nuovo credito d'imposta, possono essere considerate valide le precisazioni fornite dall'Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 51/E del 2011, con riferimento al "credito d'imposta per la ricerca scientifica", disciplinato dall'articolo 1 del D.L. n. 70/2011 (Decreto Sviluppo). A seguito dell'interpretazione dell'Agenzia delle Entrate, possono accedere al suddetto bonus anche gli Enti non commerciali, ma solamente con riferimento all'attività commerciale da loro svolta abitualmente.
Il nuovo credito per attività di ricerca e sviluppo non dovrebbe essere usufruibile dai consorzi e dalle reti d'impresa. Nella precedente versione dell'articolo 3 era esplicitamente indicato che anche i consorzi e le reti d'impresa potessero accedere all'agevolazione, ora nel nuovo testo, di tale indicazione non ve ne è nessuna menzione; sul punto, tuttavia, sarà necessario attendere l'emanazione del decreto attuativo o un chiarimento ufficiale.
REQUISITO OGGETTIVO
Rispetto alla precedente versione i requisiti oggettivi sono stati ampliati. Principalmente non vi sono limitazioni di carattere giuridico, dimensionale, né relative al settore di appartenenza o al regime contabile applicato.
Le spese per attività di ricerca e sviluppo devono comunque essere almeno pari a 30.000 euro, e per ciascun beneficiario, il credito d'imposta che può essere riconosciuto è pari ad un importo massimo di 5 milioni di euro annui.
I PERIODI DI RIFERIMENTO PER IL BONUS
Per i soggetti con esercizio coincidente con l'anno solare il bonus è riconosciuto per gli investimenti in attività di ricerca e sviluppo effettuati a decorrere dal periodo d'imposta 2015 fino al 2019 compreso.
Per gli altri soggetti, gli investimenti che rilevano per il bonus sono quelli effettuati dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014, e fino a quello in corso al 31 dicembre 2019.
| Contribuenti “solari” |
↓
| Dal 1° gennaio 2015 al 31 dicembre 2019 |
| Contribuenti “non solari” |
↓
| Periodo successivo a quello in corso al 31.12.2014 e fino a quello in corso al 31.12.2019 |
INVESTIMENTI E SPESE
Le attività di ricerca e sviluppo ammissibili al credito d'imposta sono esplicitamente previste dalla nuova norma inserita nella Legge di Stabilità 2015. Il legislatore ha indicato in modo puntuale l'ambito oggettivo di applicazione del credito d'imposta e, in particolare, mutua le definizioni di attività ammissibili dalla vigente disciplina degli aiuti di Stato a favore della ricerca, sviluppo e innovazione, di matrice comunitaria.
Rientrano tra le attività agevolabili:
- i lavori sperimentali o teorici aventi come finalità l'acquisizione di nuove conoscenze sui fondamenti di fenomeni e di fatti osservabili, senza che siano previste applicazioni o utilizzazioni pratiche dirette;
- la ricerca pianificata o le indagini critiche, che mirano ad acquisire nuove conoscenze da utilizzare per mettere a punto nuovi prodotti, processi o servizi o permettere un miglioramento dei prodotti, processi o servizi esistenti ovvero di creare componenti di sistemi complessi, necessaria per la ricerca industriale, ad esclusione dei prototipi di cui al seguente punto;
- l'attività connessa all'acquisizione, combinazione, strutturazione e utilizzo delle conoscenze e capacità esistenti di natura scientifica, tecnologica e commerciale allo scopo di produrre piani, progetti o disegni per prodotti, processi o servizi nuovi, modificati o migliorati (2);
- tutte quelle attività inerenti la produzione e il collaudo di prodotti, processi e servizi, a condizione che non siano impiegati o trasformati in vista di applicazioni industriali o per finalità commerciali.
- quelle per personale altamente qualificato impiegato in un'attività di ricerca e sviluppo;
- quelle relative all'acquisto di strumenti e attrezzature di laboratorio (quote di ammortamento);
- quelle inerenti alcuni contratti di ricerca;
- quelle che riguardano le competenze tecniche e le privative industriali.
(2) Può anche trattarsi di altre attività destinate alla definizione concettuale, alla pianificazione e alla documentazione concernenti nuovi prodotti, processi e servizi.
Personale altamente qualificato
Per spese per personale altamente qualificato, impiegato in attività di ricerca e sviluppo, si intendono i costi sostenuti per dottori di ricerca o dottorandi iscritti a un ciclo di dottorato presso una Università italiana o straniera.
Sono anche ammessi i costi sostenuti per laureati impiegati in R&S, purché in possesso di laurea magistrale in una tra le discipline che, secondo la classificazione Unesco Isced (International standard classification of education), appartengono all'ambito tecnico o scientifico.
Quote di ammortamento
Tra gli investimenti ammissibili al bonus sono comprese le quote di ammortamento delle spese per l'acquisizione o l'utilizzazione di strumenti e attrezzature di laboratorio, con tre condizioni:
- le quote di ammortamento costituenti spesa ammissibile al bonus fiscale sono determinate con riferimento alla misura e al periodo di utilizzo dello strumento o dell'attrezzatura di laboratorio per l'attività di ricerca e sviluppo (3);
- la misura dell'aliquota di ammortamento computabile per l'agevolazione trova come limite massimo quello previsto dalla norma fiscale;
- il costo unitario dei beni non può essere inferiore a 2.000 euro, al netto dell'Iva.
(3) Non sono soggette al beneficio fiscale le quote di ammortamento del bene strumentale se utilizzato per finalità estranee all'attività di R&S.
Spese per contratti di ricerca
I contratti di ricerca sono agevolabili solo se stipulati con università, enti di ricerca e organismi equiparati. Sono ammessi al bonus gli accordi con altre imprese - anche con le start up innovative - come definite dal D.L. n. 179/2012 (art. 25).
| Osserva – Tra le caratteristiche per le Start UP innovative è previsto che queste devono essere costituite ed essere operative da non più di 48 mesi, e devono avere, quale oggetto sociale esclusivo o prevalente, lo sviluppo, la produzione e la commercializzazione di prodotti o servizi innovativi ad alto valore tecnologico. |
Spese per competenze tecniche
Relativamente alle spese per competenze tecniche e privative industriali, sono rilevanti nell'agevolazione fiscale solamente quelle inerenti a un'invenzione industriale o biotecnologica, a una topografia di prodotto a semiconduttori od a una nuova varietà vegetale. Rientrano anche le acquisizioni delle citate competenze e privative da fonti esterne.
Per il personale altamente qualificato, il comma 13 dell'articolo 3 dispone la cessazione alla data del 31 dicembre 2014 delle agevolazioni previste per le nuove assunzioni di profili altamente qualificati (art. 24 D.L. 83/2012 convertito nella legge 134/2012). Le spese per tale voce vanno lette anche alla luce della suddetta abrogazione e nelle more dell'emanazione del decreto attuativo e, in assenza di un chiarimento ufficiale, si potrebbero usare se compatibili con le disposizioni previste dal decreto ministeriale del 23 ottobre 2013, in attuazione del D.L. n. 83/2012 ,per la loro individuazione. Il suddetto decreto stabilisce che il costo relativo al personale altamente qualificato comprende la retribuzione lorda prima delle imposte, i contributi obbligatori, quali gli oneri previdenziali e i contributi assistenziali obbligatori per legge.
INVESTIMENTI ESCLUSI
Non sono compresi nell'agevolazione gli investimenti che riguardano modifiche ordinarie o periodiche apportate a prodotti, linee di produzione, processi di fabbricazione, servizi esistenti e altre operazioni in corso, anche qualora rappresentino dei miglioramenti. Viene così confermato (come previsto già dal Destinazione Italia) che tali modifiche (ordinarie o periodiche) non possono costituire spese rilevanti ai fini della determinazione del credito d'imposta, perché non sono considerate attività di ricerca e sviluppo.
MISURA DEL CREDITO D'IMPOSTA
Il credito d'imposta è determinato - ai sensi dell'articolo 3, comma 1 - in misura pari al 25% delle spese sostenute in eccedenza rispetto alla media degli investimenti realizzati nei tre periodi d'imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2015.
Solo per le spese relative al personale altamente qualificato e per l'attività di ricerca extra muros, il credito d'imposta è pari al 50% delle medesime.
Ai fini della determinazione della media (che resta fissa) le annualità rilevanti sono gli esercizi 2012-2013-2014.
Per i soggetti diversi da quelli "solari", l'eccedenza deve essere calcolata come media dei tre periodi d'imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2015.
| Osserva – Per le imprese in attività da meno di tre periodi d'imposta manca il triennio cui fare riferimento. In questo caso la media degli investimenti da considerare per la determinazione della spesa incrementale è calcolata sul minor periodo decorrente dalla data di costituzione. Per le imprese al primo anno di vita tutta la spesa per ricerca e sviluppo sostenuta sarà considerata valida ai fini della determinazione del credito d'imposta. |
Come detto, il credito è fissato al 50% per le spese sostenute per l'attività di ricerca svolta extra muros, a mezzo di contratti di ricerca stipulati con Università, enti di ricerca e organismi equiparati o con altre imprese, comprese le start up innovative, e anche per le spese relative al personale altamente qualificato che svolge ricerca e sviluppo.
La misura del 25% rimane destinata agli investimenti realizzati sotto forma di quote di ammortamento di spese per strumenti e attrezzature di laboratorio, nonché per gli oneri relativi a competenze tecniche e privative industriali.
Riferimenti per la determinazione della media (Esercizio coincidente con l'anno solare)
| Imprese costituite prima del 2012 | Imprese costituite nel 2012 | Imprese costituite nel 2013 | Imprese costituite nel 2014 | Imprese costituite nel 2015 | |
| Vita delle imprese | Più di 3 anni | 3 anni | 2 anni | 1 anno | 0 anni |
| Periodi da considerare nella media degli investimenti | 2014
2013 2012 |
2014
2013 2012 |
2013 2012 |
2013 |
Sono rilevanti gli investimenti in ricerca e sviluppo dal 2015 al 2019 |
Le modalità di determinazione del credito d'imposta si basano su un meccanismo incrementale (rilevano ai fini del calcolo i soli aumenti di spesa rispetto alla spesa per investimenti media nei tre anni precedenti).
Tale meccanismo potrebbe determinare un effetto di “sfavore” per le società che storicamente effettuano investimenti in R&S. Per questi soggetti è più difficile avere in futuro eccedenze di investimenti in R&S di un certo rilievo rispetto alla media passata. La norma avvantaggia invece le imprese che si affacciano in maniera incisiva nella ricerca e sviluppo.
| Misura del credito d'imposta | Spese ammissibili |
| 25% | Quote di ammortamento per spese di acquisizione o utilizzo strumenti di laboratorio |
| Spese relative a competenze tecniche e a privative industriali | |
| 50% | Ricerca extra muros (Contratti di ricerca) |
| Spese relative a personale altamente qualificato |
UTILIZZO DEL CREDITO D'IMPOSTA (Modalità operative)
L'articolo 3, comma 3, prevede un limite minimo di 30.000 euro e uno massimo di 5 milioni di euro di spesa annuale (rispetto al passato il limite minimo risulta ridotto di 20 mila euro, mentre quella massimo è aumentato del doppio).
Il credito d'imposta va utilizzato esclusivamente in compensazione “orizzontale” (articolo 17 del Dlgs 241/1997) nei modelli di versamento unificato F24.
Per il bonus R&S, è previsto esplicitamente che non si applichi il limite annuale di 250.000 euro per l'utilizzo dei crediti d'imposta riportati nel quadro RU del modello Unico (limite previsto dall'articolo 1, comma 53, della Legge 244/2007). Non si applica nemmeno il limite annuale di 700.000 euro per le compensazioni da indicare in F24 (limite previsto dall'articolo 34 della Legge 388/2000).
INDICAZIONE NELLA DICHIARAZIONE DEI REDDITI
L'agevolazione deve essere indicata nella dichiarazione dei redditi del periodo d'imposta in cui matura il beneficio, ma la componente positiva connessa al bonus R&S non concorre alla formazione del reddito Ires, né alla base imponibile Irap.
ADEMPIMENTI DOCUMENTALI (Documentazione contabile certificata)
Come anche previsto nel decreto “Destinazione Italia”, la documentazione contabile degli importi oggetto del bonus deve essere certificata dal soggetto incaricato della revisione legale o dal collegio sindacale o un professionista iscritto nel registro dei Revisori Legali.
La certificazione deve essere allegata al bilancio d'esercizio anche dai contribuenti che non hanno l'obbligo della revisione legale dei conti.
Le spese sostenute per ottenere la certificazione possono confluire nell'importo agevolabile, fino a un massimo di 5.000 euro.
Secondo la relazione illustrativa al disegno di Legge di Stabilità, solo le imprese che non sarebbero tenute alla certificazione del bilancio e prive del collegio sindacale possono includere i costi della revisione tra quelli ammissibili per la determinazione del credito d'imposta. La documentazione contabile certificata costituisce la base su cui saranno eseguiti gli eventuali controlli sulla legittimità del credito d'imposta.
| Osserva - La Legge di Stabilità ha previsto che il Ministero dell'Economia e delle Finanze, di concerto con il MISE (Ministero Sviluppo Economico), dovrà emanare un decreto per disciplinare le condizioni operative necessarie per l'accesso all'agevolazione. Il decreto dovrà dare indicazioni sulle modalità di verifica e controllo dell'effettività delle spese sostenute nonché le cause di decadenza o revoca dell'agevolazione. |
I CONTROLLI E LE SANZIONI
A causa dell'automaticità del riconoscimento del credito, i controlli relativi al credito d'imposta sono effettuati esclusivamente ex post ed avvengono sulla base della documentazione contabile certificata dai soggetti preposti.
L'obbligo è previsto anche per le società che non sono soggette alla revisione legale e che non hanno un collegio sindacale. Sono esenti dal suddetto obbligo le imprese con bilancio certificato.
Il monitoraggio delle fruizioni del credito d'imposta è effettuato dal Ministero dell'Economia e delle Finanze, per assicurare il rispetto dell'articolo 81 comma 4 della Costituzione, quando si riscontra che l'attuazione della legge reca pregiudizio al conseguimento degli obiettivi di finanza pubblica.
INDEBITA FRUIZIONE
Qualora a seguito dei controlli venga accertata l'indebita fruizione del credito d'imposta (anche se parziale) è previsto il recupero da parte dell'Agenzia delle Entrate delle somme, unitamente a sanzioni e interessi, e indipendentemente dall'effettiva causa che lo ha determinato.
La misura della sanzione ancora non è ancora chiara (si resta in attesa del decreto del ministero); la stessa potrebbe variare dal 100% al 200% dell'indebita compensazione (sanzione per le compensazioni di crediti inesistenti) fino alla misura del 30% (sanzione applicabile per la compensazione di crediti esistenti ma non spettanti).
La prima, ad esempio, potrebbe essere applicata ai casi di utilizzo del credito in mancanza di qualsiasi forma di attività di ricerca e sviluppo a esso sottostante.
SANZIONI PER IL REVISORE
Il revisore che incorre in colpa grave nell'esecuzione degli atti ai fini della certificazione è soggetto alle sanzioni. Il comma 11 dell'articolo 3 stabilisce che nei confronti dello stesso, in caso di colpa grave, si applicano le disposizioni relative alla responsabilità del consulente tecnico, ex art. 64 del codice di procedura penale.
| Quadro normativo |
| - D.L. n. 269
del 30 settembre 2003 (Legge Tecno-Tremonti)
- Legge Finanziaria 2007 (n. 296/2006) - Articolo 1, commi da 280 a 284 - Legge n. 70 del 13 maggio 2011 (Decreto Sviluppo) - D.L. n. 83 del 22 giugno 2012 (Decreto Crescita) - Fondazione Nazionale Commercialisti (Circolare del 28 febbraio 2015) - Circolare Agenzia delle Entrate n. 51 del 28 novembre 2011 - Legge di Stabilità 2015 (n. 190/2014) - Articolo 1, comma 35 |
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