Abusivismo, esperti contabili e spunti per il (ri)lancio di una professione

Abusivismo, esperti contabili e spunti per il (ri)lancio di una professione

La recente sentenza della Cassazione (Sez. VI Penale, n. 26617 del 27 giugno 2016) ha riportato alla ribalta il reato di esercizio abusivo della professione, nella fattispecie di commercialista ed esperto contabile. In particolare la Suprema Corte, con la richiamata sentenza, ha confermato la condanna per esercizio abusivo della professione ai sensi dell’art. 348 c.p. a carico di un lavoratore autonomo che offriva, seppur dietro schermo societario, prestazioni di “elaborazione dati, raccolta fatture attive e passive, registrazione corrispettivi, liquidazione Iva, liquidazione di situazioni periodiche con prospettive di costi e ricavi”, il tutto senza il possesso di titolo di studio ed abilitativo idoneo alle prestazioni.

I giudici di legittimità sono potuti giungere a tale conclusione alla luce del D.Lgs. 28 giugno 2005, n. 139, con il quale, oltre ad essere stato creato l’Albo Unico dei Commercialisti, facendovi confluire Dottori e Ragionieri, è stata introdotta la nuova figura professionale dell’Esperto Contabile.

Già con Sentenza delle SS.UU. Penali della Cassazione (n. 11545 del 23 marzo 2012), peraltro richiamata nella n. 26617/2016, sempre in materia di esercizio abusivo di una professione, veniva posta la questione: “Le condotte di tenuta della contabilità aziendale, redazione delle dichiarazioni fiscali ed effettuazione dei relativi pagamenti, non integrano il reato di esercizio abusivo delle professioni di dottore commercialista o di ragioniere e perito commerciale, quali disciplinate, rispettivamente, dai dd.PP.RR. nn. 1067 e 1068 del 1953 (ovvero dai vecchi ordinamenti professionali, n.d.r.) anche se svolte – da chi non sia iscritto ai relativi albi professionali – in modo continuativo, organizzato e retribuito, tale da creare, in assenza di indicazioni diverse, le apparenze di una tale iscrizione; a opposta conclusione, in riferimento alla professione di esperto contabile, deve invece pervenirsi se le condotte in questione siano poste in essere, con le caratteristiche suddescritte, nel vigore del nuovo D.Lgs. n. 139 del 2005”.

Ciò in quanto l’esperto contabile è un vero e proprio libero professionista, iscritto ad un albo professionale, al quale, ai sensi di legge, è riconosciuta competenza tecnica per l’espletamento, tra l’altro, delle seguenti attività: tenuta e redazione dei libri contabili, fiscali e del lavoro; elaborazione e predisposizione delle dichiarazioni tributarie e cura degli ulteriori adempimenti tributari.

Ad oggi, tuttavia, oltre ai commercialisti, sono sempre più diffusi lavoratori autonomi che, senza abilitazione professionale, prestano le attività tipiche degli esperti contabili, qualificandosi come consulenti aziendali, tributaristi, fiscalisti, etc., ai sensi della legge n. 4/2013, forti del fatto che, alla luce della sentenza n. 11545 (pur sempre un’interpretazione giurisprudenziale e non una norma di legge), al fine di non incorrere nel reato di cui all’art. 348 c.p., anche in costanza di attività abituale, organizzata e retribuita, è sufficiente che il soggetto agente espliciti in modo inequivoco che egli non è munito di quella specifica abilitazione e opera in forza di altri titoli o per esperienza personale comunque acquisita.

Questo forse è uno dei motivi per cui la professione di esperto contabile stenta a decollare: perché conseguire una laurea, sostenere un esame di stato e sottostare alle norme ed al controllo di un ordine professionale, quando si possono comunque svolgere pressoché le medesime attività di un esperto contabile semplicemente ottenendo un’abilitazione come intermediario Entratel?

Dalla recente ricerca della Fondazione Nazionale Commercialisti sul “commercialista di base” si apprende che, nel 2015, vi erano solamente 521 esperti contabili abilitati Entratel (pari a circa lo 0,19% del totale abilitati), a fronte di 280.780 soggetti abilitati (di cui 90.793 commercialisti).

Ad oltre dieci anni dall’entrata in vigore del D.Lgs. n. 139 del 2005 il dato è preoccupante: escludendo i commercialisti, è facile intuire come molte delle attività tipiche dell’esperto contabile (le quali generalmente presuppongono un’abilitazione Entratel) siano svolte da tutt’altri soggetti.

Tale situazione desta più di una perplessità.

Innanzitutto perché la nostra Costituzione, al comma 5 dell’art. 33, riconosce che “è prescritto un esame di Stato (…) per l’abilitazione all’esercizio professionale”.

Inoltre perché esiste un’apposita disciplina generale delle professioni intellettuali (quella di cui agli artt. 2229 e seguenti del c.c.) e, posto il riconoscimento come attività professionale della tenuta e redazione di libri contabili, fiscali e del lavoro, nonché dell’elaborazione e predisposizione di dichiarazioni tributarie e cura degli ulteriori adempimenti tributari, resta da vedere come conciliare tale normativa nei confronti di chi esercita senza abilitazione. Si fa in particolare riferimento al comma 1 dell’art. 2231 c.c. che recita: “Quando l’esercizio di un’attività professionale è condizionata all’iscrizione in un albo o elenco, la prestazione eseguita da chi non è iscritto non gli dà azione per il pagamento della retribuzione”.

Infine e soprattutto perché l’art. 348 c.p. trova la sua ratio nella “necessità di tutelare l’interesse generale, di pertinenza della pubblica amministrazione, a che determinate professioni, richiedenti particolari requisiti di probità e competenza tecnica, vengano esercitate soltanto da chi, avendo conseguito una speciale abilitazione amministrativa, risulti in possesso delle qualità morali e culturali richieste dalla legge” (così, Cass., Sez. VI, n. 1207 del 15 novembre 1982). Non vi può essere dubbio che la redazione di un bilancio d’esercizio di società di capitali o cooperative, peraltro soggetto a pubblicità legale attraverso il deposito presso il Registro delle Imprese, pur essendo formalmente un adempimento posto in capo agli amministratori, richiede competenze, sia teoriche che pratiche, che vanno dalla perfetta conoscenza della ragioneria, alla capacità di applicare i principi contabili; una preparazione nell’ambito dei diritti civile, commerciale e tributario, in quanto il corretto inquadramento giuridico dei fatti aziendali è spesso presupposto per la corretta contabilizzazione; la necessità di effettuare valutazioni professionali in ossequio all’art. 2423-bis c.c. (principi di redazione del bilancio). Posti i principi di derivazione, di competenza e d’inerenza, anche la redazione delle dichiarazioni tributarie non può prescindere dalle anzidette competenze.

In considerazione di tutto quanto sopra specificato, nonché a tutela dell’interesse pubblico generale e della buona fede dei terzi, sarebbe quanto mai auspicabile un intervento normativo volto a stabilire, una volta per tutte, che per lo meno i bilanci soggetti a pubblicità legale (quelli di società di capitali e cooperative) e le conseguenti dichiarazioni tributarie, siano materialmente redatti da, o con la consulenza di, commercialisti ovvero esperti contabili liberi professionisti.

Si potrebbe, ad esempio, introdurre una norma del seguente tenore: “L’assistenza e la consulenza nella redazione dei bilanci d’esercizio soggetti a deposito ai sensi dell’art. 2435 c.c. e la predisposizione delle relative dichiarazioni tributarie sono attività riservate ai soggetti iscritti nelle sezioni A o B dell’albo professionale di cui al D.Lgs. 28 giugno 2005, n. 139, ovvero ad associazioni o società in cui almeno un associato o un socio sia iscritto nel predetto albo professionale. E’ fatta comunque salva la facoltà, per le società obbligate, di redigere direttamente i propri bilanci d’esercizio e quelli del proprio gruppo societario, nonché le relative dichiarazioni tributarie, attraverso il proprio organico di personale”.

Come a suo tempo avvenne per la prima formazione del Registro dei Revisori Contabili (vedi art. 11, D.Lgs. n. 88 del 27 gennaio 1992), al fine di salvaguardare quanti, di fatto, esercitano l’attività di esperto contabile pur in assenza di abilitazione, si potrebbe introdurre una norma speciale transitoria per consentire l’iscrizione a semplice richiesta nell’albo professionale di cui al D.Lgs. 139/2005 (sezione B – Esperti contabili), previo accertamento dell’effettivo svolgimento dell’attività (attraverso parametri minimi di fatturato in aggiunta al possesso da più anni di una Partita IVA con codice Ateco 69.20.13) e di requisiti basilari di istruzione (quali un diploma di perito tecnico commerciale o equivalente, ovvero un diploma universitario, una laurea o una laurea specialistica in materie giuridico/economiche).

A beneficiare di tale soluzione sarebbe inoltre la Cassa Nazionale di Previdenza dei Ragionieri Commercialisti, che dal 1° gennaio di quest’anno accoglie anche gli esperti contabili, la quale, in assenza di interventi legislativi come quelli ivi proposti, sarà destinata ad avere irrisolvibili problemi di sostituzione demografica, a meno di una seppur auspicabile fusione con la Cassa dei Dottori Commercialisti.

Coloro che, pur potendo, non vorranno iscriversi all’albo degli esperti contabili potranno comunque continuare a svolgere la propria attività di lavoratori autonomi nei confronti di clienti persone fisiche, società di persone o enti non commerciali, ovviamente indicando in modo trasparente il loro status di soggetti non abilitati.

 

Marco Marinelli

Vice Presidente Sindacato italiano Commercialisti

Professionisti