Individuazione dei beni significativi e disciplina Iva

Individuazione dei beni significativi e disciplina Iva

La determinazione dell’aliquota Iva, in particolare nel campo edilizio, non è di immediata individuazione in quanto vi sono diverse circostanze da tenere in considerazione come, ad esempio, la costruzione della prima casa o di un ampliamento, se vi sono lavori di manutenzione ordinaria o straordinaria, se il lavoro viene appaltato a terzi o, ancora, se si tratta di costruzione in economia con utilizzo di materiale acquistato direttamente dal proprietario, non titolare di partita Iva e se il materiale è classificabile tra i prodotti finiti, ovvero tra le materie prime o i semilavorati. Anche la categoria dei beni significativi incide sulla determinazione delle aliquote agevolate.

Relativamente ai suddetti beni significativi, l’individuazione si effettua in base alla loro autonomia funzionale rispetto al “manufatto” principale.

Tale assunto lo troviamo nella Legge di bilancio 2018 (Legge n. 205 del 27 dicembre 2017, art. 1, comma 19) con una norma di interpretazione autentica dell’articolo 7, co.1 lett. b della legge n. 488 del 23 dicembre 1999, la quale ha sancito che l'individuazione dei beni che costituiscono una parte significativa del valore di forniture effettuate nell'ambito di interventi relativi al recupero del patrimonio edilizio e delle parti staccate, si effettua in base all'autonomia funzionale delle parti rispetto al manufatto principale.

Come valore dei predetti beni, si prende in considerazione quello che risulta dall'accordo contrattuale tra le parti contraenti, dovendo tenere conto di tutti gli oneri che concorrono alla produzione dei beni stessi, quindi, materie prime e manodopera impiegata per la produzione, e che comunque non può essere inferiore al prezzo di acquisto degli stessi beni.

 

L’Agenzia delle Entrate, con la recente circolare n. 15 del 12 luglio 2018, si è occupata della disciplina dei “beni significativi” individuati dal decreto ministeriale del 29 dicembre 1999, tenendo anche conto dell’interpretazione autentica fornita dall’ultima Legge di bilancio.

 

Rilevanza dei beni significativi nell’ambito di interventi di recupero edilizio

Le prestazioni con oggetto interventi di recupero del patrimonio edilizio di cui all'articolo 31 (definizione degli interventi), primo comma della Legge n. 457 del 5 agosto 1978, e nello specifico:

  • manutenzione ordinaria;
  • manutenzione straordinaria;
  • interventi di restauro e di risanamento conservativo;
  • interventi di ristrutturazione edilizia;

realizzati su fabbricati a prevalente destinazione abitativa privata, sono soggette all’imposta sul valore aggiunto con aliquota del 10%.

 

Il Ministero delle finanze ha individuato i beni che costituiscono una parte significativa del valore delle forniture effettuate nell'ambito delle attività di recupero edilizio, i cosiddetti beni significativi, per i quali l'aliquota ridotta si applica fino a concorrenza del valore complessivo della prestazione relativa all'intervento di recupero, al netto del valore dei predetti beni.

 

NB! - La ratio della norma è quella di agevolare le prestazioni di servizi aventi ad oggetto la realizzazione di interventi di recupero a prescindere dalle modalità contrattuali utilizzate per realizzare tali interventi, vale a dire contratto di appalto, ovvero fornitura di beni con posa in opera.

 

I beni significativi

La categoria dei beni significativi (individuati dal D.M. del 29 dicembre 1999) assume, dunque, rilevanza nelle ipotesi in cui si realizzano interventi di manutenzione ordinaria e di manutenzione straordinaria su immobili a prevalente destinazione abitativa privata, a condizione che i suddetti beni vengano forniti dallo stesso soggetto che esegue la prestazione.

 

NB! - I beni forniti da un soggetto diverso o acquistati direttamente dal committente dei lavori sono soggetti ad Iva con applicazione dell’aliquota nella misura ordinaria.

 

Qualora nell’ambito dei suddetti interventi siano impiegati i beni costituenti una parte significativa del valore della prestazione, il bene significativo fornito nell’ambito della prestazione resta soggetto interamente all’aliquota nella misura del 10% se il suo valore non supera la metà di quello dell’intera prestazione.

Se, invece, il valore del suddetto bene supera tale limite, l’aliquota nella misura del 10% si applica al bene solo fino a concorrenza della differenza tra il valore complessivo dell’intervento di recupero e quello dei beni significativi. Sul valore residuo si applicherà l’aliquota ordinaria.

 

Quanto previsto dalla normativa sui beni significativi, fa riferimento all’esclusivo impiego di tali beni nell’ambito di interventi di manutenzione ordinaria e straordinaria effettuati su immobili a prevalente destinazione abitativa, in quanto l’articolo 7, comma 1, della Legge n. 488 del 1999 fa salve le altre disposizioni più favorevoli già previste per le prestazioni concernenti il recupero edilizio, che, pertanto, continuano a trovare applicazione alle condizioni ivi previste.

In particolare, continua a trovare applicazione la disposizione di cui al n. 127-quaterdecies della tabella A, parte III, allegata al D.P.R. n. 633 del 1972, che prevede tra i servizi con aliquota ridotta al 10%, quelli dipendenti da contratti d'appalto aventi ad oggetto gli interventi di recupero edilizio che nello specifico riguardano restauro e risanamento conservativo e la ristrutturazione edilizia su qualsiasi tipologia di immobile.

Trova inoltre applicazione la disposizione che prevede l’aliquota del 10% alle cessioni di beni, escluse le materie prime e semilavorati (beni finiti) forniti per la realizzazione degli interventi di restauro e risanamento conservativo e di ristrutturazione edilizia di cui rispettivamente, all’articolo 31, lettere c) e d) della Legge n. 457 del 1978 sempre su ogni tipologia di immobile.

 

Individuazione dei beni significativi

Il D.M. del 29 dicembre 1999 ha espressamente individuato i beni costituenti parte significativa del valore delle forniture effettuate nell’ambito degli interventi di recupero del patrimonio edilizio realizzati su fabbricati a prevalente destinazione abitativa privata. I beni individuati sono i seguenti:

  • ascensori e montacarichi;
  • infissi esterni ed interni;
  • caldaie;
  • videocitofoni;
  • apparecchiature di condizionamento e riciclo dell’aria;
  • sanitari e rubinetterie da bagno;
  • impianti di sicurezza.

 

Per tali beni, in via normativa vi è la presunzione che il loro valore assuma una certa rilevanza rispetto a quello delle forniture effettuate nell’ambito degli interventi (agevolati) di recupero edilizio.

L’elenco è tassativo, in quanto la limitazione all’applicazione dell’aliquota Iva al 10%, opera solo in relazione ai suddetti beni.

La circolare delle Entrate chiarisce che i termini utilizzati per individuare i beni significativi devono essere intesi nel loro significato generico e non tecnico e da ciò ne discende che si possono classificare comunque come beni significativi anche quelli che hanno la stessa funzionalità di quelli espressamente menzionati dal decreto, ma che per specifiche caratteristiche e/o per esigenze commerciali assumono una diversa denominazione. Per chiarire il concetto, la stufa a pellet utilizzata per riscaldare l’acqua per alimentare il sistema di riscaldamento e per produrre acqua sanitaria, può essere assimilata alla caldaia individuata come bene significativo, mentre la stufa a pellet che viene utilizzata solo per il riscaldamento dell’ambiente non può essere assimilata alla caldaia.

 

Rilevanza delle parti staccate

Per tutti i beni diversi da quelli elencati nel D.M. 29 dicembre 1999, vale il principio generale in base al quale il valore relativo confluisce in quello della prestazione di servizi soggetto ad Iva al 10%.

Relativamente alle parti staccate dei beni significativi, fornite unitamente a questi ultimi nell’ambito di un intervento di recupero agevolato, si pone il problema di verificare se le stesse assumano rilevanza autonoma e, quindi, al pari degli altri beni diversi da quelli indicati nel citato decreto ministeriale come “beni significativi”, siano soggette allo stesso trattamento fiscale previsto per la prestazione di servizi o se, diversamente, vadano considerate quali componenti essenziali del bene significativo e dunque, ne seguono le sorti per quanto concerne la determinazione dell’aliquota applicabile.

 

Secondo la norma di interpretazione autentica prevista della Legge di bilancio 2018, la verifica sulla rilevanza delle parti staccate rispetto al bene significativo, ai fini della corretta determinazione della base imponibile per applicare l’Iva al 10%, si effettua in base all’autonomia funzionale delle parti rispetto al manufatto principale (bene significativo), come individuato nel decreto del 29 dicembre 1999.

Le parti staccate dei beni significativi, solo se connotate dalla loro autonomia funzionale rispetto al bene significativo stesso, non confluiscono nello stesso (in termini di valore) ai fini della verifica della quota non soggetta alla aliquota del 10%.

Se al contrario la parte staccata concorre alla normale funzionalità del bene significativo ed è, dunque, priva di una propria autonomia funzionale, la stessa deve essere considerata parte integrante del medesimo bene.

In quest’ultimo caso, il valore della parte staccata confluisce ai fini della determinazione del limite cui applicare l’aliquota Iva del 10%.

Qualora l’intervento di manutenzione agevolato abbia ad oggetto l’installazione/sostituzione della sola componente staccata di un bene significativo (già installato precedentemente), per l’applicazione dell’aliquota agevolata, non è necessaria alcuna valutazione sull’autonomia funzionale di tale componente rispetto al bene significativo, in tal caso, l’intervento non ha ad oggetto l’installazione del bene significativo, ma la sostituzione o l’installazione di una sua parte staccata.

Conseguentemente, per l’applicazione dell’aliquota del 10%, il valore della parte staccata è attratto nel valore complessivo della prestazione di servizi.

Con riferimento a quanto indicato, l’Agenzia riporta come esempio la sostituzione del bruciatore della caldaia (bene significativo) già installata.

Sebbene il bruciatore (componente o parte staccata della caldaia), astrattamente considerato, non presenta, un’autonomia funzionale rispetto alla caldaia, il valore dello stesso confluisce nel valore della prestazione di servizi, ciò, in quanto nell’ambito dell’intervento non viene fornito il bene significativo, ma una componente dello stesso.

 

Alcuni casi particolari: le tapparelle

Nella circolare vengono rappresentati alcuni casi particolari, il primo riguarda le tapparelle o analoghi sistemi oscuranti.

L’Agenzia ritiene in merito che queste siano funzionalmente autonome rispetto agli infissi in quanto a differenza di questi ultimi, le tapparelle sono installate per proteggere gli infissi esterni dagli agenti atmosferici ed a preservare gli ambienti interni dalla luce e dal calore.

L’esistenza di una autonomia funzionale non fa confluire il valore/costo delle tapparelle nel valore degli infissi (beni significativi), questo invece è ricompreso nel valore della prestazione di servizio soggetta ad Iva al 10%

In definitiva relativamente all’istallazione degli infissi con le tapparelle, l’Iva al 10% si applica su una base imponibile costituita dal corrispettivo stabilito per l’intervento di manutenzione, comprensivo del costo delle tapparelle.

Gli infissi (beni significativi), sono interamente soggetti ad Iva al 10% solo se il loro valore non supera la metà del valore dell’intera prestazione (ivi compreso, il valore delle tapparelle). L’eventuale eccedenza di valore degli infissi resta, quindi, soggetto ad Iva ordinaria.

Le tapparelle al contrario, o gli altri sistemi oscuranti, non assumono autonoma rilevanza rispetto al manufatto principale, se sono strutturalmente integrati negli infissi. In questo caso il valore degli infissi è comprensivo del valore delle tapparelle e si applicherà l’Iva al 10%.

 

Zanzariere e grate di sicurezza

Simili considerazioni valgono anche per il trattamento fiscale degli interventi di manutenzione aventi ad oggetto l’installazione di zanzariere e di inferriate o grate di sicurezza.

Nello specifico, le zanzariere non concorrono come gli infissi all’isolamento e al completamento dell’immobile, bensì le stesse sono installate al fine di proteggere gli ambienti interni contro le zanzare e altri insetti.

Per tale autonomia funzionale rispetto agli infissi, l’Agenzia ritiene che il valore delle zanzariere non assume rilievo ai fini della determinazione del limite cui applicare l’aliquota Iva del 10%.

Il costo/corrispettivo imputabile alle zanzariere deve essere, quindi, compreso nel corrispettivo pattuito per la prestazione oggetto dell’intervento di manutenzione.

Come già chiarito in relazione ai sistemi oscuranti, anche le zanzariere non assumono autonoma rilevanza rispetto agli infissi, qualora siano strutturalmente integrati negli stessi.

In tal caso, ai fini dell’individuazione della quota parte della base imponibile soggetta ad aliquota nella misura ordinaria e della quota parte soggetta ad aliquota nella misura del 10%, il valore degli infissi è comprensivo del valore delle zanzariere.

 

Per quanto riguarda le grate di sicurezza, installate per prevenire atti illeciti da parte di terzi, in linea di principio, le stesse non sono riconducibili ad alcuna delle categorie di beni significativi elencate nel citato decreto ministeriale.

Le grate non possono essere considerate alla stregua di parti/componenti separate degli infissi in quanto, in virtù della loro autonoma rilevanza sotto il profilo funzionale, costituiscono esse stesse dei beni diversi e indipendenti dagli infissi esterni e/o interni dell’abitazione.

Ai fini dell’applicazione dell’aliquota del 10%, il valore delle grate non assume autonoma rilevanza e non deve confluire nel valore degli infissi, bensì nel valore complessivo della prestazione soggetta all’aliquota del 10%.

 

Valore dei beni significativi

Non essendoci alcuna previsione normativa sulla determinazione del valore da imputare ai beni significativi, la circolare n. 71 del 7 aprile 2000 ha colmato tale lacuna chiarendo che il valore deve essere determinato in base ai principi di carattere generale che disciplinano l’imposta sul valore aggiunto e in particolare, tenendo conto della norma di cui all’articolo 13 del D.P.R. n. 633 del 1972 relativa alla determinazione della base imponibile.

La Legge di bilancio 2018 ha chiarito in merito che il valore dei beni significativi deve tener conto solo di tutti gli oneri che concorrono alla produzione dei beni stessi e, dunque, delle materie prime e della manodopera impiegata per la produzione degli stessi e che, comunque, non può essere inferiore al prezzo di acquisto dei beni stessi.

La relazione illustrativa alla norma di interpretazione autentica, chiarisce che se il bene significativo fornito nell’ambito dell’intervento agevolato è prodotto dal prestatore stesso, ai fini dell’individuazione dell’aliquota Iva, il valore del bene è costituito dal relativo costo di produzione, comprensivo degli oneri che concorrono alla realizzazione del medesimo bene (il costo di produzione non può, in particolare, essere inferiore al costo delle materie prime utilizzate ed al costo della manodopera impiegata).

L’Agenzia evidenzia che relativamente al costo di produzione, secondo l’accezione di costo di produzione di cui al principio contabile OIC n. 13 assumono rilevanza, oltre ai costi direttamente imputabili al prodotto, anche i costi generali di produzione sostenuti nel corso della produzione dei beni (ammortamento di beni materiali e immateriali che contribuiscono alla produzione, manutenzioni, riparazioni, ecc.).

Sono esclusi i costi generali e amministrativi e i costi di distribuzione dei prodotti.

Se il bene significativo viene invece acquistato, il valore per l’individuazione dell’aliquota Iva applicabile, non può essere inferiore al suo valore di acquisto.

 

La fatturazione

Nel documento emesso ai sensi dell'articolo 21 del DPR n. 633 del 26 ottobre 1972, da parte del prestatore che realizza l'intervento di recupero agevolato, si dovrà indicare oltre al servizio che costituisce l'oggetto della prestazione, anche i beni di valore significativo che sono forniti nell'ambito dell'intervento.

Per evidenziare la corretta applicazione dell’aliquota Iva al 10%, la fattura emessa da chi realizza l’intervento deve indicare oltre al corrispettivo complessivo dell’operazione, comprensivo del valore dei beni significativi, anche il valore dei beni medesimi.

La distinzione è necessaria in quanto la prestazione di servizi ed i beni significativi forniti sono, in linea di principio, suscettibili di essere assoggettati ad Iva con aliquote differenti.

Come già visto, se il valore del bene significativo è superiore alla metà del corrispettivo pattuito per l’intervento di recupero, l’aliquota del 10% si applica solo al valore della prestazione aumentato della differenza tra il corrispettivo complessivo e il valore del bene significativo, la quota residua del bene significativo è soggetta ad Iva ordinaria.

 

Citando l’esempio proposto dall’Agenzia delle Entrate, vi è un intervento di manutenzione eseguito su un fabbricato a destinazione abitativa con la fornitura e posa in opera di un bene significativo prodotto dallo stesso prestatore, il cui valore è superiore alla metà del corrispettivo pattuito per l’intervento agevolato.

Supposto 1.800,00 euro il corrispettivo complessivo pattuito per la realizzazione dell’intervento, di cui:

  • 1.000,00 euro per il valore del bene significativo (che non può essere inferiore al costo delle materie prime utilizzate ed al costo della manodopera utilizzata per la produzione del bene);
  • 600,00 euro il valore della manodopera;
  • 200,00 euro il mark-up aggiunto dal prestatore.

Nella fattura si dovrà indicare separatamente oltre alla descrizione dell’intervento agevolato, il valore della manodopera comprensivo del mark-up e il valore del bene significativo (1.000,00 euro).

Relativamente all’applicazione dell’imposta avremo:

  • il 10% sull’importo di 1.600,00 euro, (800,00 euro per manodopera e il mark-up e 800,00 euro per il bene significativo impiegato) differenza tra il corrispettivo complessivo di 1.800,00 euro e il valore del bene significativo pari a 1.000,00 euro;
  • il 22% sull’importo di 200,00 euro ovvero l’eccedenza di valore del bene significativo.

In sintesi, si dovrà indicare in fattura il totale imponibile (1.800,00 euro) ed evidenziare separatamente l’ammontare dell’imposta con applicazione dell’aliquota nella misura del 10%, e l’ammontare dell’imposta risultante dall’applicazione dell’aliquota nella misura ordinaria.

Per verificare la corretta determinazione della base imponibile cui applicare l’aliquota agevolata, i dati richiesti dalla norma di interpretazione autentica devono essere puntualmente indicati nella fattura anche qualora dal calcolo suddetto risulti che l’intero valore del bene significativo possa essere assoggettato ad Iva al 10%.

 

Clausola di salvaguardia

La natura interpretativa della norma determina una efficacia retroattiva, con la conseguenza che le eventuali contestazioni relative ad un comportamento che poi si è rilevato corretto a seguito della nuova previsione verranno eliminate, fatto salvo il limite dei rapporti esauriti, ovvero quelli per cui sia intervenuto un giudicato o un atto definito.

E’ prevista anche una clausola di salvaguardia in base alla quale sono fatti salvi i comportamenti difformi tenuti fino alla data di entrata in vigore della stessa legge. Non sono inoltre previsti rimborsi sull’Iva applicata alle operazioni effettuate.

Eventuali comportamenti difformi rispetto alla norma di interpretazione autentica (erronea determinazione del valore dei beni significativi, emissione di fatture incomplete rispetto ai dati richiesti dalla norma di interpretazione autentica), tenuti fino al 31 dicembre 2017, non possono essere contestati o le relative contestazioni andranno abbandonate, fatto salvo, come detto sopra, il limite dei rapporti esauriti.

Infine, non è previsto il rimborso dell’imposta applicata in misura maggiore sulle operazioni effettuate entro la predetta data (31 dicembre 2017).

 

Quadro normativo

Circolare Agenzia delle Entrate n. 15 del 12 luglio 2018

Legge n. 488 del 23 dicembre 1999

D.M. del 29 dicembre 1999

Legge n. 205 del 27 dicembre 2017

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