Differiti al periodo d’imposta 2018 gli indici di affidabilità fiscale (ISA)

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Gli studi di settore sono degli strumenti presuntivi utilizzati per la ricostruzione dei ricavi delle imprese e si basano su determinati algoritmi. Gli studi sono stati per molti anni utilizzati dal fisco nella programmazione dei controlli e negli accertamenti di tipo analitico-induttivo. Gli indici di affidabilità fiscale (ISA), invece, hanno il compito di superare il sistema degli studi di settore con un nuovo meccanismo volto all’emersione spontanea delle basi imponibili.

Tali indici di affidabilità dovranno essere messi a punto anno per anno con riferimento a particolari categorie, in modo analogo a quanto fin qui avvenuto per gli “studi”, ma con una finalità più persuasiva che punitiva.

La Legge di Bilancio 2018 (Legge n. 205 del 27 dicembre 2017) ha stabilito che per assicurare un trattamento fiscale uniforme e per semplificare gli adempimenti dei contribuenti e degli intermediari, gli indici sintetici di affidabilità fiscale si applicheranno a decorrere dal periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2018.

Per il periodo d’imposta 2017 e, quindi, nel modello Redditi 2018 si applicheranno ancora gli studi di settore, e per la prima applicazione degli ISA si dovrà ancora attendere un anno.

 

Aspetti generali

L'utilizzo degli studi di settore per la rideterminazione degli imponibili trova fondamento nell'art. 62-sexies, terzo comma del D.L. n. 331 del 30 agosto 1993, convertito con modifiche, dalla Legge n. 427 del 29 ottobre 1993. In virtù di tale norma e delle disposizioni introdotte con l'art. 10 della Legge n. 146 dell’8 maggio 1998, costituisce presunzione grave, precisa e concordante, su cui fondare l'accertamento, lo scostamento dei ricavi o compensi dichiarati rispetto a quelli attribuibili al contribuente sulla base dello studio di settore approvato per la specifica attività che il contribuente svolge.

Questi strumenti di presunzione, si sono rivelati nel tempo sempre meno utili e controversi, sia per la relativa attendibilità dell’algoritmo di calcolo, sia per la inidoneità di un modello “statistico” a rendere conto delle concrete modalità di funzionamento di una qualsiasi attività economia.

Ciò ha portato ad un drastico limite di utilizzo degli studi, che si sono trasformati da strumento di accertamento ad elemento presuntivo utile in presenza di ulteriori riscontri.

 

NB! – L’inidoneità degli studi di settore è stata supportata nel tempo da diverse pronunce della Cassazione tra le quali la n. 15633 del 9 luglio 2014 e la n. 25902 del 23 dicembre 2015, che hanno ritenuto nulli gli accertamenti del fisco le cui motivazioni fossero fondate esclusivamente sullo scostamento tra gli studi di settore e il dichiarato.

 

In tale contesto, pur permanendo la necessità di un sistema in grado di indurre i contribuenti a non ridurre arbitrariamente le basi imponibili, gli ISA si presentano più come incentivi alla compliance che come strumenti di aggressione fiscale sostituendo progressivamente gli studi di settore, favorendo l'emersione spontanea delle basi imponibili e stimolando l'assolvimento degli obblighi tributari.

 

La metodologia usata per l’elaborazione degli ISA si basa sull’analisi di dati e informazioni relativi a più periodi di imposta, che rappresentano la sintesi di indicatori elementari che verificano la normalità e la coerenza della gestione aziendale o professionale, anche con riferimento a diverse basi imponibili.

Tali dati vanno ad esprimere quello che è il grado di affidabilità fiscale per ciascun contribuente, grado che assume rilevanza ai fini del regime premiale previsto dalla norma.

 

Maggiore “compliance” per gli ISA

L’Agenzia delle Entrate ha recepito le indicazioni provenienti dalle numerose sentenze di merito e legittimità (già nella circolare n. 5 del 23 gennaio 2008), accettando la “non automaticità” dell’utilizzo degli studi di settore in sede di accertamento, oltre alla periodica revisione degli strumenti e alla necessaria previsione del contraddittorio tra Amministrazione e contribuente.

Con l’istituzione degli ISA, si è inteso favorire l'assolvimento degli obblighi tributari e incentivare l’emersione spontanea di redditi imponibili.

L’istituzione di tali indici rappresenta un’iniziativa che mira, utilizzando anche efficaci forme di assistenza da parte del fisco (avvisi e comunicazioni in prossimità di scadenze fiscali), ad aumentare la collaborazione tra contribuenti e Amministrazione finanziaria.

Gli ISA vengono definiti come indicatori che misurando attraverso un metodo statistico-economico dati e informazioni relativi a più periodi d'imposta, forniscono una sintesi di valori con la quale verificare la normalità e la coerenza della gestione professionale o aziendale dei contribuenti.

Il riscontro della correttezza dei comportamenti fiscali, consentirà di individuare i contribuenti “affidabili”, i quali avranno accesso a significativi benefici premiali.

Rispetto agli studi di settore che tracciano la via per l’accertamento, gli ISA consentono l’accesso a un regime agevolato, contraddistinto da maggiori garanzie in sede di un eventuale accertamento.

 

Obiettivi del legislatore

L’obiettivo perseguito dal legislatore, come individuato anche dalla normativa, consiste nell’agevolare l'emersione spontanea delle basi imponibili, stimolare l'assolvimento degli obblighi tributari da parte dei contribuenti e rafforzare la collaborazione tra questi e l'Amministrazione finanziaria.

Si pensa che tale impostazione potrà generare risorse aggiuntive da destinare alla riduzione della pressione fiscale su contribuenti che rispettano gli obblighi impositivi.

L’articolo 62-bis del D.L. 331 del 30 agosto 1993 affermava, al contrario, che il fine perseguito con l’elaborazione degli studi di settore era quello di rendere più efficace l’azione di accertamento, potendo agevolmente verificare eventuali gravi incongruenze tra i dati risultanti dallo studio e quelli dichiarati tramite la rilevazione per ogni attività economica delle relazioni esistenti tra le variabili contabili e quelle strutturali, interne ed esterne, con riguardo anche alle diverse fasi dell’attività.

 

I nuovi indicatori si applicano (come gli studi di settore), agli esercenti l'attività di impresa, arti e professioni e sono tesi a verificare la normalità economica e la coerenza della gestione aziendale e professionale. Sono determinati utilizzando un processo e un metodo di stima innovativo che si articola in sei fasi:

 

• analisi preventiva della qualità dei dati dichiarati;
• individuazione dei fattori caratteristici delle diverse attività commerciali;
• individuazione di gruppi omogeneie la regola per la relativa applicazione in termini di probabilità di appartenenza;
• stima del valore aggiunto;
• definizione di un sistema di indicatori significativi;
• calcolo dell'indice sintetico di affidabilità fiscale.

 

NB! - Gli indici sono approvati con decreto del MEF entro il 31 dicembre del periodo di imposta a cui si applicano e sottoposti a revisione ogni biennio e, comunque, saranno adattati a situazioni straordinarie (ad es conseguenti a modifiche normative) o agli andamenti economici, ed in particolare alle caratteristiche delle attività economiche e delle aree geografiche di riferimento.

 

Come funzionano gli ISA?

Gli ISA rappresentano dunque una serie di indicatori che, misurando attraverso un metodo statistico economico, dati e informazioni relativi a più periodi d'imposta, forniscono una sintesi di valori, tramite i quali sarà possibile verificare la normalità e la coerenza della gestione professionale o aziendale dei contribuenti.

 

I dati rilevanti per la realizzazione e applicazione di suddetti indicatori, sono acquisiti dalle dichiarazioni fiscali e dalle fonti informative disponibili presso l’anagrafe tributaria, le Agenzie fiscali, l’INPS, l’INAIL, la Guardia di Finanza, nonché da altre fonti.

I dati economici contabili e strutturali rilevanti dovranno essere dichiarati dai contribuenti, sulla base di quanto previsto dalla documentazione tecnica e metodologica approvata con il decreto del MEF.

 

I nuovi indici dovranno funzionare nel seguente modo:

 

• saranno formati da un insieme di indicatori elementari di affidabilità e di anomalia;
• consentiranno di posizionare il livello dell’affidabilità fiscale dei contribuenti su una scala da 1 a 10 (attraverso una media di questi indicatori si giunge ad un voto finale da 1 a 10 che esprime il grado di affidabilità fiscale del contribuente);
• attribuito il grado di affidabilità del contribuente, il software comunicherà il risultato al contribuente (comprese le parti risultate incoerenti);
• se il punteggio ottenuto è nell’intervallo fra 8 e 10, maggiore sarà il grado di affidabilità fiscale del contribuente e più elevate probabilità ci saranno di poter accedere al regime premiale;
• il contribuente potrà decidere di elevare i propri ricavi al fine di migliorare il proprio profilo di affidabilità fiscale.

 

Descritto il meccanismo di funzionamento, non bisogna dimenticare il diverso approccio che caratterizza gli ISA rispetto agli studi di settore.

L’Agenzia delle Entrate, con un apposito Provvedimento, dovrà fissare i requisiti richiesti per l’accesso al regime premiale che potranno anche essere differenziati a seconda della tipologia di contribuente.

 

Il regime premiale

Il previsto regime premiale ISA ricalca in parte quello che il legislatore aveva previsto in materia di studi di settore.

L'art. 10 comma 9, del D.L. n. 201 del 6 dicembre 2011, convertito con modificazioni dalla Legge n. 201 del 23 dicembre 2011, ha introdotto alcuni vantaggi per i contribuenti che dichiaravano, anche per effetto di adeguamento in dichiarazione, ricavi o compensi pari o superiori a quelli risultanti dell'applicazione degli studi.

 

Nei confronti di tali soggetti:

 

• sono preclusi gli accertamenti basati sulle presunzioni semplici di cui all'art. 39, comma 1, lett. d), secondo periodo, del D.P.R. n. 600/1973 e all'art. 54, comma 2, ultimo periodo, del D.P.R. n. 633/1972 (accertamenti di tipo analitico-induttivo);
• sono ridotti di un anno i termini di decadenza per l'attività di accertamento;

• l’accertamento sintetico può essere ammesso a condizione che il reddito complessivo accertabile eccedesse di almeno un 1/3 quello dichiarato.

 

Dal momento che gli studi di settore rimangono in vigore per i soggetti cui risultano applicabili, e la concreta introduzione degli ISA è stata differita, questo regime (in attesa dei nuovi indici) non viene meno.

 

L'Agenzia delle Entrate e la Guardia di Finanza, nel definire specifiche strategie di controllo basate su analisi del rischio di evasione fiscale, devono tenere conto del livello di affidabilità fiscale dei contribuenti derivante dall'applicazione degli ISA, nonché delle informazioni presenti nell'apposita sezione dell'Anagrafe tributaria nel definire le strategie dei controlli.

 

NB! - Nei casi di omissione della comunicazione dei dati rilevanti ai fini della costruzione e dell'applicazione degli ISA o di comunicazione inesatta o incompleta si applica la sanzione amministrativa pecuniaria da 250 a 2.000 euro.

 

Prima di contestare la violazione, l’Agenzia delle Entrate mette a disposizione del contribuente le informazioni in proprio possesso, invitandolo a comunicare i dati o a correggere spontaneamente gli errori commessi (c.d. invito alla compliance).

La graduazione della sanzione terrà conto del comportamento del contribuente.

Nei casi di omissione della comunicazione è prevista per l’Agenzia delle Entrate la possibilità di procedere, previo contraddittorio, all’accertamento induttivo, pertanto omettere la comunicazione significa per i contribuenti vedersi applicare un regime di presunzioni accertative ben peggiore rispetto a quello “temperato” solitamente utilizzato, anche con innesco mediante applicazione degli studi di settore.

 

Livelli di affidabilità fiscale

In relazione ai diversi livelli di affidabilità fiscale conseguenti all'applicazione degli indici, (determinabili anche a seguito dell’adeguamento spontaneo del contribuente), sono riconosciuti i seguenti benefici (D.L. n. 50 del 24 aprile 2017- Art. 9-bis inserito con la conversione nella Legge n. 96 del 21 giugno 2017):

 

• esonero dall'apposizione del visto di conformità relativamente all'Iva per la compensazione di crediti non superiori a 50.000 euro annui e alle imposte sui redditi e all’Irap per un importo non superiore a 20.000 euro annui;
• esonero dall'apposizione del visto di conformità ovvero dalla prestazione della garanzia per i rimborsi dell'Iva per un importo non superiore a 50.000 euro annui;
• esclusione dell’applicazione della disciplina delle società non operative e in perdita sistematica (si noti che tale beneficio è non di poco conto, dato che numerose società, specialmente nei settori che hanno risentito della crisi economica, sono rientrate e rientrano ancora nell’area di non operatività o perdita sistemica, non riuscendo a realizzare determinati ricavi minimi presunti o anche solo di produrre un risultato economico positivo sufficiente a remunerare i costi);
• esclusione degli accertamenti basati sulle presunzioni semplici;
• anticipazione di almeno un anno dei termini di decadenza per l'attività di accertamento;
• esclusione della determinazione sintetica del reddito complessivo (accertamento sintetico e “redditometrico”), a condizione che il reddito complessivo accertabile non ecceda il reddito dichiarato di 2/3.

 

La normativa demanda ad un provvedimento dell’Agenzia delle Entrate l’individuazione dei livelli di affidabilità fiscale, anche con riferimento alle annualità pregresse, ai quali è collegata la graduazione dei benefici premiali indicati.

 

La norma (comma 9 art. 9-Bis) consente ai contribuenti interessati e per i periodi d'imposta per i quali trovano applicazione gli indici ISA di indicare nelle dichiarazioni fiscali ulteriori componenti positivi, non risultanti dalle scritture contabili, rilevanti per la determinazione della base imponibile ai fini delle imposte sui redditi, per migliorare il proprio profilo di affidabilità.

Tali ulteriori componenti positivi rilevano anche ai fini dell'imposta regionale sulle attività produttive (Irap) e determinano un corrispondente maggior volume di affari rilevante ai fini dell'imposta sul valore aggiunto. Ai fini Iva, salva prova contraria, all'ammontare degli ulteriori componenti positivi si applica, tenendo conto dell'esistenza di operazioni non soggette ad imposta ovvero soggette a regimi speciali, l'aliquota media risultante dal rapporto tra l'imposta relativa alle operazioni imponibili, diminuita di quella relativa alle cessioni di beni ammortizzabili, e il volume di affari dichiarato.

 

Indici di anomalia

Oltre che dagli indicatori di affidabilità fiscale l’ISA si compone dei cosiddetti indici di anomalia ovvero indici di grave incongruenza e indicatori riferibili a situazioni di normalità/coerenza del profilo contabile e gestionale che presentano carattere anomalo rispetto al settore e/o al modello organizzativo di riferimento.

 

Gli indicatori individuano:

• situazioni atipiche sotto l’aspetto contabile e gestionale;
• disallineamenti tra dati ed informazioni presenti in diversi modelli di dichiarazione ovvero emergenti dal confronto con banche dati esterne.

 

Alcuni indicatori elementari di anomalia sono stati costruiti tenendo conto dei criteri utilizzati per l’invio delle comunicazioni di anomalia da Studi di Settore e dei criteri impiegati per individuare i filtri nelle diverse fasi della metodologia.

 

Gli indicatori elementari di anomalia rientrano nel calcolo dell’indice di affidabilità solo quando l’anomalia è presente.

Il punteggio degli indicatori elementari di anomalia varia tra 1 e 5 e si dividono in quattro distinte categorie:

 

• gestione caratteristica;
• gestione beni strumentali;
• gestione redditività;
• gestione extra caratteristica.

 

Cause di esclusione

Il comma 6 dell’articolo 9-Bis individua le cause di esclusione dell'applicazione degli indici sintetici di affidabilità fiscale.

Queste operano allorquando il contribuente:

 

• abbia iniziato o cessato l'attività ovvero non si trovi in condizioni di normale svolgimento della stessa;
• dichiari ricavi o compensi superiori al limite stabilito dal decreto di approvazione o di revisione degli indici.

Per le imprese, tra i ricavi sono esclusi i corrispettivi delle cessioni di azioni o quote di partecipazioni, delle cessioni di strumenti finanziari similari alle azioni, delle cessioni di obbligazioni e di altri titoli, mentre, per i lavoratori autonomi, sono considerati compensi in denaro o in natura quelli percepiti nel periodo di imposta anche sotto forma di partecipazioni agli utili.

 

La norma prevede, inoltre, che possono essere individuate nuove ipotesi di esclusione per determinate categorie di contribuenti, tali ipotesi potranno essere tipizzate dal Ministero dell’economia e delle Finanze.

 

Il comma 8 dell’articolo 9-Bis, infine, sancisce l’istituzione di una commissione di esperti delle organizzazioni economiche di categoria e degli ordini professionali con il compito di valutare l'idoneità degli indicatori ISA a rappresentare la realtà cui si riferiscono, e le attività economiche per le quali questi devono essere elaborati prima che gli indici siano approvati e pubblicati.

 

Approvazione dei primi ISA e differimento temporale

Con il provvedimento del direttore dell’Agenzia delle Entrate del 22 settembre 2017 sono stati selezionati i primi 70 ISA, che andranno a sostituire i corrispondenti studi di settore ma la loro applicazione, prevista a decorrere dal periodo di imposta 2017, è stata differita come detto al 2018 (modello Redditi 2019).

Gli ISA elaborati sono così suddivisi:

 

• 29 indici per il settore del commercio (figurano il commercio al dettaglio in esercizi non specializzati di computer, periferiche, attrezzature per le telecomunicazioni, elettronica di consumo audio e video, elettrodomestici, articoli sportivi, giochi e commercio all’ingrosso di mobili);
• 17 indici per i servizi (carrozzieri e meccanici, parrucchieri e barbieri, riparazione autoveicoli, motocicli e ciclomotori, intermediari immobiliari, ristorazione e villaggi turistici);
• 15 indici per il settore manifatturiero (fabbricazione di articoli da viaggio, borse, fabbricazione, lavorazione e trasformazione del vetro, calzature, prodotti in gomma);
• 9 relativi ai professionisti (disegnatori grafici, ingegneri, geometri, amministratori di condomini, fisioterapisti ed esercenti altre attività paramediche, psicologi, agronomi, studi legali).

 

Il differimento dell’entrata in vigore degli ISA, con la conseguente applicazione delle disposizioni relative agli studi di settore e ai parametri, avviene in un periodo transitorio nel quale per l’anno 2017, è mancato l’aggiornamento periodico degli studi di settore, anche perché l’art. 10-bis della legge n. 146 dell’8 maggio 1998, che la prevedeva, è stato abrogato dall’art. 9-bis del D.L. n. 50/2017.

In conseguenza di ciò e in assenza di aggiornamento gli studi di settore (ancora applicabili per il 2017) potrebbero rivelarsi obsoleti, essendo inidonei a rappresentare in modo realistico la situazione economica del periodo.

 

Quadro normativo

Legge n. 205 del 27 dicembre 2017 Decreto Legge n. 331 del 30 agosto 1993 Decreto Legge n. 50 del 24 aprile 2017 Legge n. 96 del 21 giugno 2017