Assegnazione agevolata: effetti e ambito di applicazione

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L’imposta sostitutiva libera i soci assegnatari

La legge n. 208 del 28 dicembre 2015, (commi da 115 a 120) ha introdotto un regime fiscale agevolato temporaneo che consente l’assegnazione e la cessione agevolata ai soci di alcune tipologie di beni immobili e beni mobili registrati, nonché la trasformazione in società semplici delle società che hanno per oggetto esclusivo o principale la gestione dei predetti beni.  I citati beni che possono formare oggetto di assegnazione e cessione agevolata ai soci sono:

• i beni immobili diversi da quelli strumentali per destinazione, cioè quelli diversi da quelli utilizzati esclusivamente nell’esercizio dell’attività d’impresa;
• i beni mobili iscritti in pubblici registri, non utilizzati come beni strumentali nell’attività propria dell’impresa.

L’agevolazione consiste nella facoltà della società di assegnare o cedere i beni ai soci tramite l’assolvimento di un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’Irap pari all’8 per cento, ovvero al 10,5 per cento per le società considerate non operative o in perdita sistematica in almeno due dei tre periodi di imposta precedenti a quello in corso al momento dell’assegnazione.

I chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate

Sul suddetto regime agevolato temporaneo è intervenuta l’Agenzia delle Entrate con la  circolare n. 26/E del 1° giugno 2016. La circolare fornisce una vasta panoramica degli aspetti che rientrano  nella suddetta norma e in sintesi:

• le società che entro il 30 settembre assegnano o cedono beni immobili o beni mobili iscritti in pubblici registri ai soci possono fruire dell’ imposta sostitutiva;
• l’aliquota prevista nei casi ordinari è pari all’8% della differenza tra il valore normale del bene assegnato e il costo fiscalmente riconosciuto;
• per le società non operative o in perdita sistematica che assegnano o cedono beni immobili o beni mobili iscritti in pubblici registri ai soci, l’imposta sostitutiva ha un’aliquota del 10,5%.
• è prevista la trasformazione agevolata in società semplice;

Inoltre, entro il 31 maggio 2016 le imprese individuali potevano scegliere di escludere i beni immobili strumentali dal patrimonio dell’impresa. L’imposta sostitutiva derivante dall’esercizio dell’opzione è pari all’8% della differenza tra il valore normale dei beni e il relativo valore fiscale (art.1 comma 121 della legge 208/2015).

 

Determinazione dell’imposta sostitutiva

La norma prevede che l'imposta sostitutiva sia applicata su una base imponibile determinata sulla differenza tra il valore normale del bene assegnato e il suo costo fiscalmente riconosciuto.

Il valore normale, in deroga all'articolo 9 del Tuir, può essere determinato anche applicando all'ammontare delle rendite risultanti in catasto i moltiplicatori previsti dal comma 4, primo periodo, dell'articolo 52 del Testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro (D.P.R. 131/1986).

Nota bene -  Il pagamento della citata imposta sostitutiva risulta definitivo e liberatorio per i soci assegnatari di qualsiasi ulteriore tassazione.

Nell'ipotesi di cessione di beni immobili della tipologia sopra menzionata, la determinazione dell'imposta sostitutiva deve avvenire con modalità peculiari. L'aliquota agevolata si deve applicare alla differenza tra il corrispettivo di cessione e il costo fiscalmente riconosciuto dei predetti beni.

Se il corrispettivo della cessione fosse inferiore al valore normale del bene (determinato ai sensi dell'articolo 9 del Tuir o al valore determinato applicando i moltiplicatori al valore catastale come sopra precisato), ai fini del calcolo dell'imposta sostitutiva deve essere considerato un "valore normale" non inferiore a una delle due modalità di calcolo previste.

La disciplina in commento ha regolamentato tra le ipotesi agevolative anche la possibilità per gli imprenditori individuali di procedere all'esclusione o estromissione dei beni immobili strumentali dal patrimonio dell'impresa mediante il pagamento di una imposta sostitutiva.

In tal caso, l'agevolazione potrà riguardare la totalità degli immobili strumentali di cui all'articolo 43, comma 2, del Tuir (strumentali sia per natura che per destinazione), posseduti dall'imprenditore individuale alla data del 31 ottobre 2015.

Assegnazione agevolata dei beni

La norma consente alle società in nome collettivo, in accomandita semplice, a responsabilità limitata, per azioni e in accomandita per azioni di assegnare beni ai soci, applicando un’imposta sostitutiva sulla differenza tra il valore normale dei beni stessi ed il loro costo fiscalmente riconosciuto, che chiuda qualsiasi debito tributario sia in capo alla società, sia in capo al socio.

Il pagamento dell’imposta sostitutiva operato dalla società è definitivo e liberatorio per i soci assegnatari di qualsiasi ulteriore tassazione, come previsto nel caso delle trasformazioni agevolate in società semplici.

I soggetti interessati dall’assegnazione di beni ai soci in regime agevolato sono le società residenti nel territorio dello Stato, quindi:

• società per azioni;
• società in accomandita per azioni;
• società a responsabilità limitata;
• società in nome collettivo;
• società in accomandita semplice.

Osserva – Viene chiarito dalla circolare che in virtù dell’equiparazione alle società in nome collettivo e a quelle in accomandita semplice (operata dal comma 3 dell’art. 5 del T.U.I.R),  rientrano tra i soggetti residenti che dunque possono effettuare l’assegnazione agevolata anche le società di armamento e le società di fatto che hanno per oggetto l’esercizio di attività commerciali.

Beneficiano dell’agevolazione anche le società in liquidazione, ma devono sussistere le condizioni previste dalla norma.

I beneficiari

Per essere beneficiari e destinatari dell’assegnazione agevolata, bisogna essere soci iscritti nel libro soci almeno dal 30 settembre 2015, e iscritti almeno entro 30 giorni dalla data di entrata in vigore della L. 208/2015 in caso di trasferimento di partecipazioni sociali.  I suddetti soci possono essere rappresentati anche da soggetti diversi dalle persone fisiche ed essere non residenti nel territorio dello Stato.

Relativamente all’entità della partecipazione occorre tenere conto ai fini dell’assegnazione, di quella esistente alla data dell’assegnazione, inoltre non è necessario l’ininterrotto possesso dalla data del 30 settembre 2015 alla data di assegnazione del bene.

Tra i casi particolari previsti dalla circolare n. 26, si segnala quello del subentro dell’erede nella qualità di socio successivamente alla data del 30 settembre 2015 a seguito della accettazione dell’eredità da parte dell’erede stesso. Ciò non è di ostacolo alla possibilità anche per quest’ultimo di fruire della agevolazione, in quanto non si tratta di una cessione volontaria della partecipazione.

Altro caso è quello della intestazione di quote a società fiduciarie. L’agevolazione è parimenti  applicabile e la società fiduciaria deve essere iscritta nel libro dei soci alla data del 30 settembre 2015 ed è necessario fornire la prova che il rapporto fiduciario, tra la società fiduciante ed il fiduciario, sia sorto anteriormente alla suddetta data.

I beni oggetto di agevolazione

Possono (come già detto) formare oggetto dell’assegnazione agevolata ai soci i seguenti beni:

• beni immobili, diversi da quelli indicati nell’art. 43, comma 2, primo periodo, del T.U.I.R. (beni immobili diversi da quelli strumentali per destinazione);
• beni mobili iscritti in pubblici registri non utilizzati come strumentali per l’attività propria dell’impresa.

Nella circolare è precisato che non rientrano tra i beni assegnabili in modo agevolato i singoli diritti, quali quelli reali che possono afferire ai beni medesimi (es., usufrutto, nuda proprietà,) ovvero quelli edificatori.

Essendo la disciplina in esame applicabile solo nei confronti dei beni, non è possibile beneficiare della stessa qualora la società intenda assegnare non l’intera proprietà, ma un singolo diritto sugli stessi.

Il versamento dell’imposta sostitutiva

Le società che si avvalgono delle disposizioni della norma agevolativa devono versare il 60 per cento dell’imposta sostitutiva entro il 30 novembre 2016, e il 40 per cento entro il 16 giugno 2017 con i criteri di cui al D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241.  

La legge di Stabilità 2016 dispone che sulla differenza tra il valore normale dei beni assegnati e il loro costo fiscalmente riconosciuto si applica una imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’imposta regionale sulle attività produttive (IRAP) nella misura dell’8 per cento, ovvero del 10,5 per cento per le società considerate non operative in almeno due dei tre periodi di imposta precedenti a quello in corso al momento della assegnazione.

L’Agenzia delle Entrate precisa che l'esercizio dell'opzione per l'assegnazione agevolata dei beni deve ritenersi perfezionato con l'indicazione in dichiarazione dei redditi dei valori dei beni assegnati e della relativa imposta sostitutiva.

L'omesso, insufficiente e/o tardivo versamento della relativa imposta sostitutiva non rileva ai fini del perfezionamento dell'assegnazione agevolata. In tal caso l'imposta non versata è iscritta a ruolo ai sensi degli articoli 10 e seguenti del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, fermo restando la possibilità per il contribuente di avvalersi delle disposizioni contenute nell'articolo 13 del decreto legislativo n. 472 del 1997 (ravvedimento operoso).

Cessione agevolata e Iva

Le assegnazioni di beni ai soci, a norma all’art. 2, secondo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972, costituiscono cessioni di beni ed integrano il presupposto oggettivo ai fini dell’applicazione dell’Iva.

In particolare è previsto che sono considerate cessioni di beni e, quindi, sono soggette ad Iva:

• “le assegnazioni ai soci fatte a qualsiasi titolo da società di ogni tipo e oggetto nonché le assegnazioni e le analoghe operazioni fatte da altri enti privati o pubblici, compresi i consorzi e le associazioni o altre organizzazioni senza personalità giuridica”.

Con la circolare n. 40/E del 13 maggio 2002 è stato chiarito che l’assegnazione di beni ai soci realizza una ipotesi di destinazione a finalità estranee all’esercizio d’impresa.

Sono pertanto applicabili anche ai casi di assegnazione di beni ai soci le disposizioni sull’autoconsumo, laddove prevedono la non applicazione dell’Iva per “quei beni per i quali non è stata operata, all'atto dell'acquisto, la detrazione dell’imposta”.

Si tratta dei casi in cui tali beni non abbiano consentito la detrazione dell'Iva in ragione del loro acquisto presso un soggetto privato, ovvero poiché l’acquisto è avvenuto prima dell’introduzione dell’Iva nell’ordinamento interno nonché dei casi in cui i beni sono acquistati o importati senza il diritto alla detrazione, neanche parziale, della relativa imposta ai sensi degli articoli 19, 19-bis1 e 19-bis2 del D.P.R. n. 633 del 1972.

Con la citata circolare n. 40/E del 2002 è stato inoltre precisato che in caso di acquisto dell’immobile senza applicazione dell’imposta, al quale abbiano fatto seguito interventi di riparazione e di recupero edilizio, per i quali invece si è provveduto alla detrazione dell'imposta, il contribuente all’atto ad esempio dell’estromissione di tali beni dovrà, in relazione all’imposta afferente a tali spese, operare la rettifica della detrazione a norma dell’art. 19-bis2, qualora le stesse siano incrementative del valore dell'immobile e non abbiano esaurito la loro utilità all’atto dell'estromissione.

Tale principio è stato successivamente ribadito con la risoluzione n. 194/E del 17 giugno 2002.

Pertanto sulla base dei principi generali rilevano agli effetti dell’imposta, tutte le assegnazioni di beni per le quali la società abbia detratto, integralmente o parzialmente, l’Iva addebitatale in via di rivalsa al momento dell’acquisto, dell’importazione o dell’effettuazione degli investimenti prima indicati.

Viceversa esulano dall’ambito applicativo del tributo le fattispecie di assegnazione di beni in relazione alle quali era preclusa la detrazione dell’Iva all’atto dell’acquisto.

Trasformazione agevolata in società semplice

L’ultimo periodo del comma 115 dell’art. 1 della legge di Stabilità 2016, stabilisce che le agevolazioni previste per le assegnazioni e le cessioni dei beni ai soci si applicano alle società che entro il 30 settembre 2016 si trasformano in società semplici.

La trasformazione agevolata in società semplice è riservata alle società che hanno per oggetto esclusivo o principale la gestione dei beni assegnabili individuati precedentemente. La trasformazione in via agevolata può essere effettuata soltanto se all’atto della trasformazione la compagine sociale è composta dagli stessi soci che erano tali alla data del 30 settembre 2015.  

Osserva - L’art. 73, co. 4, 2° periodo del TUIR, stabilisce che per oggetto principale si intende l’attività essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari indicati dalla legge, dall’atto costitutivo o dallo statuto. 

Relativamente all’applicazione della disciplina di trasformazione agevolata e della determinazione della base imponibile ai fini dell’applicazione dell’imposta sostitutiva, valgono le stesse indicazioni previste per l’assegnazione ai soci.

La disciplina Iva

Per quanto concerne l’Iva, si premette che l’art. 2, comma 3, lett. f), del D.P.R. n. 633 del 1972 esclude dall’ambito di applicazione del tributo i passaggi di beni in dipendenza di fusioni, scissioni o trasformazioni di società e di analoghe operazioni poste in essere da altri enti.

La società semplice, che ha come oggetto esclusivo o principale la gestione dei beni, non svolge attività rilevante ai fini dell’Iva, in quanto ai sensi dell’art. 4, secondo comma, n. 2), del D.P.R. n. 633 del 1972, svolgono attività d’impresa solo gli enti pubblici e privati, le associazioni o altre organizzazioni senza personalità giuridica e le società semplici che hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali o agricole.

Ai fini civilistici le società semplici non possono svolgere attività commerciali (art. 2249 c.c.),dunque la disposizione prevista dal sopra citato articolo 4  deve essere limitata per le società semplici  soltanto alle attività agricole.

L’assenza della qualifica imprenditoriale in capo alla società semplice, avente come oggetto esclusivo o principale la gestione di beni, determina che la trasformazione di una società commerciale in una società semplice di mera gestione immobiliare fa cessare l’attività imprenditoriale, configurando un’ipotesi di destinazione a finalità estranee all’esercizio dell’impresa.

L’operazione di trasformazione realizza il presupposto oggettivo dell’Iva (se sia stata effettuata all’atto dell’acquisto dei beni la detrazione dell’imposta) e viene assoggettata alle stesse regole delineate in materia di assegnazione di beni ai soci, per quanto riguarda sia la qualificazione dell’operazione, sia i criteri di determinazione della base imponibile.

Ai fini dell’imposta di registro, nell’ipotesi in cui una delle società prima indicate si trasformi entro il 30 settembre 2016 in società semplice, si applica ai sensi dell’articolo 4, comma 1, lettera c), della tariffa, parte prima, allegata al TUR, l’imposta di registro nella misura fissa di 200 euro.

Quadro normativo

Legge n. 208 del 28 dicembre 2015 (Stabilità 2016) Circolare Agenzia delle Entrate n. 26 del 1° giugno 2016 Circolare Agenzia delle Entrate n. 40 de 13 maggio 2002 D.P.R. n. 917 del 22 dicembre 1986 D.P.R. n. 131 del 26 aprile 1986 D.P.R. n. 633 del 26 ottobre 1972