Applicazione del ravvedimento parziale

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Il decreto sulla crescita (D.L. 34/2019), conv. con modif. dalla L. 58/2019, ha “rilanciato” l’istituto del ravvedimento operoso inserendo, in sede di conversione, una disposizione interpretativa che permette di effettuare la sanatoria dei versamenti in modo frazionato, ovvero in più momenti rispetto alla violazione originaria.

La normativa, nel concreto, recepisce alcuni orientamenti espressi in passato dall’Agenzia delle Entrate e, in particolare, viene ribadito che il contribuente può avvalersi del ravvedimento frazionato, versando l’imposta e i relativi interessi unitamente alle sanzioni dovute nel termine prescelto e secondo la misura stabilita dalle singole finestre previste dell’art. 13, co. 1, del D.Lgs. 472/1997.

Nel ravvedimento, il versamento della sanzione ridotta può essere successivo a quello del pagamento del tributo e/o degli interessi. È ammesso, inoltre, il ravvedimento dei versamenti rateali, ma rimane non ammesso il ravvedimento a rate che non va confuso con il ravvedimento delle rate.

 

La regolarizzazione spontanea

Gli errori, le omissioni e i versamenti carenti relativamente alle imposte dovute, possono essere regolarizzate con il versamento spontaneo:

• dell’imposta dovuta;
• degli interessi, calcolati al tasso legale annuo dal giorno in cui il versamento avrebbe dovuto essere effettuato a quello in cui viene effettivamente eseguito;
• della sanzione in misura ridotta.

 

Per il calcolo della sanzione ridotta bisogna fare riferimento alle percentuali e alle tempistiche di versamento previste dalla norma.

 

Si ricorda che il D.Lgs. 158/2015 ha modificato la normativa sulle sanzioni per i ritardati od omessi versamenti, prevedendo la riduzione alla metà della sanzione ordinaria per i versamenti effettuati con un ritardo non superiore a 90 giorni dalla scadenza (in tali casi, quindi, la sanzione passa dal 30% al 15%).

Se la regolarizzazione avviene, per esempio, entro 30 giorni dall’originaria data di scadenza del pagamento del tributo, la sanzione ridotta, da versare in sede di ravvedimento sarà pari all’1,5% dell’imposta dovuta (1/10 della sanzione ordinaria ridotta alla metà).

Una ulteriore riduzione della sanzione è prevista per i versamenti effettuati con un ritardo non superiore a 15 giorni.

In tali casi, la sanzione del 15% è ulteriormente ridotta a 1/15 per ogni giorno di ritardo (1%), in sede di ravvedimento, la sanzione da versare sarà pari allo 0,1% per ciascun giorno di ritardo (1/10 dell’1%).

 

Il ravvedimento parziale

Il decreto sulla crescita ha dunque introdotto, anche in via normativa, la possibilità di potersi avvalere del cd. ravvedimento frazionato, e con l’art. 4-decies aggiunge al D.Lgs. 472/1997 il nuovo art. 13-bis intitolato “Ravvedimento parziale”.

 

L’art. 13, del D.Lgs. 472/1997 prevede la sanzione ridotta, per importi specificatamente indicati per ciascun tributo, qualora il contribuente effettui il pagamento entro termini specifici indicati dalla norma in relazione ai diversi tributi.

Ciò è possibile fino a quando la violazione non sia stata già constatata e, comunque non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali l'autore o i soggetti solidalmente obbligati, abbiano avuto formale conoscenza.

 

NB! - Nella relazione al D.L. 34/2019, viene ribadito che la nuova norma dispone che l'art. 13-bis, si interpreti nel senso che è consentito al contribuente di avvalersi dell'istituto del ravvedimento anche in ipotesi di versamento frazionato purché nei tempi prescritti dal co. 1, lett. a), a-bis), b), b-bis), b-ter), b quater) e c) dell'art. 13.

Relativamente al nuovo art. 13-bis, disposizione che si applica esclusivamente ai tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate, il primo comma può essere suddiviso in tre periodi analizzabili singolarmente:

 

• il primo periodo fa riferimento al ravvedimento frazionato, che viene ora espressamente ammesso;
• il secondo riguarda il caso del versamento tardivo dell’imposta, cui il contribuente può porre rimedio versando, successivamente, la sanzione ridotta;
• il terzo si occupa della possibilità di regolarizzare versamenti rateali tardivi attraverso il ravvedimento operoso.

 

Il primo periodo del comma 1 reca, dunque, una norma interpretativa, ai sensi della quale l’istituto del ravvedimento operoso si applica anche nei casi di versamento frazionato tardivo delle imposte.

La modifica legislativa sul tema del ravvedimento frazionato “stabilizza” quanto già ammesso sul piano della prassi amministrativa dalla risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 67 del 23 giugno 2011, la quale ha operato una distinzione tra rateazione delle somme da ravvedimento e ravvedimento parziale.

 

L’Agenzia delle Entrate ha precisato che l’istituto della rateazione non può essere applicato al ravvedimento operoso, essendo applicabile solo ove normativamente previsto.

Pertanto, il versamento tardivo di una prima rata di quanto complessivamente dovuto, non cristallizza la misura della riduzione da ravvedimento anche per i pagamenti successivi.

 

Semmai il ravvedimento può ritenersi perfezionato con riferimento alla quota parte dell’imposta proporzionata al quantum complessivamente corrisposto a vario titolo.

 

In altri termini, il ravvedimento parziale si perfeziona quando sono corrisposti interessi e sanzioni commisurati alla frazione del debito d’imposta versato tardivamente.

 

Al fine di dare evidenza dell’intenzione di avvalersi dei benefici del ravvedimento operoso, è necessario che, in sede di predisposizione del modello F24, il contribuente provveda ad imputare parte di quel versamento all’assolvimento delle sanzioni, con l’indicazione dell’apposito codice tributo.

Rimane l’impossibilità di avvalersi della sanatoria, in caso di controllo fiscale (anche avviso bonario) attivato tra un versamento e l’altro.

 

NB! - Il limite all’effettuazione dei ravvedimenti scaglionati è rappresentato dall’intervento di controlli fiscali nei confronti del contribuente.

 

Omesso versamento delle sanzioni

Il secondo punto delineato dalla nuova norma, è quello in cui il contribuente, volendo regolarizzare l’omesso versamento, paga l’imposta in ritardo, omettendo di fatto di versare le relative sanzioni.

 

Poiché non è ammessa la regolarizzazione frazionata, al di fuori di quanto stabilito dal primo periodo del nuovo art. 13-bis, nell’ipotesi in cui avvenga il pagamento della sola imposta, anche in più rate, il ravvedimento si perfeziona solo con il versamento totale delle sanzioni e degli interessi dovuti.

 

In altre parole, nel caso in cui l'imposta dovuta sia versata in ritardo e il ravvedimento con il versamento della sanzione e degli interessi intervenga successivamente, per il perfezionamento della procedura dovrà avvenire quanto segue:

• la sanzione applicabile deve corrispondere a quella riferita all'integrale tardivo versamento;
• gli interessi sono dovuti per l'intero periodo di ritardo;
• la riduzione in caso di ravvedimento è riferita al momento di perfezionamento dello stesso.

 

Si ribadisce, quindi, il concetto per cui il momento rilevante per valutare la riduzione sanzionatoria da ravvedimento (anche parziale) in concreto applicabile, è quello in cui la sanzione viene regolarizzata, ossia quando la stessa viene versata.

 

In sintesi, si applicano le regole già individuate dall’Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 42 del 12 ottobre 2016, dove nell’ipotesi di un tardivo ma integrale versamento del tributo dovuto, senza alcuna corresponsione di sanzioni e interessi, si verifica che:

• la sanzione applicabile sia quella in cui “ricade” l’integrale tardivo versamento;
• gli interessi moratori sono dovuti per il periodo del ritardo;
• la riduzione sanzionatoria applicabile si deve riferire al momento in cui si perfeziona il ravvedimento.

 

Bisogna sempre considerare che, se nel frattempo viene notificato un atto di liquidazione o di accertamento, il contribuente che non abbia versato ancora sanzioni e interessi perde (totalmente) la possibilità di avvalersi dell’istituto del ravvedimento operoso.

 

Un’altra circolare n. 27 del 2 agosto 2013 aveva specificato che, in caso di ravvedimento parziale, la sanatoria doveva comunque considerarsi perfezionata limitatamente alle somme versate. In ipotesi di differenza non regolarizzata, il recupero da parte dell’Ufficio si esplica con l’applicazione della sanzione ordinaria identificata nella misura del 30% (ridotta al 15% in caso di somme versate entro 90 giorni dalla scadenza).

 

Versamenti rateali

L’ultima parte individuata dal terzo periodo del co. 1 del nuovo art. 13-bis, riguarda la possibilità di regolarizzare i versamenti rateali (ad esempio, di tutti quei versamenti che originano dall’accertamento con adesione).

Anche in questo caso è possibile ravvedere, in una o più frazioni, le singole rate del debito fiscale o ravvedere il versamento complessivo, fermo restando, se previste, le decadenze che derivano dal pagamento tardivo (ad esempio, art. 15-ter, del D.P.R. 602/1973).

 

Anche in questa fattispecie tornano utili i chiarimenti forniti con la citata circolare n. 42 del 2016, la quale ha chiarito che, laddove il contribuente intenda avvalersi del ravvedimento operoso, e il versamento del tributo sia stato effettuato tardivamente in due rate, ad esempio una entro 30 giorni dalla scadenza e l'altra entro 90 giorni, la riduzione applicabile è quella in cui viene effettivamente versata la sanzione e gli interessi.

 

Il contribuente può in pratica:

• ravvedere autonomamente i singoli versamenti applicando la riduzione delle sanzioni previste per ciascuna tranche, se i versamenti delle sanzioni medesime e degli interessi sono eseguiti, rispettivamente, entro il termine di 30 e di 90 giorni;
• ravvedere il versamento complessivo applicando alla sanzione la riduzione che tiene conto del momento in cui la stessa è regolarizzata.

 

In quest’ambito si ricorda che l’Agenzia delle Entrate ha puntualizzato quanto si ricava anche dalla norma, ovvero che continuerà a essere esclusa l’applicazione, all'istituto del ravvedimento operoso, della rateazione (cd. ravvedimento a rate che per l’appunto è diverso dal ravvedimento delle rate), che è una modalità di pagamento dilazionato nel tempo di somme dovute dal contribuente, applicabile solo ove normativamente prevista e secondo regole puntualmente disciplinate.

 

Ravvedimento operoso. Misure delle sanzioni

Sanzione	Limiti temporali	Tipologia di tributo
0,1% per ogni giorno	Entro 14 giorni dalla scadenza	Omessi e tardivi versamenti di imposte e ritenute
1/10 del minimo (1,5%)	Entro 30 giorni dalla data della violazione	Omesso versamento Tutti i tributi
1/9 del minimo (1,67%)	Entro il 90 giorno successivo al termine per la presentazione della dichiarazione, ovvero, quando non è prevista la dichiarazione periodica, entro 90 giorni dall'omissione	Errori ed omissioni in genere, formali e sostanziali, compresi gli omessi versamenti  Tutti i tributi
1/8 del minimo (3,75%)	Entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro un anno dall'omissione o dall'errore	Errori ed omissioni in genere, formali e sostanziali, compresi gli omessi versamenti Tutti i tributi
1/7 del minimo (4,29%)	Entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro due anni dall'omissione o dall'errore	Errori ed omissioni in genere, formali e sostanziali, compresi gli omessi versamenti Tutti i tributi amministrati dall'Agenzia delle Entrate
1/6 del minimo (5%)	Oltre il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, oltre due anni dall'omissione o dall'errore	Errori ed omissioni in genere, formali e sostanziali, compresi gli omessi versamenti Tutti i tributi amministrati dall'Agenzia delle Entrate
1/5 del minimo (6%)	Se la regolarizzazione avviene dopo la constatazione della violazione del P.V.C. fatta esclusione per i casi di mancata emissione di ricevuta fiscale, DDT, scontrini fiscali o di omessa installazione dei misuratori fiscali	Errori ed omissioni in genere, formali e sostanziali, compresi gli omessi versamenti Tutti i tributi amministrati dall'Agenzia delle Entrate

 

Quadro Normativo

D.L. n. 34 del 30 aprile 2019 (Conv. dalla Legge n. 58 del 28 giugno 2019) D.Lgs n. 472 del 18 dicembre 1997 Risoluzione Agenzia delle Entrate n. 67 del 23 giugno 2011 Circolare Agenzia delle Entrate n. 42 del 12 ottobre 2016 Circolare Agenzia delle Entrate n. 27 del 2 agosto 2013