Le Entrate sul Bonus R&S

Le Entrate sul Bonus R&S

Ampliata la platea dei beneficiari e le categorie di spesa agevolabili

Il Bonus ricerca e sviluppo(R&S) è l’incentivo diretto a favorire gli investimenti in attività di ricerca introdotto dal decreto legge 145/2013 (Decreto destinazione Italia). La disposizione è stata completamente rivista dalla Legge di Stabilità 2015 che modifica la misura dell’agevolazione, estende il periodo di applicazione della stessa, amplia la platea dei beneficiari e le categorie di spese agevolabili e facilita le modalità di accesso al beneficio, tanto che si parla di “nuovo” bonus ricerca e sviluppo. Le imprese che dal 2015 a 2019 investono in attività di ricerca e sviluppo si vedranno riconosciuto un credito d’imposta calcolato secondo il metodo incrementale sull’investimento realizzato in eccedenza rispetto a quello medio effettuato nei tre periodi di imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2015. Il credito riconosciuto:

  • è pari al 25% degli investimenti “incrementali” relativi alle quote di ammortamento delle spese per l’acquisizione o l’utilizzo di strumenti e attrezzature di laboratorio e alle spese di acquisizione di competenze tecniche e privative industriali relative a un’invenzione;
  •  è pari al 50% per gli investimenti “incrementali” riferiti all’assunzione di personale altamente qualificato e con contratti di ricerca “extra muros”.

L’impresa dovrà effettuare investimenti almeno pari a 30 mila euro e l’importo massimo dell’agevolazione è di 5 milioni di euro annui. La misura non è selettiva ed ha una portata applicativa generale che ne assicura la compatibilità con i vincoli in materia di aiuti di Stato. Il bonus è riconosciuto alle aziende senza limiti di fatturato e indipendentemente dalla forma giuridica, dal settore economico in cui operano e dal regime contabile adottato.

Punti di collegamento con altri regimi agevolativi

Ricordiamo che la Legge di Stabilità 2015, oltre a disciplinare il credito d’imposta R&S, ha introdotto un regime opzionale di tassazione agevolata per i redditi derivanti dall'utilizzo di software protetto da copyright, di brevetti industriali, di marchi, di disegni e modelli, nonché di processi, formule e informazioni relative a esperienze acquisite nel campo industriale, commerciale o scientifico giuridicamente tutelabili (c.d. patent box). Queste misure assieme al bonus R&S costituiscono strumenti sinergici volti ad incentivare e ad agevolare l'attività di ricerca e sviluppo nelle diverse fasi di svolgimento delle stesse:

  • il primo (il bonus R&S) mediante l'attribuzione di un credito di imposta per l'attività di ricerca svolta;
  • il secondo (patent box) mediante la detassazione dei redditi derivanti dallo sfruttamento economico dei beni immateriali ottenuti dall'attività di ricerca.

La circolare 5/E del 16 marzo 2016 analizza la disciplina della “nuova” versione del bonus R&S, sottolineando i possibili punti di collegamento e le sinergie esistenti con il citato regime opzionale di tassazione agevolata dei redditi derivanti dall'utilizzo di beni immateriali (patent box), in forza dei quali viene esplicitato che i costi rilevanti ai fini dell’attribuzione del credito di imposta valgono anche ai fini della determinazione del reddito detassato nel regime del patent box.

I beneficiari

L’agevolazione per la ricerca coinvolge tutte le imprese residenti in Italia come anche le stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di soggetti non residenti che effettuano investimenti in attività di ricerca e sviluppo, indipendentemente dalla natura giuridica, dalla dimensione aziendale, dal settore in cui operano e dal regime contabile adottato.

Possono beneficiare del credito d’imposta anche i consorzi, le reti-soggetto, gli imprenditori agricoli e gli enti non commerciali con riferimento all’attività commerciale esercitata. Sono escluse le imprese sottoposte a procedure concorsuali non finalizzate alla continuazione dell’esercizio dell’attività economica come solitamente avviene nel caso del fallimento e della liquidazione coatta.

Ambito oggettivo dell’agevolazione

Il legislatore non ha voluto circoscrivere l’ambito di applicazione del bonus ai settori scientifici tecnologici e commerciali e le attività di R&S ammissibili come chiarito dalla circolare, possono essere svolte anche in ambiti diversi da quello scientifico e tecnologico, considerando che in linea generale le attività di ricerca e sviluppo sono volte all’acquisizione di nuove conoscenze, all’accrescimento di quelle esistenti e all’utilizzo di tali conoscenze per nuove applicazioni.

Le attività ammissibili per l’agevolazione, contenute sia nella norma primaria (D.L. 145/2013) che nel decreto attuativo (Mef-Mise del 27 maggio 2015), sono sostanzialmente indicate nella disciplina comunitaria degli aiuti di stato a favore della ricerca, sviluppo e innovazione (Comunicazione della commissione del 27 giugno 2014) relative rispettivamente, alla ricerca fondamentale, alla ricerca industriale e allo sviluppo sperimentale. In tema di raccordo tra la disciplina comunitaria e la disciplina interna, la collocazione nell’ambito della definizione di “sviluppo sperimentale” degli “studi di fattibilità” (che nella disciplina comunitaria rappresentano un’autonoma misura di aiuto) non esclude che tale attività sia agevolabile se svolta anche nelle fasi della ricerca fondamentale e della ricerca industriale.

Tuttavia relativamente al perimetro oggettivo del credito di imposta, poiché l’effettiva riconducibilità di specifiche attività aziendali a una delle attività di ricerca ammissibili comporta accertamenti di natura tecnica che riguardano la competenza del ministero dello Sviluppo economico, sarà possibile presentale interpello all’Agenzia delle Entrate per acquisire  in merito un parere dallo stesso.

Gli investimenti ammissibili

Non tutti i costi sostenuti dalle imprese per la ricerca fondamentale, ricerca industriale e di sviluppo sperimentale sono rilevanti ai fini del credito di imposta, mentre lo sono invece quelli riconducili a una della quattro categorie di spesa individuate dalla disciplina agevolativa e che si riferiscono:

  • al personale altamente qualificato impiegato nelle attività di ricerca e sviluppo;
  • alle quote di ammortamento delle spese di acquisizione o utilizzazione di strumenti e attrezzature di laboratorio;
  • ai contratti di ricerca stipulati con università, enti di ricerca e organismi equiparati, e con altre imprese (“ricerca extra-muros”);
  • alle competenze tecniche e privative industriali relative a un’invenzione industriale o biotecnologica, a una topografia di prodotto a semiconduttori o a una nuova varietà vegetale, anche acquisite da fonti esterne.

La circolare chiarisce che il criterio di imputazione delle spese a uno dei periodi agevolabili avviene secondo le regole generali della competenza fiscale (articolo 109 del Tuir), a prescindere dalla circostanza che il soggetto beneficiario applichi tale regola per la determinazione del proprio reddito imponibile ai fini delle imposte sul reddito, quindi anche per gli imprenditori agricoli che determinano il proprio reddito su base catastale e i soggetti Ias adopter.

Sulla base del criterio di imputazione temporale dei costi (art. 109 del Tuir), concorrono al credito di imposta anche i costi sostenuti nell’ambito di un progetto di ricerca avviato anteriormente al primo periodo di applicazione dell’agevolazione. Il riferimento esplicito agli investimenti effettuati a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014 non esclude l’ammissibilità di investimenti in attività di ricerca che risultino avviate anteriormente al predetto periodo di applicazione dell’agevolazione.

Personale altamente qualificato

Per il personale altamente qualificato si evidenzia come l’applicazione di un’aliquota maggiorata per i relativi costi (pari al 50%) e l’estensione dell’agevolazione con aliquota maggiorata alla categoria delle collaborazioni con il personale altamente qualificato, impiegato nelle attività di ricerca ammissibili, è espressione della volontà del legislatore di continuare ad incentivare l’impiego di tale figura anche dopo l’abrogazione dal 1° gennaio 2015, dell’articolo 24 D.L. 83/2012 da parte della Legge di stabilità 2015. La disposizione attribuiva un credito di imposta per le nuove assunzioni di profili altamente qualificati destinando le risorse stanziate per la misura abrogata al finanziamento del “nuovo” credito di imposta per attività di R&S.

Per il personale altamente qualificato “in rapporto di collaborazione”, nel quale sono ricompresi anche i professionisti (non necessariamente iscritti in un albo), relativamente al quale il decreto attuativo richiede lo svolgimento dell’attività “presso le strutture della medesima impresa”, viene chiarito che l’attività di ricerca svolta da professionisti in totale autonomia di mezzi e di organizzazione può anch’essa essere agevolabile con l’aliquota del 50% se presenta le caratteristiche previste dalla norma per la “ricerca extra-muros”.

Osserva - Una importante precisazione presente nella circolare riguarda il fatto che la misura non è un incentivo all’occupazione ma all’attività di ricerca. L’incremento delle spese rispetto alla media dei medesimi costi sostenuti dall’impresa nel periodo di riferimento è rappresentato non solo da un aumento del personale altamente qualificato e/o delle ore lavorate, ma anche a parità di risorse in organico e di ore dedicate alle attività di ricerca e sviluppo da parte del personale altamente qualificato, da un aumento della remunerazione corrisposta a titolo di retribuzione o di compenso del servizio di consulenza.

Quote di ammortamento

Come spese eleggibili sono ammissibili al bonus fiscale le quote di ammortamento dei beni materiali (diversi dai terreni e dai fabbricati) sia in proprietà che in uso, non necessariamente tipici di laboratorio, ma che sono solitamente utilizzati per svolgere le attività agevolabili. La quantificazione del costo ammissibile è commisurata “in rapporto all’effettivo impiego per le attività di ricerca e sviluppo”, e l’ammortamento rilevante è sempre quello ordinario o tabellare applicato al costo sostenuto per l’acquisto o la produzione del bene, determinato ai sensi dell’articolo 110 del Tuir, al lordo di eventuali contributi e/o agevolazioni ricevuti per l’acquisto dei bene.

Per la determinazione delle quote di ammortamento non rileva invece la maggiorazione figurativa del 40% del costo di acquisizione degli investimenti in beni materiali strumentali nuovi. Il super-ammortamento previsto dalla Legge di Stabilità 2016 costituisce un incentivo all’acquisto di beni strumentali che al pari delle altre agevolazioni concesse per l’acquisto di un bene non ne incrementa il valore, ma riduce l’incidenza del costo sostenuto dal soggetto beneficiario.

Ricerca "extra muros"

Altra categoria di spese eleggibili è quella della ricerca extra-muros (agevolata con un’aliquota del 50%), costituita dai costi relativi alla ricerca commissionata a università, enti di ricerca e organismi equiparati nonché ad “altri soggetti” come le start-up innovative.

Il decreto di attuazione precisa che gli “altri soggetti” tra i quali sono ricompresi anche i professionisti, devono essere localizzati o residenti in Stati membri dell’Ue, in Stati aderenti al See o in paesi “collaborativi” che consentono un adeguato scambio di informazioni.

In caso di ricerca tramite subappalto la condizione relativa alla localizzazione o alla residenza deve essere verificata anche in capo all’impresa che di fatto svolge l’attività di ricerca. Per quanto riguarda le caratteristiche dei contratti per rendere agevolabili i costi sostenuti in capo all’impresa committente, gli stessi devono contenere l’impegno a svolgere direttamente o indirettamente le attività di ricerca e sviluppo ammissibili e devono inoltre prevedere che l’effettivo beneficiario degli eventuali risultati di tale attività sia l’impresa committente.

Non beneficia dell’agevolazione l’impresa commissionaria che riaddebita i costi sostenuti in base ai corrispettivi contrattualmente previsti, sono inoltre esclusi dalla categoria in esame i costi derivanti da commesse affidate a società del gruppo. La ricerca affidata a soggetti ricompresi nel gruppo, in quanto assimilabile alla ricerca intra-muros, deve essere riclassificata virtualmente come tale in capo al committente. Tale interpretazione comporta che l’impresa committente per il calcolo dell’agevolazione dovrà assumere come costo ammissibile la somma delle spese sostenute dalla commissionaria nei limiti in cui le stesse siano riconducibili alle categorie di costi eleggibili. La società commissionaria dovrà fornire alla società committente un dettaglio delle spese sostenute ripartite per le categorie rilevanti supportate da adeguata documentazione.

Le competenze tecniche

Relativamente alle competenze tecniche, sono agevolabili i costi sostenuti per il personale tecnico (non altamente qualificato) impiegato nelle attività di ricerca e sviluppo ammissibili. Sono comprensivi nell'ambito della suddetta categoria tutti i costi sostenuti per l’acquisizione di privative industriali relative a un’invenzione industriale o biotecnologica, a una topografia di prodotto a semiconduttori o a una nuova varietà vegetale. Relativamente alla privativa industriale viene specificato che essa si sostanzia nei brevetti per invenzione industriale o per invenzione biotecnologica e nella registrazione di topografia di prodotto a semiconduttori e brevetto per nuova varietà vegetale. I costi ammessi sono ad esempio quelli sostenuti per consulenze propedeutiche, predisposizione di accordi di segretezza, di accordi di cessione o di concessione in licenza del brevetto, trascrizione o annotazione nei registri di pubblicità legale, per il deposito della domanda di brevetto o di registrazione, per l’estensione della domanda di brevetto o registrazione, per la conversione e ogni istanza a queste connesse, comprese le eventuali traduzioni. Tale costi rilevano sia nel caso di produzione interna sia nel caso di acquisto da fonti esterne anche appartenenti al medesimo gruppo societario e che rilevano altresì tutti costi che l’impresa beneficiaria sostiene per lo sviluppo, il mantenimento e l’accrescimento degli intangibles.

Calcolo dell’agevolazione

Relativamente al calcolo dell’agevolazione l’Agenzia delle Entrate ha specificato che:

  • non è necessario realizzare investimenti di importo pari almeno a 30mila euro in tutti i periodi di imposta potenzialmente agevolati, ma tale soglia può essere raggiunta nel singolo periodo di imposta in relazione al quale l’impresa ha intenzione di beneficiare dell’agevolazione;
  • nell’ipotesi in cui l’impresa abbia un periodo di imposta di durata inferiore o superiore a dodici mesi, l’importo di 30mila euro deve essere ragguagliato alla durata del periodo.  

Nella circolare l’Agenzia si sofferma su due aspetti importanti:

  • l’individuazione del triennio di riferimento da assumere ai fini della determinazione dell’eccedenza;
  • l’indicazione della tipologia di investimenti da prendere in considerazione per il calcolo della media.

Il triennio di raffronto per il calcolo della media è costituito dai tre periodi di imposta che precedono il primo periodo di applicazione dell’agevolazione. Esso comprende cioè il periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2014 e i due precedenti.

La circolare precisa che:

  • per i soggetti con periodo di imposta coincidente con l’anno solare il triennio di riferimento è compreso tra il 1° gennaio 2012 e il 31 dicembre 2014;
  • per i soggetti con periodo di imposta non coincidente con l’anno solare il triennio è costituito dai tre periodi di imposta precedenti il primo periodo agevolabile.  

Per la corretta determinazione della media degli investimenti pregressi:

  • il calcolo va comunque effettuato su tre anni anche se in uno o più di essi l’importo degli investimenti è pari a zero;
  • per le imprese di recente costituzione che ovviamente non hanno maturato il triennio di riferimento per il calcolo della media, la stessa è calcolata sul minor periodo che decorre dal periodo di imposta in corso alla data della costituzione;
  • per le imprese neo-costituite durante il periodo di vigenza dell’agevolazione, la media è pari a zero in quanto non esistono valori di confronto e le stesse possono beneficiare del credito di imposta con riferimento all’intero volume degli investimenti realizzati.  

Gli investimenti da prendere in considerazione per il calcolo della media di raffronto, rientrano tra quelli appartenenti alla stessa tipologia di quelli indicati dalla norma come agevolabili, cioè spese per il personale, per la ricerca contrattuale, per i beni immateriali, nonché le quote di ammortamento dei beni strumentali. Conseguentemente gli stessi criteri adottati per l’individuazione e il computo degli investimenti ammissibili all’agevolazione, valgono anche per l’individuazione degli investimenti degli esercizi precedenti da assumere ai fini del raffronto. Nel calcolo della media di riferimento vanno computati anche gli investimenti di importo inferiore a 30mila euro in quanto tale ammontare minimo di spesa è imposto esclusivamente come requisito di accesso al beneficio.

Utilizzo del Bonus

Il bonus (credito di imposta) va utilizzato in compensazione nel modello F24 a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in cui sono stati sostenuti i costi relativi agli investimenti eleggibili. Dal 1° gennaio 2016 è operativo il codice tributo 6857 (Risoluzione 97/E del 2015) per usufruire del credito. Se il credito di imposta non viene utilizzato in tutto o in parte nel periodo di imposta successivo a quello i cui costi sono stati sostenuti, l’ammontare residuo può essere fruito secondo le ordinarie modalità di utilizzo del credito.

Il credito deve essere indicato oltre che nel quadro RU del modello di dichiarazione relativo al periodo di imposta nel corso del quale sono stati realizzati gli investimenti agevolati, anche nel quadro RU dei modelli di dichiarazione relativi ai periodi di imposta successivi, fino a quello nel corso del quale se ne conclude l’utilizzo.

Osserva - In Unico 2016 è stato previsto l’apposito “codice credito B9”, con riferimento al quale possono essere compilati i righi RU3, RU5 colonna 3, RU10 e RU12.

Il credito di imposta non è soggetto alla limitazione di cui all’articolo 31 del D.L. 78/2010, che prevede il divieto di compensazione dei crediti relativi alle imposte erariali in presenza di debiti iscritti a ruolo, per imposte erariali e accessori, di ammontare superiore a 1.500 euro. Non vengono applicati nemmeno i limiti previsti dall’articolo 1, comma 53, della legge 244/2007 e pertanto può essere fruito annualmente per importi anche superiori al limite di 250.000 euro applicabile ai crediti di imposta agevolativi. Non si applica neanche il limite generale di compensabilità di crediti di imposta e contributi di cui all’articolo 34 della legge 388/2000, pari attualmente a 700.000 euro.

Sotto il profilo fiscale il credito di imposta è irrilevante ed esso infatti non concorre alla formazione della base imponibile ai fini delle imposte sui redditi, comprese le relative addizionali regionali e comunali, né alla determinazione del valore della produzione netta ai fini dell’imposta regionale sulle attività produttive.

Cumulabilità con altre agevolazioni

Il bonus ricerca è cumulabile con altre agevolazioni salvo che le norme disciplinanti le altre misure non dispongano diversamente, in particolare è cumulabile:

  • con il “credito di imposta per le nuove assunzioni di profili altamente qualificati” in relazione alle spese sostenute nel corso del 2015 per le assunzioni effettuate nel 2014;
  • con contributi o altre agevolazioni, come il bonus investimenti in beni strumentali nuovi di cui all’articolo 18 del D.L. 91/2014.  

Documentazione da predisporre e controlli

I controlli previsti per l’agevolazione sono svolti dall’Agenzia delle Entrate esclusivamente ex post  sulla base dell’apposita documentazione contabile che deve essere predisposta dal beneficiario, e certificata dal soggetto incaricato della revisione legale o dal collegio sindacale o da un professionista iscritto nel registro della revisione legale e allegata al bilancio. L’obbligo di certificazione della documentazione contabile è posto in capo alle imprese non soggette a revisione legale dei conti e prive di un collegio sindacale e al riguardo la circolare ricorda che per le relative spese, tali imprese hanno diritto a un credito di imposta di importo pari al costo sostenuto e documentato entro il limite massimo annuale di 5mila euro.

Le imprese con bilancio certificato per le quali la norma stabilisce l’esenzione dagli obblighi di certificazione, sono comunque tenute a predisporre la documentazione contabile idonea a dimostrare la spettanza dell’agevolazione.

Sempre ai fini dei controlli la documentazione contabile oggetto di certificazione deve essere conservata ed esibita unitamente al bilancio. Gli obblighi documentali e di certificazione riguardano sia i costi sostenuti nel periodo di imposta per il quale si intende fruire del beneficio, sia i costi per gli investimenti pregressi sostenuti nei periodi di imposta rilevanti per il calcolo della media.

Quanto alla durata dell’obbligo di conservazione della documentazione poiché il credito di imposta può essere utilizzato in compensazione senza alcun limite temporale, tutti i documenti idonei a dimostrare in sede di controllo l’ammissibilità e l’effettività dei costi, devono essere conservati per il periodo previsto dall’articolo 43 del DPR 600/1973 con riferimento alla dichiarazione relativa al periodo di imposta nel corso del quale si conclude l’utilizzo del credito.

Relativamente alla documentazione per le spese relative al personale altamente qualificato sono necessari i fogli di presenza nominativi riportanti per ciascun giorno le ore impiegate nell’attività di ricerca e sviluppo, firmati dal legale rappresentante dell’impresa o dal responsabile dell’attività di ricerca e sviluppo. I fogli nominativi vanno predisposti anche per il personale con rapporto di collaborazione (compresi i professionisti) che deve svolgere la propria attività presso le strutture dell’impresa beneficiaria.

Le imprese che hanno svolto attività di ricerca nel 2015 possono compilare per il periodo in corso alla data di pubblicazione del decreto un documento riepilogativo riportante le ore impiegate nell’attività di ricerca e sviluppo, firmato dal legale rappresentante o dal responsabile dell’attività di ricerca e sviluppo, controfirmato dal soggetto che certifica la documentazione contabile.

Per gli strumenti e le attrezzature la documentazione a supporto dei costi è costituita dalla dichiarazione del legale rappresentante dell’impresa, o del responsabile dell’attività di ricerca e sviluppo, relativa alla misura e al periodo in cui tali beni sono stati utilizzati nell’attività di ricerca.

Per i costi relativi alla ricerca extra muros valgono i contratti stipulati con università enti di ricerca e organismi equiparati e altri soggetti, comprese le start-up innovative, e una relazione sottoscritta dai soggetti commissionari sulle attività svolte nel periodo d’imposta cui il costo sostenuto si riferisce. Nel caso di ricerca commissionata o subappaltata a soggetti diversi da università ed enti di ricerca, dalla documentazione deve risultare la residenza o la localizzazione in Stati membri dell’Unione europea ovvero in Stati aderenti al See o in paesi e territori “collaborativi” del soggetto che svolge l’attività di ricerca.

Per le spese relative alle competenze tecniche vanno anche predisposti i fogli di presenza nominativi, mentre per le spese relative alle privative industriali acquisite da terzi, occorrono i relativi contratti e una relazione firmata dal legale rappresentante dell’impresa beneficiaria ovvero dal responsabile dell’attività di ricerca e sviluppo concernente le attività svolte nel periodo di imposta cui il costo sostenuto si riferisce. Nell’ipotesi di privativa industriale prodotta internamente e per tutte le attività di sviluppo mantenimento e accrescimento del bene immateriale (acquisito da terzi o prodotto internamente), è necessario predisporre un adeguato sistema di rilevazione dei costi sostenuti.

Le imprese beneficiarie oltre alla documentazione idonea a dimostrare in sede di controllo l’ammissibilità l’effettività e l’inerenza delle spese sostenute, devono conservare anche un prospetto con l’elencazione degli investimenti effettuati nei periodi di imposta precedenti e utilizzati per la determinazione del credito d’imposta.

Quadro Normativo

Circolare Agenzia delle Entrate n. 5 del 16 marzo 2016

Decreto Legge n. 145 del 23 dicembre 2013

Decreto Attuativo Mef-Mise del 27 maggio 2015

Decreto Legge n. 83 del 22 giugno 2012

Legge n. 190 del 23 dicembre 2014

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