Reddito di lavoro autonomo: l'analisi della Fondazione studi

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La riforma del reddito di lavoro autonomo introdotta dal decreto legislativo 13 dicembre 2024, n. 192, e successivamente modificata dal decreto legge 17 giugno 2025, n. 84, si colloca nel quadro più ampio di attuazione della legge delega n. 111/2023 che ha definito i criteri direttivi per una riforma strutturale dell’imposizione sul reddito delle persone fisiche.

Obiettivo primario dell’intervento normativo è la razionalizzazione della disciplina relativa al reddito di lavoro autonomo, con l’intento di garantire una maggiore chiarezza interpretativa e coerenza sistematica; in particolare, la riforma punta a colmare le incertezze applicative che hanno caratterizzato il regime fiscale dei professionisti, offrendo uno schema di determinazione più lineare e allineato, ove compatibile, a quello previsto per il reddito d’impresa.

Su questo tema la Fondazione studi dei consulenti del lavoro ha pubblicato un interessante Approfondimento il 4 agosto 2025: vediamo di che si tratta, dando prima un’occhiata al quadro normativo di riferimento.

Quadro normativo: D.Lgs. n. 192/2024 e D.L. n. 84/2025

Il D.Lgs. n. 192/2024, in vigore dal 31 dicembre 2024, ha riscritto la disciplina del reddito di lavoro autonomo attraverso una riorganizzazione sistematica degli articoli da 54 a 54 octies del TUIR, sostituendo la precedente impostazione frammentata.

Tale intervento ha introdotto, tra gli altri, il principio di onnicomprensività e ha confermato il criterio di cassa come modalità di imputazione temporale dei componenti reddituali.

Il successivo D.L. n. 84/2025 è intervenuto con disposizioni correttive e integrative in materia di:

• qualificazione di alcune tipologie reddituali (es. plusvalenze da partecipazioni),
• tracciabilità delle spese per vitto, alloggio, trasporto e viaggio,
• esclusione di alcune fattispecie dall’ambito del reddito di lavoro autonomo.

Dal punto di vista dell’applicazione temporale, la riforma si articola in diverse fasi:

• regola generale: applicazione a partire dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2024;
• regime transitorio: per alcune voci (ad esempio rimborsi analitici), fino al 31 dicembre 2024 si applica la normativa previgente;
• efficacia retroattiva: per la disposizione sull’allineamento tra ritenuta e imputazione del reddito (art. 54, comma 1, secondo periodo);
• efficacia differita: per specifiche norme, come l’ammortamento dei beni immateriali (dal 1° gennaio 2025).

Cos'è il reddito di lavoro autonomo: la nuova definizione fiscale

La definizione secondo l’art. 53 del TUIR

Il rinnovato art. 53 del TUIR definisce il reddito di lavoro autonomo come quello che deriva dall’esercizio abituale, anche non esclusivo, di arti e professioni. Si tratta di una definizione che si fonda su tre elementi strutturali.

1. Autonomia: l’attività deve essere svolta senza vincolo di subordinazione, con assunzione diretta del rischio economico.
2. Abitualità: l’esercizio deve essere continuativo nel tempo, pur non essendo necessaria una sistematicità organizzativa come nell’impresa.
3. Non commercialità: le attività devono essere escluse dall’ambito dell’art. 2195 c.c., che individua le attività commerciali tipiche.

In sostanza, il legislatore distingue nettamente il lavoro autonomo da:

• lavoro dipendente: in cui prevale il vincolo gerarchico e la subordinazione;
• reddito d’impresa: ove l’organizzazione dell’attività in forma imprenditoriale (anche individuale) è requisito essenziale.

L’attività professionale viene considerata non imprenditoriale anche se esercitata in forma associata o in studi strutturati, purché manchi l’elemento dell’organizzazione in senso tecnico e commerciale.

La riforma conferma inoltre l’equivalenza, sul piano fiscale, tra le nozioni di “arte” e “professione”, riconducendole entrambe al concetto di attività autonoma di natura intellettuale o tecnico-professionale. Questa estensione semantica implica che nel reddito di lavoro autonomo rientrano non solo le professioni ordinistiche, ma anche altre forme di lavoro intellettuale che non ricadono nell’ambito imprenditoriale.

Redditi assimilati

Oltre ai redditi derivanti dall’esercizio di arti e professioni, il legislatore ha previsto una serie di redditi equiparati, disciplinati dall’art. 53, comma 2, del TUIR, che sono trattati fiscalmente come redditi di lavoro autonomo, pur non derivando da un’attività professionale in senso stretto.

Tra questi troviamo:

• diritti d’autore e proventi da opere dell’ingegno, brevetti, formule e know-how tecnico-scientifico (lett. b);
• utili da contratti di associazione in partecipazione con apporto esclusivo di lavoro (lett. c), benché questa fattispecie non sia più ammessa dal 2015;
• compensi ai promotori e soci fondatori di società di capitali (lett. d);
• indennità per cessazione di rapporti di agenzia (lett. e);
• compensi ai segretari comunali per l’attività di levata dei protesti (lett. f);
• indennità ai giudici onorari di pace e viceprocuratori onorari (lett. F bis).

Il nuovo art. 54 octies del TUIR disciplina in modo dettagliato il trattamento di tali redditi, prevedendo in alcuni casi deduzioni forfettarie:

• 25% di deduzione per i diritti d’autore (elevata al 40% per soggetti under 35),
• 15% per i compensi dei segretari comunali,
• nessuna deduzione per le altre fattispecie (utili da associazione in partecipazione, indennità di cessazione, compensi ai giudici onorari), che sono tassate integralmente.

NOTA BENE: per tali redditi non è prevista la deducibilità analitica dei costi sostenuti per la loro produzione, ad eccezione delle deduzioni forfettarie sopra citate.

La revisione normativa mira a unificare il regime fiscale delle attività professionali e intellettuali, evitando disallineamenti e frammentazioni, e rendendo più prevedibile e stabile il trattamento tributario dei redditi non riconducibili all’impresa o al lavoro dipendente. Si tratta di un passaggio cruciale per favorire la compliance e la corretta applicazione della normativa da parte dei contribuenti e degli operatori professionali.

Principi di determinazione del reddito di lavoro autonomo: novità normative e aspetti applicativi

Con l’entrata in vigore del D.Lgs. n. 192/2024, e le successive integrazioni previste dal D.L. n. 84/2025, la disciplina del reddito di lavoro autonomo è stata profondamente rivisitata: le modifiche normative hanno introdotto principi di riferimento più coerenti con l’evoluzione dell’attività professionale, mantenendo tuttavia la specificità del regime rispetto a quello d’impresa.

Vediamo ora i criteri generali di determinazione del reddito, soffermandoci in particolare sul principio di onnicomprensività, sul principio di cassa con le relative deroghe e sulle componenti escluse dalla base imponibile.

Il principio di onnicomprensività (art. 54, comma 1 TUIR)

Il primo comma dell’art. 54 del TUIR, come modificato dal D.Lgs. n. 192/2024, sancisce l’introduzione del principio di onnicomprensività quale criterio generale per la determinazione del reddito di lavoro autonomo.

Come accennato, tale principio si ispira a quello già vigente per i redditi da lavoro dipendente e prevede che il reddito professionale sia determinato come differenza tra tutti i compensi percepiti a qualunque titolo nel periodo d’imposta e le spese sostenute nel medesimo periodo, in relazione all’attività esercitata.

In conseguenza dell’introduzione di tale principio, è stato abrogato il comma 1 quater del previgente art. 54, che regolava separatamente il trattamento dei corrispettivi derivanti dalla cessione della clientela o di altri elementi immateriali riferibili all’attività artistica o professionale. Tali proventi rientrano ora implicitamente nella base imponibile, in virtù del nuovo criterio generale, senza necessità di una disposizione ad hoc.

Rilevanza di tutte le somme percepite e delle spese sostenute

Secondo la nuova impostazione normativa, concorrono dunque alla formazione del reddito tutti i valori economici percepiti dal professionista, indipendentemente dalla loro denominazione o qualificazione. In modo speculare, sono deducibili le spese inerenti l’attività artistica o professionale, purché sostenute nello stesso periodo d’imposta.

La ratio della norma è quella di semplificare la determinazione del reddito imponibile, favorendo una rappresentazione più fedele della capacità contributiva effettiva del soggetto.

Il principio di cassa e il momento della ritenuta

Accanto al principio onnicomprensivo, l’art. 54, comma 1, conferma il ricorso al principio di cassa quale criterio di imputazione temporale dei componenti reddituali.

Pertanto, il reddito è determinato considerando esclusivamente le entrate e le uscite che hanno avuto manifestazione finanziaria nell’anno di riferimento.

Allineamento con l’effettuazione della ritenuta

Una delle novità più significative è rappresentata dall’introduzione del criterio di allineamento tra il momento della ritenuta da parte del committente e la tassazione del compenso: in base al nuovo testo normativo, se una somma è corrisposta dal committente (sostituto d’imposta) ma accreditata nel periodo d’imposta successivo, essa va imputata al periodo in cui è sorto l’obbligo di effettuare la ritenuta da parte del committente, e non a quello dell’effettivo incasso.

Deroghe al principio di cassa

Il principio di cassa non si applica:

• agli ammortamenti delle attività materiali e immateriali,
• ai canoni di leasing,
• alle quote di trattamento di fine rapporto (TFR) accantonate,
• ad altre situazioni espressamente previste dalla legge.

In tali casi, si applicano regole speciali di competenza economica, analoghe a quelle previste per i redditi d’impresa, in un’ottica di progressiva convergenza sistematica.

Componenti escluse dal reddito di lavoro autonomo

Nonostante l’adozione del principio di onnicomprensività, la normativa prevede esplicitamente alcune esclusioni dalla base imponibile, elencate nel comma 2 dell’art. 54 del TUIR, il cui contenuto è stato aggiornato per recepire le nuove indicazioni della legge delega.

Contributi previdenziali

I contributi previdenziali e assistenziali obbligatori versati dal soggetto committente per conto del professionista non concorrono alla formazione del reddito: si tratta di una conferma della disciplina previgente, giustificata dal fatto che tali contributi non rappresentano un beneficio economico per il percettore.

Rimborsi analitici delle spese addebitate al committente

Vengono escluse dal reddito anche le somme percepite a titolo di rimborso analitico per spese sostenute nell’esecuzione di un incarico, addebitate puntualmente al committente.

Tale previsione mira a superare una criticità storica del sistema fiscale: l’assoggettamento a tassazione di somme che non rappresentano un reale incremento patrimoniale per il professionista.

Tuttavia, tali spese rimborsate non sono più deducibili, per evitare una doppia neutralità fiscale. In sostanza, ciò che viene rimborsato analiticamente non entra nel reddito, ma non può neppure essere oggetto di deduzione.

Riaddebiti di spese comuni

Infine, sono escluse dal reddito le somme percepite a titolo di riaddebito per spese relative all’uso comune di immobili (ad esempio, in co-working o studi associati): anche in questo caso, si tratta di una codificazione di prassi amministrative consolidate che mirano a evitare la tassazione di poste meramente compensative.

Rimborsi spese analitici non rimborsati

Il legislatore ha previsto un’apposita disciplina per il caso in cui il professionista sostenga spese per conto del committente, ma non riceva il relativo rimborso: l’art. 54 ter del TUIR disciplina in modo dettagliato le condizioni che legittimano la deduzione di tali spese non recuperate.

Condizioni per la deduzione

La deduzione è ammessa solo nei seguenti casi.

1. Crisi d’impresa del committente
2. Il rimborso è deducibile se il committente è sottoposto a una procedura concorsuale o assimilata, nazionale o estera, disciplinata dal Codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza (D.Lgs. n. 14/2019).
3. Procedura esecutiva infruttuosa. èdeducibile se l’esecuzione forzata intrapresa dal professionista non ha avuto esito positivo e il credito non è stato recuperato.
4. Prescrizione del credito
5. La spesa può essere dedotta nel periodo d’imposta in cui si verifica la prescrizione del diritto al rimborso.
6. Importi di modesta entità: per evitare aggravi procedurali, le spese di ammontare non superiore a 2.500 euro sono deducibili se non rimborsate entro un anno dalla fatturazione. In tal caso, non è richiesto che si verifichi una delle tre condizioni sopra indicate.

Effetti fiscali della deduzione

Una volta dedotta, se la spesa viene successivamente rimborsata, essa concorre a formare il reddito imponibile nell’anno del rimborso, secondo il principio generale di cassa. In questo modo, il sistema garantisce la neutralità complessiva dell’operazione.

Deducibilità e tracciabilità delle spese di vitto, alloggio, viaggio e trasporto

Con l’entrata in vigore del D.Lgs. n. 192/2024 e le successive modifiche introdotte dal D.L. n. 84/2025, è stato significativamente riformulato anche il trattamento fiscale delle spese di vitto, alloggio, viaggio e trasporto ai fini della determinazione del reddito di lavoro autonomo.

La normativa, coordinata con le disposizioni della legge di Bilancio 2025 (L. n. 207/2024), ha introdotto una disciplina che lega in modo stringente la deducibilità di tali spese alla tracciabilità dei pagamenti, delineando un quadro più rigoroso ma coerente con gli obiettivi di contrasto all’evasione e di razionalizzazione dell’imposizione.

Tracciabilità obbligatoria per la deducibilità

A partire dal 1° gennaio 2025, l’art. 54 del TUIR è stato integrato con il comma 2 bis, che ha rafforzato la disciplina relativa alle spese sostenute per prestazioni di vitto, alloggio, trasporto e viaggio: l’intervento normativo ha reso obbligatorio il pagamento tracciabile per poter beneficiare della deducibilità fiscale di tali spese.

La norma esclude quindi la deduzione nei casi in cui le spese siano state sostenute con denaro contante o con strumenti non tracciabili.

Sono considerati tracciabili i mezzi di pagamento previsti dall’art. 23 del D.Lgs. n. 241/1997, tra cui:

• carte di credito, debito o prepagate;
• assegni bancari e circolari non trasferibili;
• bonifici bancari o postali;
• altri strumenti elettronici tracciabili.

Questa condizione si applica in modo generalizzato a tutte le spese riconducibili a trasferte e incarichi professionali, rappresentando un importante elemento di semplificazione e di certezza interpretativa per i professionisti.

Il nuovo impianto normativo si applica sia ai lavoratori autonomi esercenti arti e professioni (in forma individuale o associata), sia ai lavoratori dipendenti dei medesimi soggetti, con riferimento alle spese sostenute dal datore per missioni o trasferte fuori sede.

L’ampliamento dell’ambito soggettivo risponde all’esigenza di uniformare il trattamento fiscale in funzione della tracciabilità del pagamento, indipendentemente dalla qualifica del percettore della somma o del soggetto che sostiene la spesa.

Ambito oggettivo e condizioni

L’obbligo di tracciabilità si applica esclusivamente alle spese sostenute sul territorio italiano. Le spese effettuate all’estero, pertanto, non sono soggette a questa condizione per la deducibilità.

L’articolo 54-septies del TUIR, come integrato dalla nuova disciplina, individua tre principali fattispecie in cui le spese di vitto, alloggio, viaggio e trasporto possono essere considerate deducibili, a condizione che i pagamenti siano tracciabili e che siano rispettati i limiti previsti dalla normativa.

Spese sostenute direttamente

Le spese direttamente sostenute dal lavoratore autonomo nel territorio dello Stato, ad esempio per un viaggio professionale, sono deducibili se pagate con mezzi tracciabili.

Questo vale per:

• alberghi e strutture ricettive,
• ristoranti e servizi di ristorazione,
• trasporti pubblici non di linea (taxi, NCC) ai sensi della L. n. 21/1992.

Rimborsi ad altri autonomi o dipendenti

Sono parimenti deducibili le somme rimborsate analiticamente a lavoratori autonomi o dipendenti per trasferte e incarichi professionali, a condizione che:

• le spese siano state sostenute nel territorio dello Stato,
• il rimborso sia analitico e documentato,
• il pagamento originario sia stato effettuato con strumenti tracciabili.

Il legislatore ha così equiparato, sul piano fiscale, il trattamento delle spese sostenute in proprio a quello dei rimborsi documentati corrisposti a terzi.

Riaddebiti non rimborsati

Infine, l’art. 54-ter, comma 5-bis, disciplina il caso delle spese che, pur essendo state addebitate al committente, non sono state rimborsate. In tale ipotesi, il professionista può dedurre le spese sostenute, sempreché:

• si tratti di spese per vitto, alloggio, viaggio e trasporto,
• siano relative a trasferte svolte nel territorio italiano,
• i pagamenti siano tracciabili.

Tale deducibilità si applica anche nei casi in cui ricorrano condizioni particolari, come la crisi del committente, una procedura esecutiva infruttuosa o la prescrizione del diritto al rimborso, come già previsto in via generale per i rimborsi analitici non corrisposti.

Plusvalenze e minusvalenze: nuova qualificazione fiscale

La riforma ha introdotto, con gli articoli 54-bis e 54-quater del TUIR, una regolamentazione specifica delle plusvalenze e minusvalenze derivanti dai beni strumentali mobili, avvicinandola al modello d’impresa. Le plusvalenze concorrono al reddito se:

• sono realizzate mediante cessione a titolo oneroso,
• derivano da risarcimenti (anche assicurativi) per perdita o danneggiamento del bene,
• si verificano per effetto di autoconsumo o destinazione del bene a finalità estranee all’attività.

Le minusvalenze, invece, sono deducibili solo nei primi due casi (cessione o risarcimento), ma non in caso di autoconsumo.

NOTA BENE: a differenza di quanto previsto per il reddito d’impresa, la riforma non consente la rateizzazione della plusvalenza in più esercizi. Le somme vanno pertanto imputate interamente al periodo d’imposta in cui sono percepite, nel rispetto del principio di cassa che continua a caratterizzare il reddito professionale.

Cessione partecipazioni in società professionali

Una delle modifiche più rilevanti riguarda la cessione a titolo oneroso di partecipazioni in:

• associazioni professionali,
• società tra professionisti (STP),
• società che esercitano attività artistiche o professionali.

In base al nuovo art. 54, comma 3 ter del TUIR (introdotto dal D.L. n. 84/2025), tali plusvalenze non sono più considerate redditi di lavoro autonomo, bensì redditi diversi: di conseguenza, esse sono soggette a imposta sostitutiva del 26%, in analogia con le plusvalenze da partecipazioni in società commerciali.

Deducibilità di beni strumentali e immobili

Regole per beni strumentali materiali (art. 54 quinquies)

Il trattamento fiscale dei beni strumentali materiali è disciplinato dall’art. 54 quinquies, che:

•  conferma la deducibilità per ammortamento, secondo i coefficienti ministeriali,
• consente l’immediata deduzione per beni di costo pari o inferiore a 516,46 euro,
• introduce la possibilità di deduzione del costo residuo in caso di dismissione. 

L’ammortamento decorre dal momento in cui il bene è:

• acquistato e pagato (principio di cassa), oppure
• effettivamente messo in uso, se si applica il criterio della disponibilità funzionale.

Sono deducibili anche:

• le spese straordinarie su immobili strumentali (in 5 anni),
• le spese per utenze e servizi (es. energia, acqua, pulizia), secondo il criterio di cassa.

Deducibilità beni immateriali (art. 54 sexies)

L’art. 54-sexies allinea la disciplina del lavoro autonomo a quella del reddito d’impresa in materia di beni e diritti immateriali. Sono deducibili:

• le quote di ammortamento su opere dell’ingegno, brevetti, marchi, know-how (max 50% annuo),
• i diritti di utilizzazione pluriennale (dedotti in base alla durata contrattuale),
• il costo per acquisizione di clientela e altri elementi immateriali distintivi (in 5 anni).

Questa armonizzazione permette una maggiore coerenza fiscale e consente ai professionisti di gestire investimenti immateriali con regole certe e prevedibili.

Riassumendo

Categoria	Tipologia di spesa	Limite di deducibilità	Condizioni specifiche
Spese deducibili integralmente	- Iscrizione a master e corsi di formazione - Convegni e congressi - Spese per certificazione competenze - Assicurazioni contro mancato pagamento	€10.000 (formazione e convegni) €5.000 (certificazione) Nessun limite (assicurazioni)	Spese inerenti l’attività professionale; sostenute con pagamento tracciato
Spese deducibili parzialmente	- Vitto e alloggio	75% del costo sostenuto	Ulteriore limite: 2% dei compensi percepiti nel periodo d’imposta
	- Spese di rappresentanza - Acquisto oggetti d’arte o da collezione - Beni ceduti gratuitamente	1% dei compensi percepiti nel periodo d’imposta	Pagamento tracciabile obbligatorio
Spese non deducibili	Compensi a: • Coniuge • Figli minori o inabili • Ascendenti del professionista o dei soci	Non deducibili	Non concorrono al reddito del percipiente

Decorrenza delle disposizioni: sintesi temporale

Tipologia normativa	Ambito di applicazione	Decorrenza	Note
Regola generale	Tutte le disposizioni del D.Lgs. n. 192/2024	Dal periodo d’imposta 2024	Applicazione estesa a tutti i redditi prodotti da tale periodo in avanti
Regime transitorio	Rimborsi spese addebitati analiticamente al committente	Fino al 31 dicembre 2024	Applicazione della normativa previgente per deducibilità e ritenute
Efficacia retroattiva	Imputazione compensi in base alla data della ritenuta effettuata dal committente	Anche per periodi ante 2024	Valida solo se le dichiarazioni sono conformi e non soggette ad accertamento
Efficacia differita	Ammortamento beni immateriali (acquisizione clientela, marchi, ecc.)	Dal 1° gennaio 2025	Deducibilità ammessa in 5 anni a partire dal periodo successivo all’entrata in vigore