Legge di bilancio 2025: focus su norme per l’Irpef

Con la pubblicazione della legge di bilancio 2025 (L. n. 207/2024) diverse novità hanno riguardato la determinazione dell’Irpef. Le novità fanno seguito agli interventi previsti in materia della riforma fiscale di cui alla legge delega. In particolare, l’art. 5, comma 1, lett. a) della L. n. 111/2023 prevede che la riforma Irpef riguardi la revisione e la graduale riduzione dell’imposta, nel rispetto del principio di progressività e nella prospettiva di una aliquota unica nonché il graduale perseguimento dell’equità orizzontale. Un primo passaggio in tale direzione è stato effettuato nell’ambito del D.lgs. n. 216/2023.

Con la legge di bilancio 2025, oltre alla messa a regime della riduzione degli scaglioni di reddito imponibile Irpef e delle relative aliquote e la modifica al trattamento integrativo della retribuzione, particolare rilievo assume la riduzione del cuneo fiscale per i lavoratori dipendenti. Le novità trovano applicazione dall’1.1.2025 e, pertanto, avranno effetto sui modelli 730/2026 o Redditi PF 2026, salvo gli adempimenti in capo ai sostituti d’imposta da porre in essere a partire dall’1.1.2025.

Confermata “a regime” la riduzione di scaglioni e aliquote Irpef

L’articolo 1, comma 2, lett. a) della L. 207/2024 sostituisce il comma 1 dell’articolo 11 del Tuir confermando “a regime” la riduzione - da quattro a tre (23, 35 e 43 per cento) - degli scaglioni di reddito complessivo imponibile e delle relative aliquote Irpef, già prevista, per il periodo d’imposta 2024, dal D.lgs. n. 216/2023.

Si confermano, dunque, le aliquote per scaglioni di reddito da impiegare, a decorrere dall’anno 2025, per il calcolo dell’imposta lorda sul reddito delle persone fisiche.

Ulteriore conferma “a regime” concerne la detrazione per i redditi di lavoro dipendente. Nello specifico, l’articolo 1, comma 2, lett. b) della L. n. 207/2024 modificando l’articolo 13, comma 1, lett. a) del Tuir conferma l’aumento da 1.880 a 1.955 euro della detrazione d’imposta per i titolari di redditi di lavoro dipendente (escluse le pensioni) e di taluni redditi assimilati al lavoro dipendente, che hanno un reddito complessivo non superiore a 15.000 euro, così come già previsto - per il periodo d’imposta 2024 - dal D.lgs. n. 216/2023.  Pertanto, la detrazione dall'IRPEF lorda è pari a 1.955 euro se il reddito complessivo non supera 15.000 euro. 

La modifica amplia fino a 8.500 euro l’ammontare del reddito escluso da imposizione (cd. no tax area) previsto per titolari di redditi di lavoro dipendente e assimilati.

Non sono state oggetto di modifica le altre detrazioni d’imposta distinte per tipologie reddituali, ossia:

• le detrazioni d’imposta per i redditi di lavoro dipendente (escluse le pensioni) e alcuni redditi assimilati, in relazione ai titolari di un reddito complessivo “superiore” a 15.000 euro;
• le detrazioni d’imposta per i pensionati (art. 13 co. 3 e 3-bis del Tuir);
• le detrazioni d’imposta per altri redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, per i redditi di lavoro autonomo, d’impresa minore e alcuni redditi diversi (art. 13 co. 5 e 5-ter del Tuir);
• le detrazioni d’imposta per i soggetti che percepiscono assegni periodici dal coniuge separato o divorziato (art. 13 co. 5-bis del Tuir).

Gli interventi previsti dal DLgs. n, 216/2023 (per il periodo d’imposta 2024) prima, e poi dalla L. 207/2024 (dal periodo d’imposta 2025), quindi, riguardano solo la detrazione d’imposta di cui all’art. 13, comma 1, lett. a) del Tuir applicabile ai contribuenti con un reddito complessivo fino a 15.000 euro.

Trattamento integrativo 

Con riferimento al “trattamento integrativo” di cui all'articolo 1, comma 1 del D.L. n. 3/2020 (cd. "Bonus Irpef") il Legislatore ha confermato “a regime” la condizione prevista - per il 2024 - dall'art.1, comma 3 del D.Lgs. n. 216/2023.

In particolare, l’articolo 1, comma 3 della L. 207/2024 modifica l’articolo 1, comma 1, primo periodo, del suddetto D.L. n. 3/2020, stabilendo a regime che le somme riconosciute a titolo di trattamento integrativo della retribuzione, per i titolari di redditi di lavoro dipendente (escluse le pensioni) e di alcuni redditi assimilati, con un reddito complessivo non superiore a 15.000 euro, siano erogate a condizione che l’imposta lorda sia “superiore” all’importo della detrazione spettante ai sensi dell’art. 13, comma 1, lett. a) del Tuir, diminuita dell’importo di 75 euro, rapportato al periodo di lavoro nell’anno. La circolare 29/E/2020 ha anche chiarito che ai redditi di lavoro dipendente tassati in via ordinaria devono essere sommati i premi di risultato soggetti all’imposta sostitutiva (ridotta al 5% per gli anni 2023 -2027).

Esempio

Supponiamo un lavoratore dipendente titolare di un reddito complessivo di 8.300 euro, con periodo di lavoro dell’intero anno 2025. Applicando l’aliquota Irpef del 23% si ottiene un’imposta lorda pari a 1.909 euro. Sottraendo alla detrazione spettante, pari a 1.955 euro, l’importo di 75 euro, la detrazione è pari a 1.880 euro, quindi, inferiore all’imposta lorda, ed è possibile ottenere il beneficio.

Riduzione del cuneo fiscale per i lavoratori dipendenti

L’articolo 1, commi 4 - 9 della L. 207/2024 prevede, per i lavoratori dipendenti, due nuove misure finalizzate alla riduzione del cd. “cuneo fiscale”; queste si basano sul riconoscimento da parte del sostituto di:

• una somma (o bonus) per chi ha un reddito complessivo non superiore a 20.000 euro;
• un’ulteriore detrazione dall’imposta lorda per chi ha un reddito complessivo tra €.20.000 e €.40.000.

In pratica, la riduzione del cuneo fiscale non si baserà più sull’applicazione di un esonero parziale della quota dei contributi IVS a carico del lavoratore – come previsto in passato – bensì sul riconoscimento di un bonus o di un’ulteriore detrazione il cui importo varia in relazione, rispettivamente, al reddito di lavoro dipendente e al reddito complessivo del lavoratore.

Bonus per lavoratori con reddito complessivo non superiore a 20.000 euro

Ai titolari di reddito di lavoro dipendente - ad eccezione dei pensionati - che hanno un reddito “complessivo” non superiore a 20.000 euro, è riconosciuta una somma (o bonus) - che non concorre alla formazione del reddito del lavoratore dipendente (e nemmeno alla contribuzione INPS) - determinata applicando al reddito di lavoro dipendente del contribuente la percentuale corrispondente di seguito indicata.

(*) Per individuare la percentuale applicabile, il reddito di lavoro dipendente va rapportato all'intero anno.

Ulteriore detrazione Irpef

Ai titolari di reddito di lavoro dipendente (ad eccezione dei percettori di redditi da pensione), che hanno un reddito complessivo superiore a 20.000 euro ma non a 40.000 euro, è riconosciuta una detrazione dall’imposta lorda, rapportata al periodo di lavoro, pari a:

• 1.000 euro, se l’ammontare del reddito complessivo è superiore a € 20.000 ma non a € 32.000;
•  prodotto tra € 1.000 e l’importo risultante da (40.000 - reddito complessivo)/8.000, se  l’ammontare del reddito complessivo è superiore a € 32.000 euro ma non a € 40.000.

In altri termini, per i percettori di reddito tra 32.000,01 e 40.000 euro l’importo riconosciuto è progressivamente in misura decrescente rispetto ai 1.000 euro attribuiti fino alla soglia dei 32.000 euro, per azzerarsi una volta raggiunta la soglia dei 40.000 euro.

Esempio

Se il lavoratore ha un reddito complessivo di 28.000 euro, spetta un’ulteriore detrazione pari a 1.000 euro, mentre se il reddito complessivo è di 38.000 euro l’ulteriore detrazione che lo stesso può ottenere è pari a 250 euro (1.000 × (40.000 – 38.000) / 8.000).

Determinazione del reddito complessivo

L’articolo 1, comma 9 della L. 207/2024 definisce le regole di determinazione del reddito complessivo e del reddito di lavoro dipendente. Nello specifico, ai fini della determinazione dei suddetti redditi rileva la quota esente del reddito agevolato ai sensi:

• dell’articolo 44, comma 1 del D.L. 78/2010, secondo cui i redditi percepiti dai docenti e dai ricercatori impatriati siano esenti al 90% al ricorrere di specifiche condizioni;
• dell’articolo 16 del DLgs. n. 147/2015, contenente il vecchio regime agevolativo per i lavoratori impatriati, abrogato ai sensi dell’articolo 5, comma 9, del decreto legislativo n. 209 del 2023;
• dell’articolo 5 del DLgs. n. 209/2023, contenente il nuovo regime agevolativo a favore dei lavoratori impatriati, secondo cui i redditi di lavoro dipendente prodotti in Italia da coloro che trasferiscono la residenza in Italia, al ricorrere di specifiche condizioni, concorrono alla formazione del reddito complessivo limitatamente al 50% del loro ammontare entro il limite annuo di 600.000 euro.

Per converso, il reddito complessivo è assunto al “netto” del reddito dell’unità immobiliare adibita ad abitazione principale e di quello delle relative pertinenze di cui all’art. 10, comma 3-bis del Tuir.

Tenuto conto dei diversi chiarimenti sul calcolo del reddito complessivo, l’Agenzia delle Entrate ha più volte precisato che devono essere considerati anche:

• i redditi assoggettati alla cedolare secca sulle locazioni (art. 3 del D.lgs. n. 23/2011);
• i redditi assoggettati a imposta sostitutiva in applicazione del regime forfetario per gli esercenti attività d’impresa, arti o professioni (art. 1 co. 54 ss. della L.190/2014);
• la quota di agevolazione ACE (art. 1 del DL 6.12.2011 n. 201);
• le mance elargite dai clienti ai lavoratori dipendenti del settore privato, impiegati nelle strutture ricettive e negli esercizi di somministrazione di alimenti e bevande, assoggettate all’imposta sostitutiva del 5% (art. 1 ù, commi 58 - 62 della L. 29.12.2022 n. 197).

Modalità erogazione dei benefici Irpef

L’articolo 1, commi 7 e 8 della L. 207/2024 disciplina le modalità di riconoscimento del bonus e dell’ulteriore detrazione, nonché le modalità di recupero del credito maturato dal sostituto d’imposta. Il bonus e l’ulteriore detrazione sono riconosciuti in “via automatica” dai sostituti d’imposta, all’atto dell’erogazione delle retribuzioni (verificandone la spettanza in sede di conguaglio), senza attendere alcuna richiesta da parte dei beneficiari. 

Qualora in sede di conguaglio il bonus o l’ulteriore detrazione si riveli non spettante, i sostituti d’imposta provvedono anche al recupero del relativo importo. Nel caso in cui il predetto importo superi 60 euro, il recupero è effettuato in 10 rate di pari ammontare a partire dalla retribuzione che sconta gli effetti del conguaglio. E’ previsto, poi, che i sostituti d’imposta compensino il credito maturato per effetto dell’erogazione della somma mediante l’istituto della compensazione. Il sostituto d’imposta dovrà, poi, riportare gli importi riconosciuti a titolo bonus o di ulteriore detrazione all’interno della CU nonché indicare il credito maturato per effetto dell’erogazione del bonus nel modello 770.

I sostituti d’imposta dovrebbero applicare le nuove disposizioni sul bonus e sull’ulteriore detrazione in sede di effettuazione delle ritenute sui redditi di lavoro dipendente, a partire dalle retribuzioni di gennaio 2025. Tuttavia, tenuto conto dei tempi tecnici per gli adeguamenti informatici e amministrativi, la nuova disciplina potrebbe diventare operativa nei prossimi mesi, fermo restando i conguagli per le precedenti mensilità del 2025. Restano, invece, applicabili le vecchie disposizioni per le ritenute sugli emolumenti rientranti nella “cassa allargata” del 2024 ed il conguaglio da effettuarsi entro il 28.2.2025.

Modifiche alla disciplina delle addizionali regionali

L’articolo 1, commi 726 - 729 della L. 207/2024 prevede alcune disposizioni in materia di addizionali regionali al fine di adeguare la relativa disciplina alle novità in materia di IRPEF. Tali disposizioni seguono quanto previsto, in relazione al solo periodo d’imposta 2024, dall’art. 3, comma 1 e 2 del DLgs. n. 216/2023.

In primo luogo, si stabilisce che, al fine di garantire la coerenza della disciplina dell'addizionale regionale Irpef con la nuova articolazione degli scaglioni di reddito prevista dall'articolo 11, comma 1, del Tuir, il termine per modificare gli scaglioni e le aliquote applicabili per l'anno 2025, è differito al 15.4.2025.  Nelle more del riordino della fiscalità degli enti territoriali, le regioni e le province autonome di Trento e di Bolzano possono determinare, per i soli anni di imposta 2025, 2026 e 2027, aliquote “differenziate” dell'addizionale regionale Irpef sulla base degli scaglioni di reddito Irpef previsti dal “previgente“ art. 11, comma 1 del Tuir, mantenendo l’articolazione nei precedenti 4 scaglioni.

Per il solo anno di imposta 2025, il termine per “approvare” gli scaglioni di reddito e le aliquote dell’addizionale regionale è prorogato al 15.4.2025. Qualora le regioni e le province autonome di Trento e di Bolzano non approvino entro i termini stabiliti la legge modificativa degli scaglioni e delle aliquote Irpef, per gli anni di imposta 2025, 2026 e 2027, l'addizionale regionale Irpef si applica sulla base degli scaglioni di reddito e delle aliquote già vigenti.

Viene, inoltre, differito al 15.5.2025, per il solo anno d’imposta 2025, il termine per le Regioni e le Province autonome di Trento e Bolzano per la trasmissione al Ministero dell’Economia dei dati contenuti nei provvedimenti di variazione delle addizionali regionali all’Irpef, al fine della loro pubblicazione sul sito Internet del Dipartimento delle Finanze. Tale termine è, infatti, normalmente stabilito entro il 31 gennaio dell’anno a cui l’addizionale regionale si riferisce.

Modifiche alla disciplina delle addizionali comunali

L’articolo 1, commi 750 - 752 della L. 207/2024 prevede alcune disposizioni in materia di addizionali comunali al fine di adeguare la relativa disciplina alle novità in materia di Irpef. Tali disposizioni seguono quanto previsto, in relazione al solo periodo d’imposta 2024, dall’art. 3, commi 3 e 4 del DLgs. n. 216/2023. Analogamente a quanto previsto per l’addizionale regionale, il comma 750 stabilisce che al fine di garantire la coerenza della disciplina dell'addizionale comunale Irpef con la nuova articolazione degli scaglioni di reddito prevista dall'articolo 11, comma 1, del Tuir i comuni per l'anno 2025 modificano, con propria deliberazione, entro il 15 aprile 2025, gli scaglioni e le aliquote dell'addizionale comunale in conformità alla nuova articolazione prevista per l'imposta.

Per l’anno 2025, tale adeguamento avviene in deroga a quanto previsto dall’art. 1, comma 169 della L. n. 296/2006 e dall’art. 172, comma 1, lett. c), del DLgs. n. 267/2000 (Testo unico delle leggi sull’ordinamento degli enti locali).

Nelle more del riordino della fiscalità degli enti territoriali, i comuni possono determinare, per i soli anni di imposta 2025, 2026 e 2027, aliquote differenziate dell'addizionale comunale Irpef  previsti dal previgente art. 11 co. 1 del Tuir, mantenendo quindi l’articolazione nei precedenti 4 scaglioni. Per il solo anno di imposta 2025, il termine per approvare gli scaglioni di reddito e le aliquote Irpef è fissato al 15 aprile 2025, in deroga al citato articolo 1, comma 169, della legge n. 296/2006 e all'articolo 172, comma 1, lettera c), del testo unico di cui al DLgs. n. 267/2000.

Qualora i comuni, non adottino la deliberazione previste o non la trasmettano entro il termine stabilito, per gli anni di imposta 2025, 2026 e 2027, l'addizionale comunale si applica sulla base degli scaglioni di reddito e delle aliquote già vigenti nell'anno precedente a quello di riferimento. Quindi, per gli anni d’imposta 2025, 2026 e 2027, le aliquote delle addizionali comunali vigenti nell’anno precedente a quello di riferimento si applicano anche nel caso in cui i Comuni non trasmettano la relativa delibera di variazione al Ministero dell’Economia, per la pubblicazione sul sito Internet del Dipartimento delle Finanze, entro il 20 dicembre dell’anno a cui la delibera si riferisce.

Riordino delle detrazioni fiscali                                                                                                  

Con l’articolo 1, comma 10 della L. 207/2024 si introducono, per i percettori di redditi complessivamente superiori a 75.000 euro, alcune limitazioni alla fruizione delle detrazioni dall’imposta sul reddito, parametrati in relazione al reddito percepito nonché al numero di figli presenti nel nucleo familiare. Le disposizioni del nuovo articolo 16-ter del Tuir prevedono infatti che, fermi restando gli specifici limiti previsti da ciascuna norma agevolativa, per i soggetti con reddito complessivo superiore a 75.000 euro gli oneri e le spese per i quali è prevista una detrazione dall’imposta lorda sono ammessi in detrazione fino a un ammontare calcolato come segue:

Attenzione

Si ricorda che, a decorrere dal 2020, le detrazioni previste spettano per l’intero importo qualora il reddito complessivo non ecceda 120.000 euro mentre qualora il reddito complessivo sia superiore a 120.000 euro esse spettano per la parte corrispondente al rapporto tra l'importo di 240.000 euro, diminuito del reddito complessivo, e 120.000 euro. In altri termini la percentuale di detrazione riconosciuta diminuisce progressivamente al crescere del reddito azzerandosi alla soglia di 240.000 euro.

L’articolo 16-ter, al comma 2, dispone poi che il suddetto importo base è pari a:

• 14.000 euro, se il reddito complessivo del contribuente è superiore a 75.000 euro;
• 8.000 euro, se il reddito complessivo del contribuente è superiore a 100.000 euro.

Il coefficiente da utilizzare, invece, è pari a:

• 0,50, se nel nucleo familiare non sono presenti figli fiscalmente a carico;
• 0,70, se nel nucleo familiare è presente un figlio fiscalmente a carico;
• 0,85, se nel nucleo familiare sono presenti due figli fiscalmente a carico;
• 1, se nel nucleo familiare sono presenti più di 2 figli a carico o almeno un figlio con disabilità accertata.

Ne consegue che deriva limiti delle spese / oneri detraibili sono così individuati.

Nota Bene

La detrazione per carichi di famiglia spettante con riferimento ai figli a carico è riconosciuta nella misura di 950 euro per ciascun figlio, compresi i figli nati fuori del  matrimonio riconosciuti, i figli adottivi, affiliati o affidati, di età pari o superiore a  21 anni ma inferiore a 30 anni nonché per ciascun figlio di età pari o  superiore a 30 anni con disabilità accertata.

Non concorrono all'ammontare massimo di spesa o onere detraibile nel rispetto del nuovo limite:

1. le spese sanitarie detraibili ai sensi dell'articolo 15, comma 1, lettera c), del Tuir; .
2. le somme investite nelle startup innovative, detraibili ai sensi degli artt.29 e 29-bis del D.L. 179/2012;
3. le somme investite nelle PMI innovative, detraibili ai sensi dell'articolo 4, co. 9 e 9-ter, D.L. 3/2015.

Inoltre, sono esclusi gli oneri detraibili sostenuti in dipendenza di prestiti/mutui contratti fino al 31.12.2024:

• gli interessi passivi e relativi oneri accessori, nonché le quote di rivalutazione dipendenti da clausole di indicizzazione, pagati a soggetti residenti in Italia /UE ovvero a stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di soggetti non residenti in dipendenza di prestiti o mutui agrari di ogni specie, nei limiti dei redditi dei terreni dichiarati (articolo 15, comma 1, lettera a) del Tuir);
• gli  interessi passivi, e relativi oneri accessori, nonché le quote di  rivalutazione dipendenti da clausole di indicizzazione pagati a soggetti  residenti in Italia /UE ovvero a stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di  soggetti non residenti in dipendenza di mutui garantiti da ipoteca su  immobili contratti per l'acquisto dell'unità immobiliare da adibire  ad abitazione principale entro un anno dall'acquisto stesso, per un  importo non superiore a 4.000 euro (articolo 15, co. 1, lett. b) del Tuir);
• un importo pari al  19% dell'ammontare complessivo non superiore a 5 milioni di  lire degli interessi passivi e relativi oneri accessori, nonché delle quote di rivalutazione dipendenti da clausole di indicizzazione pagati a soggetti  residenti in Italia /UE ovvero a stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di  soggetti non residenti, in dipendenza di mutui contratti e garantiti da  ipoteca, per la costruzione dell'unità immobiliare da adibire ad  abitazione principale (articolo 15, comma 1-ter del Tuir)

Sono, altresì, escluse le rate delle spese detraibili per interventi di recupero edilizio ai sensi dell’articolo 16-bis del TUIR ovvero di altre disposizioni normative sostenute fino al 31 dicembre 2024, nonché i premi di assicurazione detraibili ai sensi dell'articolo 15, comma 1, lettere f) e f-bis) del Tuir, sostenuti in dipendenza di contratti stipulati fino al 31 dicembre 2024. Trattasi dei premi per assicurazioni aventi ad oggetto il rischio di morte /non autosufficienza nel compimento degli atti della vita quotidiana/invalidità permanente non inferiore al 5%, ovvero il rischio di eventi calamitosi per un immobile ad uso abitativo.

Attenzione

Il reddito complessivo è assunto al netto del reddito dell’unità immobiliare adibita ad abitazione principale e di quello delle relative pertinenze di cui all’articolo 10, comma 3-bis, del Tuir.

Detrazioni figli a carico e altri familiari

Viene confermata la modifica alla lettera c) dell'art. 12, comma 1 del Tuir in materia di detrazione Irpef per i figli a carico. Nello specifico, viene ora stabilito che la detrazione per figli a carico (le cui modalità di calcolo e imputazione non subiscono modifiche):

• è riconosciuta per i figli "di età pari o superiore a 21 anni ma inferiore a 30 anni nonché per ciascun figlio di età pari o superiore a 30 anni con disabilità accertata" ai sensi dell'art. 3, Legge n. 104/92;
• non spetta ai contribuenti fiscalmente residenti in Italia che non sono cittadini italiani o di uno stato UE  o di uno Stato aderente all’Accordo sullo Spazio Economico Europeo, per i familiari residenti all'estero.

Rispetto al passato, pertanto, l'ambito di applicazione della detrazione per i figli a carico viene ridotta, in quanto oltre alla soglia reddituale (€ 4.000 fino a 24 anni e € 2.840,51 successivamente) assume ora  rilevanza anche il limite dell'età (massimo 30 anni), che non opera solo con riferimento ai figli disabili.   Inoltre, a seguito della nuova formulazione della lett. c), è possibile beneficiare della detrazione per figli a carico (nel rispetto dei limiti previsti) anche per i figli del coniuge deceduto, a condizione che questi siano conviventi con il coniuge superstite.

Per quanto concerne gli "altri familiari" a carico viene confermata la riscrittura dell'art. 12, comma 1, lett. d) del Tuir, a seguito della quale la detrazione di € 750 prevista per gli "altri familiari" è riconosciuta solo per ciascun ascendente convivente con il contribuente. L'ambito di applicazione della detrazione è pertanto circoscritto ad una cerchia di familiari più ristretta (i soli ascendenti) rispetto al passato; la precedente formulazione prevedeva la fruizione di tale detrazione per ogni altra persona indicata nell'art. 433, C.c. convivente con il contribuente o che percepisce assegni alimentari non risultanti da Provvedimenti dell'Autorità giudiziaria.