Enti del terzo settore: novità per chi incentiva il sistema

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Nuovi profili agevolativi previsti dalla riforma

Con la Legge delega n. 106 del 6 giugno 2016 ha preso inizio la riforma del terzo settore, che ha mosso i primi passi con l'adozione dei relativi decreti attuativi ed in particolare con l'entrata in vigore del D.Lgs. n. 117 del 3 luglio 2017, contenente il Codice del Terzo Settore (CTS). Il decreto fornisce una disciplina unitaria per gli enti del terzo settore (ETS) sotto il profilo civilistico, aziendalistico e fiscale.

Il CTS prevede in particolare l’istituzione del Registro unico nazionale del terzo settore, disponendo l’obbligo per i relativi enti di iscriversi a detto Registro e di indicare gli estremi dell’iscrizione negli atti, nella corrispondenza e nelle comunicazioni al pubblico.

Il registro a regime definirà la categoria degli ETS, individuando le diverse tipologie e specificando le attività di interesse generale che i medesimi possono svolgere.

La riforma delinea, inoltre, le diverse forme di finanziamento cui tali enti possono accedere e regola gli adempimenti contabili e gestionali cui sono chiamati.

Oltre alle particolari forme di finanziamento, sono previsti specifici regimi fiscali agevolativi indicati dal legislatore delegato riservati esclusivamente agli enti che avendone i requisiti si iscriveranno al Registro Unico.

 

La nuova disciplina

Gli enti che si vorranno iscrivere al Registro unico del terzo settore, nell’ambito fiscale adotteranno quanto previsto dal Titolo X del Codice del terzo settore, tenuto conto sia della qualificazione di ente commerciale o non commerciale, sia delle specifiche tipologie di ente (ODV, APS, Ente filantropico o ETS generico).

 

NB! - Ai fini dell’assoggettamento ad imposte dirette e indirette per gli enti che sceglieranno di non iscriversi al Registro unico, o che comunque non possono divenire ETS, si continuerà a fare riferimento alla previgente disciplina normativa, recata in via generale dal Tuir, nonché dalle singole leggi speciali.

 

Il Titolo X disciplina dunque il regime fiscale degli enti del terzo settore, operando una semplificazione ed un’armonizzazione, nel rispetto della normativa dell’Unione europea, del quadro normativo vigente.

Il suddetto Titolo in particolare:

 

• dispone l’applicazione agli enti del terzo settore, diversi dalle imprese sociali, del regime fiscale previsto dal Titolo X del Codice che reca specifiche misure di sostegno;
• fornisce i criteri per determinare la natura commerciale o non commerciale di tali enti, tenendo conto delle attività svolte e delle modalità operative concretamente impiegate;
• introduce un regime fiscale opzionale per la determinazione del reddito d'impresa degli enti non commerciali del terzo settore (enti che svolgono in via esclusiva o prevalente attività di interesse generale) basato sui coefficienti di redditività;
• prevede un credito d'imposta per coloro che effettuano erogazioni liberali in denaro a favore degli enti del terzo settore non commerciali, che abbiano presentato al Ministero del Lavoro e delle Politiche sociali un progetto per sostenere il recupero degli immobili pubblici inutilizzati e dei beni confiscati alla criminalità organizzata, assegnati ai suddetti enti;
• reca disposizioni relative al trattamento fiscale con applicazione di ulteriori benefici non previsti dalle previgenti norme tributarie;
• introduce una disciplina unitaria per le deduzioni e detrazioni previste per chi effettua erogazioni liberali a favore di enti del terzo settore non commerciali e di cooperative sociali. Sono previste agevolazioni fiscali anche per le cessioni di derrate alimentari, prodotti farmaceutici ed altri prodotti a favore degli enti pubblici e degli enti aventi natura non commerciale e per le cessioni dei cosiddetti beni difettati;
• disciplina il regime tributario delle associazioni di promozione sociale, iscritte nell’apposita sezione speciale del Registro Unico, in sostanziale continuità con l’art. 148, D.P.R. 917/1986 e la Legge n. 383 del 7 dicembre 2000, salvo interventi di aggiornamento;
• esenta dall’Ires i redditi degli immobili destinati esclusivamente allo svolgimento di attività non commerciale da parte delle associazioni di promozione sociale e delle organizzazioni di volontariato;
• disciplina il regime tributario delle associazioni di promozione sociale iscritte nell’apposita sezione speciale del Registro Unico, in sostanziale continuità con le vigenti norme, con alcuni interventi di aggiornamento e razionalizzazione;
• prevede per le organizzazioni di volontariato e le associazioni di promozione sociale la possibilità di applicare un regime forfetario, con contabilità semplificata, per le attività commerciali esercitate, a condizione di non superare il limite di ricavi di 130.000 euro nel periodo d’imposta precedente.

 

Le disposizioni del Titolo X si applicheranno agli ETS a decorrere dal periodo di imposta successivo all'intervenuta autorizzazione da parte della Commissione europea, prevista all'art. 101, co. 10, del codice e comunque non prima del periodo di imposta successivo a quello di operatività del Registro unico.

 

Ai fini delle imposte sui redditi e per espresso richiamo normativo, nei confronti degli ETS troveranno ancora applicazione le disposizioni di cui al Titolo II del Tuir, “in quanto compatibili”, pertanto anche detti enti dovranno essere innanzitutto qualificati ai fini fiscali come ETS “commerciali” o ETS “non commerciali”.

 

Operata tale qualificazione, gli ETS determineranno la propria base imponibile secondo le modalità dettate dal Titolo II, Capo II del Tuir (per gli enti commerciali) e Capo III del Tuir (per gli enti non commerciali), tenuto conto delle disposizioni di disapplicazione e coordinamento normativo recate dall’art. 89 CTS, rilevanti non solo ai fini delle imposte dirette, ma anche ai fini Iva.

 

In alternativa ai criteri ordinari di determinazione del reddito, alcune tipologie di ETS potranno determinare il reddito d’impresa optando per i criteri forfettari stabiliti dall’art. 80, CTS (per agli ETS non commerciali) e 86, CTS (riservato ad ODV e APS con ricavi non superiori a 130.000,00 euro annui).

 

L’efficacia normativa delle citate disposizioni fiscali è subordinata all’autorizzazione della Commissione europea e all’operatività del Registro Unico, ma con riferimento ad alcune agevolazioni fiscali, per le quali non sono necessarie specifiche autorizzazioni comunitarie, queste sono entrate in vigore lo scorso 1° gennaio 2018.

Si è voluto in particolare assicurare la compatibilità comunitaria delle norme tributarie di carattere strutturale, e fornire rapidamente nuovi incentivi per rafforzare la dotazione finanziaria e patrimoniale degli enti.

 

Le norme che sono entrate in vigore sono in particolare quelle che regolano il regime di deducibilità/detraibilità delle erogazioni liberali effettuate a favore degli ETS come ad esempio:

 

• il nuovo credito d’imposta definito “Social bonus”;
• alcune esenzioni e agevolazioni riconosciute per i tributi locali e per le imposte indirette;
• il nuovo regime di esenzione IRES dei redditi immobiliari riconosciuto alle ODV(Organismi di volontariato) e APS (Associazioni di promozione sociale).

 

A regime tali misure sostituiranno le misure previgenti, nell’ottica della razionalizzazione incentivante del sistema, voluta dalla Legge delega.

 

Terzo settore ed erogazioni liberali

La riforma del terzo settore riserva particolare spazio al sistema delle agevolazioni fiscali riconosciute ai soggetti che sostengono finanziariamente tali enti.

Il legislatore vuole indirizzare verso soggetti particolarmente meritevoli, beni e risorse finanziarie derivanti da liberalità che costituiscono una delle fonti principali di sostentamento del terzo settore.

Il lavoro di razionalizzazione e incentivazione delle misure in tal senso previgenti all’entrata in vigore del Codice del terzo settore è in linea con i criteri direttivi forniti dalla Legge delega.

 

L’ordinamento tributario previgente al Codice del terzo settore contiene comunque diverse disposizioni che incentivano le erogazioni liberali effettuate, da persone fisiche e da imprese, a favore del settore no profit.

Tali norme che si sono susseguite nel tempo prevedono diversi meccanismi di calcolo dell’agevolazione e di erogazione della liberalità, e vanno valutate con riferimento alla singola fattispecie per trarne il maggior beneficio fiscale.

 

Con riferimento alla normativa previgente al codice del terzo settore, le persone fisiche che decidono di effettuare erogazioni liberali a Onlus o APS hanno la facoltà di poter scegliere fra:

 

• la deduzione prevista dall’art. 14, d.l. n. 35 del 2005 (deduzione dell’erogazione in denaro o natura, fino a 70.000,00 euro, nei limiti del 10% del reddito complessivo);
• le detrazioni di cui all’art. 15, co.1, lett. i-quater), Tuir (detrazione del 19% delle erogazioni liberali fino a euro 2.065,83 a favore di APS) e art. 15, co. 1.1., Tuir (detrazione del 26% delle erogazioni liberali, fino a 30.000,00 euro, a favore delle ONLUS).

 

Naturalmente la scelta della misura più vantaggiosa dipende dalla misura della sua aliquota marginale IRPEF del soggetto.

 

Ambito soggettivo di applicazione

Il legislatore ha esteso l’ambito soggettivo di applicazione delle misure in esame, infatti, fino a poco tempo fa, tali agevolazioni erano quasi tutte riservate alle erogazioni liberali che erano disposte alle Onlus e ad altre poche tipologie di enti no profit.

A partire dal 1° gennaio 2018 vi è stata una inversione di tendenza e il regime di deduzioni e detrazioni opera con riferimento alle erogazioni liberali effettuate a favore di tutti gli ETS, comprendendo al ricorrere di determinate condizioni, anche gli ETS commerciali, le imprese sociali (non costituite in forma societaria) e le cooperative sociali.

 

In generale il nuovo regime agevolativo (deducibilità o detraibilità delle erogazioni liberali) viene riconosciuto unicamente qualora tali liberalità siano rese a favore di ETS non commerciali, con particolari e ulteriori vantaggi qualora l'ente beneficiario sia una Organizzazione di volontariato (ODV).

Il medesimo regime trova, tuttavia, applicazione anche nei confronti delle erogazioni effettuate a favore di ETS commerciali, di cooperative sociali e di imprese sociali (non costituite in forma societaria), e sarà comunque necessario per poter usufruire del regime di vantaggio fiscale, che l’ente beneficiario utilizzi le liberalità ricevute per lo svolgimento dell'attività statutaria, ai fini dell'esclusivo perseguimento di finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale.

 

La riforma supera la preesistente e netta dicotomia tra enti commerciali e non commerciali andando verso una nuova nozione di ETS che:

 

• valorizza lo svolgimento di attività di interesse generale;
• reinveste gli eventuali utili o avanzi di gestione.

 

Ciò comporta che alcune agevolazioni possano trovare applicazione anche nei confronti di enti commerciali che sono ugualmente impegnati, senza scopo di lucro, al perseguimento di determinate finalità benefiche.

 

Quando sarà entrato a regime il Registro unico del terzo settore, le “nuove” agevolazioni fiscali saranno applicabili a tutti gli enti del terzo settore che si iscriveranno nel suddetto Registro e, comunque, fino a quando non avverrà la costituzione dello stesso, è stata prevista una disciplina di coordinamento temporale per coprire il periodo che va dal 1° gennaio 2018 - data di entrata in vigore delle agevolazioni - al momento in cui il Registro Unico diventerà operativo.

Fino a tale momento, e secondo quanto previsto dall’articolo 104 del D.lgs n.117 del 3 luglio 2017, le agevolazioni in vigore troveranno applicazione nei confronti delle liberalità effettuate a favore di:

 

• Onlus iscritte negli appositi registri;
• ODV iscritte nei registri di cui alla Legge n. 266 del 1991;
• APS iscritte nei registri nazionali, regionali e delle Provincie autonome di Trento e Bolzano.

 

Nuove deduzioni e detrazioni

Le agevolazioni individuate dal codice del terzo settore (art. 83) consentiranno a partire dal 1° gennaio 2018, di fruire di maggiori benefici rispetto a quelli riconosciuti prima dell’entrata in vigore del codice.

Le persone fisiche, che finanziano l’attività svolta dagli ETS, possono beneficiare una detrazione IRPEF (prevista dal comma 1 del citato articolo 83) pari al 30% degli importi erogati agli ETS, sia in denaro che in natura, per un importo complessivo non superiore a 30.000 euro in ciascun periodo d'imposta.

• Per le erogazioni in denaro, la detrazione è consentita a condizione che il versamento sia eseguito tramite banche o uffici postali, e in generale con sistemi di pagamento che garantiscono la tracciabilità.
• Per le erogazioni in natura, un decreto del Ministero del Lavoro individuerà le tipologie di beni che danno diritto alla detrazione, nonché le modalità di valorizzazione del bene.

 

Le erogazioni liberali alle ODV vedono invece incrementare la detrazione del 35% e, a tal proposito, si sottolinea che in base al tenore letterale della disposizione di riferimento, tale maggior beneficio è riconosciuto con riferimento alle sole erogazioni in denaro, mentre eventuali liberalità in natura potranno beneficiare unicamente della detrazione del 30%.

 

Alternativamente alle detrazioni, è prevista la possibilità di dedurre la liberalità effettuata, dal reddito complessivo netto nei limiti del 10% del dichiarato.

Tale misura sarà sicuramente più conveniente nel caso di soggetto con aliquote marginali Irpef superiori al 30% o al 35%.

Se la deduzione supera il reddito complessivo netto (al netto di tutte le deduzioni) l’eccedenza può essere portata in avanti nei quattro periodi d’imposta successivi, fino a concorrenza del suo ammontare.

 

NB! – Le suddette agevolazioni fiscali, nello specifico la detrazione o deduzione, non sono cumulabili né fra loro, né con altre analoghe agevolazioni fiscali, previste a fronte delle medesime erogazioni liberali.

 

Si osserva che a differenza delle norme previste dal Tuir, che riconoscono detrazioni Irpef a fronte di erogazioni liberali effettuate a favore delle Onlus, nel Codice del terzo settore sono previste maggiori soglie di detrazione (dal 26% al 30% o 35%), inoltre vi è adesso la possibilità di beneficiare della detrazione anche in ipotesi di liberalità aventi ad oggetto beni in natura.

 

La nuova agevolazione non ripropone, con riferimento al regime di deducibilità, quanto previsto dall’articolo 14 del D.L. 35 del 14 marzo del 2005 (c.d. “più dai meno versi”), dove venivano fissati limiti in 70.000 euro per le liberalità in denaro alle Onlus.

 

Nei casi in cui il soggetto erogatore sia un ente o una società, l’unico regime agevolativo riconosciuto è quello della deducibilità delle erogazioni in denaro o in natura effettuate, nei limiti del 10% del reddito complessivo dichiarato.

 

Anche in questa ipotesi, il regime di favore descritto non è cumulabile con altre analoghe agevolazioni fiscali, previste a fronte delle medesime erogazioni liberali.

 

Un’altra interessante disposizione prevista dal comma 5 del citato articolo 83 sancisce la detrazione del 19% dei contributi associativi per un importo superiore a 1.300 euro versati dai soci alle società di mutuo soccorso, al fine di assicurare ai soci un sussidio nei casi di malattia, di impotenza al lavoro o di vecchiaia, ovvero, in caso di decesso, un aiuto alle loro famiglie.

 

Efficacia delle agevolazioni

Con riferimento alle agevolazioni collegate alle erogazioni liberali, il legislatore ha previsto la progressiva abrogazione (o in alcuni casi la mera disapplicazione) delle altre misure agevolative in vigore prima dell’entrata in vigore al Codice del terzo settore, e consistenti in deduzioni e detrazioni concesse a fronte di erogazioni liberali ad enti non commerciali.

Le norme che prevedono detta abrogazione e/o disapplicazione sono entrate in vigore, insieme con tutte le altre disposizioni del Codice del terzo settore, lo scorso 3 agosto 2017, mentre le nuove misure agevolative sono entrate in vigore il 1° gennaio 2018.

 

E’ opportuno in questo caso evidenziare che vista la presenza di due date, non si è verificato alcuno sfasamento temporale, posto che la disciplina agevolativa previgente al Codice del terzo settore è rimasta in vigore, senza soluzione di continuità, fino all’entrata in vigore delle disposizioni recate dall’art. 83.

Sul punto è necessario effettuare una distinzione fra il momento di entrata in vigore di dette disposizioni (il 3 agosto 2017) e la loro efficacia abrogativa e/o disapplicativa che parte dal momento di entrata in vigore delle nuove misure agevolative.

Inoltre è necessario osservare che il comma 2, primo periodo, dell’art. 101, del Codice prevede che:

• “fino all'operatività del Registro unico nazionale del terzo settore, continuano ad applicarsi le norme previgenti ai fini e per gli effetti derivanti dall'iscrizione degli enti nei Registri Onlus, ODV, APS e Imprese sociali che si adeguano alle disposizioni del presente decreto entro diciotto mesi dalla data della sua entrata in vigore”.

 

Dunque si deve ritenere che sebbene le disposizioni abrogative e/o disapplicative in esame siano entrate in vigore il 3 agosto del 2017, la loro efficacia abrogativa e/o disapplicativa è rinviata ad un momento successivo ovvero quando sarà operativo il Registro unico del terzo settore.

 

Tale distinzione tra momento di entrata in vigore delle disposizioni abrogative e momento di efficacia delle abrogazioni dalle medesime recate è supportata anche da quanto previsto dall’art. 3 della Legge n. 212 del 2000 (Statuto dei diritti del contribuente) ed, in particolare, relativamente ai tributi periodici le modifiche introdotte si applicano solo a partire dal periodo d'imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle disposizioni che le prevedono.

 

Di seguito un breve schema di alcune disposizioni previgenti l’entrata in vigore del Codice del terzo settore (CTS) che, a partire dal 1° gennaio 2018, sono stati oggetto di abrogazione e/o disapplicazione.

 

Art. 15, co. 1.1, Tuir (Detrazione Irpef 26% a favore delle Onlus)	Disposizione disapplicata nei confronti dei soggetti che effettuano erogazioni liberali a favore di ETS non commerciali e cooperative sociali.
Art. 100, co. 2, lett. h), Tuir (Deduzione Ires al 2% a favore delle Onlus)	Disposizione disapplicata nei confronti dei soggetti che effettuano erogazioni liberali a favore di ETS non commerciali e cooperative sociali.
Art. 15. co. 1, lett. i-bis), Tuir (Detrazione Irpef del 19% contributi associativi)	Disposizione abrogata (Art. 102, co. 1, lett. g), CTS).
Art. 15. co. 1, lett. i-quater), Tuir (Detrazione Irpef del 19% erogazioni liberali per le APS iscritte in appositi registri)	Disposizione abrogata (Art. 102, co. 1, lett. f), CTS).
Art. 100, co. 2, lett. l), Tuir (Deduzione Ires erogazioni liberali in denaro per le APS iscritte in appositi registri)	Disposizione abrogata (art. 102, co. 1, lett. e), CTS).
Art. 14 d.l. n. 35 del 2005 (Deduzione Irpef Ires nel limite del 10% a favore di Onlus APS, fondazioni e Ass. riconosciute)	Dal 1° gennaio 2018 sono state escluse dall’ambito soggettivo di applicazione della disposizione in esame le Onlus e le APS (art. 99, co.3, CTS). La definitiva abrogazione della norma è disposta a decorrere dalle intervenute autorizzazioni comunitarie e comunque, dall’operatività del Registro unico nazionale.

 

Una misura innovativa: il “Social bonus” (Art. 81 D.Lgs 117/2017)

Tra le misure adottate per incentivare le erogazioni liberali a favore degli enti del terzo settore, si segnala una interessante quanto innovativa misura denominata “Social bonus”.

La disciplina di riferimento è data dall'art. 81 del Codice del terzo settore ed è entrata in vigore il 1° gennaio 2018.

Secondo l’articolo 104 dello stesso Codice, la misura troverà applicazione in via transitoria a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2017 e fino al periodo d'imposta di entrata in vigore delle disposizioni di cui al titolo X nei confronti delle erogazioni effettuate a favore di:

 

• Onlus iscritte negli appositi registri;
• ODV, iscritte nei registri di cui alla Legge n. 266 del 1991;
• APS, iscritte nei registri nazionali, regionali e delle Provincie autonome di Trento e Bolzano, previsti dall’art. 7 della Legge n. 383 del 2000.

 

A partire dal periodo d’imposta successivo a quello di operatività del Registro unico, l’incentivo verrà esteso alle erogazioni nei confronti di tutti gli enti iscritti nel medesimo registro.

 

Il Social Bonus si configura in un credito d'imposta per coloro che effettuano erogazioni liberali in denaro a favore degli enti iscritti nel Registro unico che hanno presentato al Ministero del Lavoro e delle Politiche Sociali un progetto per sostenere il recupero degli immobili pubblici inutilizzati, o di beni mobili e immobili confiscati alla criminalità organizzata e agli stessi assegnati.

 

Il beneficio fiscale è subordinato alla condizione che i beni mobili o immobili siano dedicati in via esclusiva allo svolgimento di attività di interesse generale con modalità non commerciali.

 

Il credito d’imposta è pari al:

 

• 65% dell’importo erogato, nel caso in cui il soggetto erogatore sia una persona fisica;
• al 50%, nel caso in cui l’erogatore sia un ente o una società, nei limiti rispettivamente del 15% del reddito imponibile (in caso di persone fisiche), ovvero del 5 per mille dei ricavi annui (in caso di enti e società).

Il credito d’imposta viene ripartito in tre quote annuali di pari importo e può essere utilizzato in compensazione senza i limiti ordinari, ovvero il limite annuale della compensazione nel modello F24 (700.000 euro) e il limite annuale di utilizzo dei crediti d’imposta (20.000 euro).

 

Il credito non rileva ai fini della base imponibile delle imposte sui redditi e dell’Irap e non è cumulabile con le altre agevolazioni previste per le erogazioni liberali, sia quelle di cui all’art. 83 (CTS), sia analoghe agevolazioni fiscali previste dalla normativa vigente.

 

Una volta effettuati gli interventi di recupero sul bene, l’ente dovrà comunicare trimestralmente, al Ministero del Lavoro e delle Politiche Sociali, l’ammontare delle erogazioni liberali ricevute nel trimestre di riferimento.

Di detto ammontare, nonché della destinazione e dell’utilizzo delle erogazioni medesime, viene fatta una pubblica comunicazione sia nell’ambito di una pagina appositamente dedicata del sito Web dell’ente beneficiario, sia nell’ambito di un apposito portale, gestito dal Ministero del Lavoro e delle Politiche Sociali.

 

 

Quadro Normativo

Legge n. 106 del 6 giugno 2016 D.Lgs. n. 117 del 3 luglio 2017