Tar del Lazio: i criteri del Manuale di Frascati non sono applicabili retroattivamente al credito d’imposta Ricerca e Sviluppo per i periodi d’imposta 2017-2019: riaffermato il principio di legalità tributaria, disapplicate le Linee guida ministeriali che ne prevedevano l’estensione.
Con sentenza n. 15039 del 29 luglio 2025, il Tribunale Amministrativo Regionale per il Lazio – Sezione Quarta – ha accolto il ricorso proposto da una società contribuente, annullando un provvedimento del Ministero delle Imprese e del Made in Italy (MIMIT) che negava la validità della certificazione per attività di ricerca e sviluppo (R&S) relative agli anni d’imposta 2017, 2018 e 2019.
La decisione si fonda sull’illegittimità dell’applicazione retroattiva dei criteri contenuti nel Manuale di Frascati (OCSE), formalmente recepiti dall’ordinamento italiano solo a partire dal 2020.
La pronuncia assume particolare rilievo nel contesto delle controversie in materia di credito d’imposta per R&S, previsto dall’art. 3 del D.L. n. 145/2013, con riferimento alla portata applicativa dei criteri normativi e interpretativi successivamente introdotti.
Il provvedimento impugnato
La controversia trae origine dal diniego ministeriale emesso in risposta alla certificazione presentata da una società ex art. 23, comma 2, del D.L. n. 73/2022. Il MIMIT ha rigettato la certificazione ritenendo che le attività descritte non rispettassero tre dei cinque criteri previsti dal Manuale di Frascati, come recepiti nelle Linee guida del 2024: novità, sistematicità e riproducibilità.
Le contestazioni sollevate dalla società
La società ricorrente ha articolato quattro motivi di impugnazione, tra cui spiccano:
I giudici amministrativi hanno ritenuto prioritario muovere dalla definizione del corretto quadro normativo e interpretativo relativo alla valutazione della certificazione.
La questione interpretativa alla loro attenzione riguardava, come detto, l’applicabilità dei criteri previsti dal Manuale di Frascati dell’Ocse quale parametro di riferimento per la qualificazione delle attività di ricerca e sviluppo ammissibili al credito d’imposta riconosciuto ai sensi dell’art. 3 del Decreto legge n. 145 del 2013.
Andava chiarito, in particolare, se detti criteri potessero essere applicati anche ai periodi d’imposta precedenti alla loro introduzione ufficiale nell’ordinamento, cioè prima della legge n. 160 del 2019 e dei successivi chiarimenti forniti dall’Amministrazione finanziaria.
Il regime applicabile nei periodi d’imposta 2017-2019
Nella propria disamina, il Tar ha ricordato che per i periodi 2017-2019, il perimetro normativo di riferimento era quello stabilito dall’art. 3 del D.L. n. 145/2013 e dal relativo decreto attuativo del 27 maggio 2015. In tale quadro:
L’evoluzione normativa e il ruolo del Manuale di Frascati
Solo con la Legge di Bilancio 2020, il legislatore ha introdotto formalmente i criteri del Manuale di Frascati come parametri vincolanti per l’accesso al credito d’imposta per R&S, a partire dal periodo d’imposta 2020.
L’adozione di tali criteri ha determinato un’interpretazione più restrittiva del concetto di “ricerca e sviluppo”, richiedendo il rispetto congiunto dei cinque requisiti fondamentali (novità, creatività, incertezza, sistematicità, trasferibilità/riproducibilità).
Illegittimità dell’applicazione retroattiva
Il TAR del Lazio, ciò posto, ha accolto le censure presentate dalla società in merito all’illegittima applicazione retroattiva dei criteri previsti dal Manuale di Frascati.
Secondo il Tribunale, per i periodi d’imposta oggetto di controversia (2017-2019), la normativa di riferimento era già definita dall’art. 3 del D.L. n. 145/2013, che indicava in modo autosufficiente le condizioni per accedere al credito d’imposta per ricerca e sviluppo. Il Manuale di Frascati non era stato ancora formalmente recepito nell’ordinamento nazionale, circostanza avvenuta solo a partire dal 2020.
Pertanto, l’estensione retroattiva di tali criteri, prevista dal D.P.C.M. 15 settembre 2023 e dalle relative Linee guida, è stata ritenuta in contrasto con il principio di irretroattività delle norme tributarie, sancito dallo Statuto del contribuente e dalle disposizioni generali dell’ordinamento.
Secondo il Tar, infatti:
"...la spettanza del credito di imposta riconosciuto ai sensi dell’art. 3 del decreto legge n.145 del 2013 deve essere valutata esclusivamente alla luce del quadro normativo vigente nel periodo d’imposta di riferimento".
Per gli esercizi 2017-2019, quindi, le certificazioni presentate erano coerenti con il quadro normativo allora applicabile, e le nuove Linee guida del 2024 non potevano modificare retroattivamente l’ambito applicativo dell’agevolazione.
Difatti, le certificazioni ex art. 23, comma 2, del D.L. 73/2022 devono essere valutate sulla base della normativa vigente nei periodi di riferimento, senza integrazioni ex post di criteri più stringenti.
Provvedimento annullato
Il Collegio, di conseguenza, ha annullato il provvedimento impugnato e disapplicato l’art. 3, comma 5, del D.P.C.M. 15 settembre 2023 e le relative Linee guida, nella parte in cui estendono retroattivamente l’applicazione dei criteri del Manuale di Frascati.
L’Amministrazione dovrà dunque riesaminare il caso applicando esclusivamente la normativa vigente nei periodi 2017-2019.
Tutela del legittimo affidamento del contribuente
Il TAR ha riaffermato il principio secondo cui il contribuente deve poter confidare nel quadro normativo vigente al momento della realizzazione degli investimenti, senza essere penalizzato da mutamenti interpretativi successivi e imprevedibili.
Giurisprudenza tributaria
La sentenza n. 15039/2025 segue un orientamento giurisprudenziale ormai consolidato, che ha più volte dichiarato l’illegittimità degli atti di recupero fondati sull’applicazione retroattiva del Manuale di Frascati (cfr. C.G.T. Lecce, n. 738/2024; C.G.T. Bologna, n. 79/2025; C.G.T. Napoli, n. 1694/2025).
Essa rappresenta un precedente giurisprudenziale di rilievo per imprese e professionisti, in cui viene chiarito che:
Per i contribuenti che hanno beneficiato del credito d’imposta per R&S prima del 2020, la pronuncia può costituire un utile riferimento nell’ambito di eventuali contestazioni basate su criteri successivamente adottati.
| Sintesi del caso | Una società ha impugnato il provvedimento del MIMIT che negava la certificazione R&S per i periodi 2017–2019, ritenendo non ammissibili le attività svolte. |
| Questione dibattuta | Se i criteri del Manuale di Frascati (introdotti formalmente dal 2020) potessero essere applicati retroattivamente per negare l’agevolazione spettante nel triennio 2017–2019. |
| Soluzione del TAR | Il TAR Lazio ha escluso la legittimità dell’applicazione retroattiva dei criteri del Manuale di Frascati e ha annullato il provvedimento ministeriale, ordinando la rivalutazione secondo la normativa vigente all’epoca dei fatti. |
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