Adempimento collaborativo: aggiornate le linee guida sul Tax Control Framework

Con il provvedimento n. 33973 del 28 gennaio 2026, pubblicato il 29 gennaio 2026, l’Amministrazione finanziaria ha approvato un aggiornamento e un’integrazione delle linee guida per la predisposizione di un efficace sistema di rilevazione, misurazione, gestione e controllo del rischio fiscale (Tax Control Framework – TCF), proseguendo il percorso avviato con il provvedimento direttoriale del 10 gennaio 2025 n. 5320 e finalizzato alla progressiva standardizzazione e al rafforzamento operativo del modello di cooperative compliance, con particolare attenzione ai rischi fiscali connessi all’applicazione dei principi contabili.

L’aggiornamento delle linee guida è il risultato del lavoro congiunto del tavolo tecnico Agenzia delle entrate – Organismo Italiano di Contabilità (OIC).

Il regime di adempimento collaborativo: finalità e quadro normativo

Il regime di adempimento collaborativo, disciplinato dagli articoli da 3 a 7 del decreto legislativo 5 agosto 2015, n. 128, come modificati dal D.Lgs. 221/2023 e dal D.Lgs. 108/2024, è finalizzato a promuovere forme di cooperazione rafforzata e dialogo preventivo tra l’Agenzia delle entrate e i contribuenti di maggiori dimensioni. Il regime consente di affrontare e risolvere le questioni fiscali in una fase antecedente alla presentazione delle dichiarazioni, con l’obiettivo di garantire certezza del diritto e riduzione del contenzioso.

L’accesso al regime è riservato ai contribuenti dotati di un sistema strutturato di rilevazione, misurazione, gestione e controllo del rischio fiscale (Tax Control Framework – TCF), integrato nei processi aziendali. Il regime comporta l’assunzione di impegni reciproci:

• da un lato, una gestione trasparente e documentata del rischio fiscale da parte delle imprese;
• dall’altro, un’interlocuzione tempestiva e preventiva da parte dell’Amministrazione finanziaria.

La Legge delega per la riforma fiscale (Legge 9 agosto 2023, n. 111) ha potenziato il regime, ampliando la platea dei soggetti eleggibili e rafforzando gli effetti premiali connessi all’adesione. Le relative disposizioni sono state attuate con il D.Lgs. 221/2023 e con il D.Lgs. 108/2024, che hanno inciso in modo significativo sulla disciplina originaria, inaugurando una nuova fase evolutiva dell’istituto.

Un elemento centrale della riforma è rappresentato dal rafforzamento del Tax Control Framework. In particolare, la modifica dell’articolo 4 del D.Lgs. 128/2015 ha introdotto l’obbligo di certificazione del sistema di controllo del rischio fiscale, comprensivo della verifica della conformità ai principi contabili adottati. Per accompagnare il passaggio verso un modello certificato e standardizzato, il legislatore ha previsto la pubblicazione di linee guida operative da parte dell’Agenzia delle entrate.

In attuazione di tali previsioni, con provvedimento n. 5320 del 10 gennaio 2025 sono state approvate le linee guida per la redazione del Tax Compliance Model e per la certificazione del TCF, nonché le prime mappe dei rischi per il settore industriale, seguite, nel 2025, da quelle dedicate al settore assicurativo. Al fine di assicurare un aggiornamento continuo delle linee guida, è stato istituito un tavolo tecnico congiunto tra Agenzia delle entrate e Organismo Italiano di Contabilità (OIC), incaricato di elaborare specifiche istruzioni sui rischi fiscali derivanti dall’applicazione dei principi contabili.

Il provvedimento n. 33973 del 28 gennaio 2026 si inserisce in questo percorso, approvando nuove istruzioni che integrano il quadro di riferimento operativo del regime di adempimento collaborativo.

Il ruolo del tavolo tecnico Agenzia delle entrate – OIC

Il provvedimento n. 33973/2026 valorizza il lavoro del tavolo tecnico congiunto tra Agenzia delle entrate e Organismo Italiano di Contabilità (OIC), istituito nel 2024 con il provvedimento direttoriale n. 383481 del 10 ottobre 2024, con l’obiettivo di assicurare un aggiornamento continuo e coerente delle linee guida sul rischio fiscale.

Al tavolo tecnico è affidato il compito di predisporre schede operative relative a fattispecie contabili complesse con rilevanza fiscale, garantendo la coerenza tra rappresentazione contabile e trattamento fiscale in un’ottica di rafforzamento del principio di derivazione e di progressiva standardizzazione del Tax Control Framework.

Nell’ambito di questa collaborazione, l’OIC cura esclusivamente i profili contabili, mentre l’Agenzia delle entrate è responsabile delle valutazioni e delle indicazioni fiscali. Dopo le prime istruzioni approvate nell’agosto 2025, dedicate a specifiche casistiche contabili, il provvedimento n. 33973/2026 recepisce due nuove schede tecniche, che integrano ulteriormente il quadro di riferimento operativo per i contribuenti in regime di adempimento collaborativo.

Le novità introdotte: due nuove schede tecniche

L’aggiornamento delle linee guida approvato con il provvedimento n. 33973/2026 si concentra su due aree particolarmente critiche per la fiscalità d’impresa, entrambe caratterizzate da un elevato grado di complessità contabile e da rilevanti implicazioni fiscali. Le nuove schede tecniche forniscono indicazioni operative ai fini della corretta mappatura dei rischi fiscali nell’ambito del Tax Control Framework.

La retrodatazione delle business combination under common control

La prima scheda prende in esame il caso di una operazione di fusione tra società appartenenti al medesimo gruppo, integralmente controllate da una capogruppo, realizzata per finalità di riorganizzazione societaria, in cui il soggetto incorporante applica i principi contabili internazionali IAS/IFRS.

Le business combination under common control (BCUCC) non sono disciplinate dall’IFRS 3, che regola esclusivamente le aggregazioni aziendali tra soggetti non sottoposti a controllo comune. Il progetto avviato dallo IASB per colmare tale lacuna è stato abbandonato alla fine del 2023. In assenza di uno standard specifico, trova applicazione lo IAS 8, che consente alla direzione aziendale di definire una accounting policy autonoma, purché coerente con i principi generali di rappresentazione veritiera e corretta del bilancio.

Chiarita la correttezza del trattamento contabile, l’Agenzia delle entrate, in un’ottica di derivazione piena tra bilancio e fiscalità, riconosce che la retrodatazione contabile legittimamente adottata produce effetti anche ai fini fiscali. Di conseguenza, è ammessa la retrodatazione fiscale dell’operazione, ai sensi dell’articolo 172, comma 9, del TUIR.

La posizione espressa dall’Amministrazione finanziaria si inserisce coerentemente nel percorso di semplificazione e superamento dei doppi binari tra contabilità e fiscalità, valorizzando gli obiettivi perseguiti dalla riforma fiscale e dal regime di adempimento collaborativo.

Piani di stock option e stock grant per i soggetti OIC

La seconda scheda riguarda il trattamento contabile e fiscale dei piani di incentivazione basati su azioni per le imprese che applicano i principi contabili nazionali OIC. Le fattispecie considerate comprendono, tra l’altro, l’assegnazione gratuita o a pagamento di azioni proprie ai dipendenti, gli aumenti di capitale (gratuiti o a pagamento) riservati ai dipendenti, nonché i piani di azionariato destinati agli amministratori.

Profili contabili

I principi contabili nazionali non disciplinano espressamente tali casistiche, neppure in via analogica. In assenza di una regolamentazione specifica, è ritenuto corretto il ricorso all’IFRS 2, che prevede la rilevazione dei costi a conto economico lungo la durata del piano (vesting period), con contropartita una riserva di patrimonio netto.
L’adozione di una accounting policy ispirata all’IFRS 2 è considerata coerente con l’OIC 11, in quanto assicura una rappresentazione sostanziale dell’operazione, qualificando correttamente l’onere come costo del personale regolato con strumenti di equity.

Profili fiscali: la data spartiacque del 2025

Dal punto di vista fiscale, la scheda individua nel 2025 una data di discontinuità.

• Fino al periodo d’imposta 2024, trova applicazione il principio di derivazione rafforzata, esteso anche ai soggetti OIC (con esclusione delle microimprese). In base ai chiarimenti forniti dal DM 3 agosto 2017, che richiama le regole IAS contenute nei DM 1° aprile 2009 e 8 giugno 2011, i costi contabilizzati secondo IFRS 2 sono fiscalmente deducibili, anche ai fini IRAP, a condizione che siano correttamente imputati tra i costi del personale.
• A partire dal periodo d’imposta 2025, l’introduzione del comma 6-bis dell’articolo 95 del TUIR modifica il regime di deducibilità. Il costo diventa indeducibile come accantonamento, risultando deducibile esclusivamente al momento della effettiva assegnazione degli strumenti. In caso di mancato esercizio dell’opzione, il costo resta definitivamente indeducibile e la riserva iscritta a patrimonio netto assume natura di utile.

La relazione illustrativa alla norma chiarisce che tale trattamento fiscale si applica anche ai soggetti OIC che contabilizzano gli oneri sulla base dell’IFRS 2. Le nuove regole operano, inoltre, anche per i piani con vesting period antecedente al 31 dicembre 2025, qualora la contabilizzazione degli oneri avvenga dal 2025 in avanti. In tali ipotesi, il mancato esercizio del diritto d’opzione comporta, anche per i soggetti OIC, la trasformazione della riserva di patrimonio netto da capitale a utile.

Impatti sul Tax Control Framework e sulla mappatura dei rischi fiscali

Le due nuove schede tecniche si inseriscono nel percorso di rafforzamento del Tax Control Framework, fornendo indicazioni operative rilevanti ai fini della mappatura dei rischi fiscali derivanti dall’applicazione dei principi contabili. Le istruzioni consentono alle imprese aderenti al regime di adempimento collaborativo di presidiare in modo più strutturato aree caratterizzate da elevata complessità tecnica e da potenziali incertezze interpretative, rafforzando la tracciabilità delle scelte contabili e fiscali.

Le indicazioni assumono particolare rilievo anche in relazione all’obbligo di certificazione del sistema di controllo del rischio fiscale, introdotto dalla riforma, agevolando l’attività di verifica sulla coerenza tra rappresentazione contabile, trattamento fiscale e presidi di controllo adottati dall’impresa.