Legge di Bilancio 2019: agevolazioni per le imprese

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Nella Legge di Bilancio per il 2019 (Legge n. 145 del 30 dicembre 2018) vi sono diverse misure rivolte alle imprese. Si va dal rifinanziamento della Sabatini ter e dei contratti di sviluppo, alla proroga e rimodulazione dell’iperammortamento e del bonus formazione 4.0.

Viene modificata la disciplina del credito di imposta ricerca e sviluppo e la misura di sostegno Resto al Sud. Viene istituito anche un contributo per l’acquisizione di consulenze specialistiche finalizzate a sostenere i processi di trasformazione tecnologica e digitale attraverso le tecnologie abilitanti previste dal Piano Impresa 4.0. Questi sono alcuni tra gli interventi agevolativi contenuti nel testo, di seguito si focalizzerà l’attenzione sul credito d’imposta R&S e sulle agevolazioni per gli investimenti in beni strumentali ad alto contenuto tecnologico.

 

Tax credit per la ricerca e lo sviluppo

La Legge di Bilancio per il 2019 (Legge n. 145 del 30 dicembre 2018) con i commi da 70 a 72 dell’articolo 1, ha introdotto diverse modifiche alla disciplina del credito d’imposta ricerca e sviluppo, a partire dall’aliquota del bonus e dal limite massimo annuale riconoscibile a ciascun beneficiario.

Novità anche in materia di spese agevolabili, criteri di calcolo, utilizzabilità, adempimenti certificativi e controlli successivi.

Il “Tax credit R&S” spetta alle imprese, a prescindere dalla forma giuridica, dal settore economico in cui operano, e dal regime contabile adottato, che effettuano investimenti in attività di ricerca e sviluppo, a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014 e fino a quello in corso al 31 dicembre 2020.

La disciplina dell’agevolazione è dettata dall’articolo 3 del D.L. 145 del 23 dicembre 2013 e le relative disposizioni di attuazione sono contenute nel D.M. 27 maggio 2015.

Successivamente si sono susseguiti diversi chiarimenti tramite altrettanti interventi dell’Agenzia delle Entrate (Circolare n. 5 del 16 marzo 2016, Circolare n. 13 del 27 aprile 2017, Circolare n. 10 del 16 maggio 2018, Risoluzione n. 46 del 22 giugno 2018.)

 

Misura e limiti dell’agevolazione

Le novità sono intervenute modificando in più punti l’articolo 3 del D.L. 145 del 23 dicembre 2013. In linea generale, la misura del credito d’imposta passa dal 50% al 25% delle spese sostenute in eccedenza rispetto alla media dei medesimi investimenti realizzati nei tre periodi d’imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2015.

Tuttavia, il credito d’imposta si applica nella misura del 50% con riferimento alle ipotesi di:

• spese relative al personale dipendente, anche a tempo determinato, direttamente impiegato nelle attività di ricerca e sviluppo;
• sperse relative ai contratti stipulati con università, enti di ricerca e organismi equiparati per il diretto svolgimento delle attività R&S e ai contratti stipulati con start-up innovative e Pmi innovative per il diretto svolgimento delle attività R&S, a condizione, in entrambi i casi, che non si tratti di imprese appartenenti allo stesso gruppo dell’impresa committente.

 

NB! - L’importo massimo annuo concedibile a ciascuna impresa a titolo di credito d’imposta R&S passa da 20 a 10 milioni di euro.

 

Contratti di ricerca

Nell ambito delle spese viene meglio specificato l’ambito delle spese ammissibili al credito d’imposta sostenute per “contratti di ricerca”.

Per effetto delle modifiche, sono ammissibili al bonus le spese relative a:

• contratti stipulati con università, enti di ricerca e organismi equiparati per il diretto svolgimento delle attività di ricerca e sviluppo ammissibili al credito d’imposta;
• contratti stipulati con imprese residenti rientranti nella definizione di start-up innovative e con imprese rientranti nella definizione di Pmi innovative, per il diretto svolgimento delle attività di ricerca e sviluppo ammissibili al credito d’imposta, a condizione che non si tratti di imprese appartenenti allo stesso gruppo della committente;
• contratti stipulati con imprese diverse da quelle indicate sopra, per il diretto svolgimento delle attività di R&S ammissibili al tax credit, a condizione che non si tratti di imprese appartenenti allo stesso gruppo della committente.

 

In entrambi i casi, rileva la nozione civilistica di controllo e, per le persone fisiche, si tiene conto anche di partecipazioni, titoli o diritti posseduti dai familiari dell’imprenditore.

 

Nel novero delle spese agevolabili, vengono incluse anche quelle relative a materiali, forniture e altri prodotti analoghi direttamente impiegati nelle attività di R&S anche per la realizzazione di prototipi o impianti pilota relativi alle fasi della ricerca industriale e dello sviluppo sperimentale.

Questa disposizione peraltro, non si applica nel caso in cui l’inclusione del costo di tali beni tra le spese ammissibili comporti una riduzione dell’eccedenza agevolabile.

 

Spese agevolabili in dettaglio e quote di agevolazione

Personale dipendente titolare di un rapporto subordinato, anche a tempo determinato (50%). Personale titolare di un rapporto di lavoro autonomo o diverso dal lavoro subordinato (25%). Quote di ammortamento delle spese di acquisizione o utilizzazione di strumenti e attrezzature di laboratorio (25%) di costo unitario non inferiore a 2.000 al netto dell’Iva. Contratti con università, enti di ricerca e equiparati (50%). Contratti con start-up innovative residenti e PMI innovative residenti, non del gruppo della committente (50%) Contratti con imprese diverse da quelle sopra indicate, a condizione che non appartengano allo stesso gruppo della committente (25%). Competenze tecniche privative industriali relative a un’invenzione industriale o biotecnologica, a una topografia di prodotto a semiconduttori o a una nuova varietà vegetale, anche acquisite da fonti esterne (25%) . Materiali, forniture e altri prodotti analoghi anche per la realizzazione di prototipi o impianti pilota (25%).

 

Come si determina l’agevolazione

Sono state modificate anche le modalità di determinazione dell’agevolazione, a seguito delle diverse aliquote.

Secondo le nuove disposizioni il credito d’imposta si applica:

• nella misura del 50% sulla parte dell’eccedenza agevolabile (differenza tra l’ammontare complessivo delle spese ammissibili sostenute nel periodo agevolato e la media del triennio 2012-2014) proporzionalmente riferibile alle spese per il personale e per i contratti di ricerca rispetto alle spese ammissibili complessivamente sostenute nello stesso periodo d’imposta agevolabile;
• nella misura del 25% sulla parte residua.

 

NB! - La quota su cui applicare l’aliquota del 50% e quella residua su cui applicare l’aliquota del 25% vengono individuate in base alla diversa incidenza della varie tipologie di spese su quelle complessivamente sostenute nel periodo agevolabile.

 

Certificazione delle spese e utilizzabilità del credito

Le modifiche di natura procedimentale introdotte dalla Legge di Bilancio 2019, hanno decorrenza riferita alle spese sostenute nel 2018.

Tali modifiche dovrebbero trovare, poi, conferma nel decreto attuativo (DM 27 maggio 2015), che andrebbe modificato per fornire un quadro normativo secondario omogeneo rispetto a quello primario.

Una prima modifica, estende alle società con bilancio revisionato l’obbligo della certificazione rilasciata dal soggetto incaricato della revisione legale dei conti, attestante l’effettivo sostenimento delle spese ammissibili e la corrispondenza delle stesse alla documentazione contabile predisposta dall’impresa.

Tale certificazione in precedenza era richiesta solo per le società non obbligate per legge alla revisione legale dei conti.

Regole precise sono previste per le società non soggette all’obbligo della revisione, per le quali la certificazione è rilasciata da un revisore legale dei conti, o da una società di revisione legale iscritti nella sezione A del previsto registro (D.lgs 39/2010).

 

È, inoltre, previsto che le spese di certificazione sono riconosciute in aumento del credito concedibile per un importo non superiore a 5000 euro.

 

Utilizzo del credito

Il credito d’imposta è utilizzabile non più a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in cui i costi sono stati sostenuti, ma solo subordinatamente all’avvenuto adempimento degli obblighi di certificazione previsti dalla norma, che come appena visto sono stati estesi a tutte le imprese.

Tale previsione era già prevista con riferimento ad altre agevolazioni, quale ad esempio il credito d’imposta spettante per le spese di formazione del personale dipendente nel settore delle tecnologie previste dal Piano nazionale industria 4.0., introdotto dalla Legge 205/17.

La norma finisce, di fatto, per posticipare di molto l’utilizzo del credito.

Nello specifico, mentre l’utilizzo del credito originato dalle spese sostenute nel 2017 poteva avvenire dal 1° gennaio 2018, ora, con le modifiche apportate, le spese sostenute nel 2018 determinano un credito utilizzabile non dal 1° gennaio 2019, ma solo ad avvenuta certificazione, che di regola richiede un certo periodo di tempo per essere rilasciata.

 

Obblighi documentali

Vengono previsti nuovi obblighi documentali e, in particolare, viene inserita una nuova disposizione in base alla quale per consentire l’espletamento delle attività di controllo successivo, le imprese beneficiarie del bonus devono redigere e conservare una relazione tecnica che illustri le finalità, i contenuti e i risultati delle attività di ricerca e sviluppo svolte in ciascun periodo d’imposta in relazione ai progetti o ai sotto-progetti in corso di realizzazione.

La relazione, nel caso di attività di R&S organizzate e svolte internamente all’impresa, deve essere predisposta a cura del relativo responsabile aziendale o del responsabile del singolo progetto o sotto-progetto e deve essere controfirmata dal rappresentante legale dell’impresa.

Nel caso in cui le attività di ricerca siano commissionate a soggetti terzi, la relazione deve essere redatta e rilasciata all’impresa dal soggetto commissionario che esegue le attività di R&S.

In materia di obblighi formali e documentali, resta fermo quanto ulteriormente previsto dal DM 27 maggio 2015.

 

Decorrenza e norma interpretativa

Si ricorda che le modifiche introdotte dalla Legge di Bilancio hanno effetto a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2018.

In deroga al principio di irretroattività delle norme tributarie previsto dalla Statuto del contribuente (Legge 212/2000), le modifiche in materia di utilizzabilità del credito d’imposta, adempimenti certificativi e controlli si applicano già a partire dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2018.

Infine, si segnala una norma interpretativa relativamente al riconoscimento del credito d’imposta ai soggetti residenti commissionari, che eseguono attività di ricerca e sviluppo per conto di imprese residenti o localizzate in altri Stati membri dell’Ue, negli Stati aderenti all’Accordo sullo Spazio economico europeo ovvero in Stati con i quali è attuabile lo scambio di informazioni ai sensi delle convenzioni per evitare le doppie imposizioni sul reddito.

In particolare, tale disposizione si interpreta nel senso che per il calcolo del credito d’imposta attribuibile, assumono rilevanza esclusivamente le spese ammissibili relative alle attività di ricerca e sviluppo svolte direttamente e in laboratori o strutture situati in Italia.

 

Proroga dell’Iperammortamento

Tra le diverse agevolazioni previste dalla Legge di Bilancio, vogliamo segnalare - in questa sede - la proroga di un anno, con modifiche in ordine alla misura dell’agevolazione, della disciplina dell’iperammortamento e quella della maggiorazione per i correlati beni immateriali. Non è stato prorogato invece il superammortamento.

I commi da 60 a 65 dell’articolo 1, sono intervenute sulle disposizioni dettate dall’articolo 1, comma 9, della Legge 232 dell’11 dicembre 2016, in base al quale, per favorire processi di trasformazione tecnologica e digitale secondo il modello “Industria 4.0”, il costo di acquisizione dei beni materiali strumentali nuovi compresi nell’elenco (allegato A) alla stessa legge è maggiorato del 150%.

Successivamente, il beneficio è stato esteso anche agli investimenti effettuati entro il 31 dicembre 2018 ovvero fino al 31 dicembre 2019 a specifiche condizioni.

La prima variazione operata dalla Legge 145/2018 riguarda l’estensione temporale della norma, nello specifico l’agevolazione si applica anche agli investimenti in beni strumentali materiali nuovi, destinati a strutture produttive situate nel territorio dello Stato, effettuati entro il 31 dicembre 2019 ovvero entro il 31 dicembre 2020, purché, entro il 31 dicembre2019, il relativo ordine sia stato accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20% del costo di acquisizione.

 

Viene modificata l’entità della maggiorazione al posto dell’unica percentuale (150%), sono previste tre diverse misure, collegate all’ammontare degli investimenti effettuati:

• 170%, per gli investimenti fino a 2,5 milioni di euro;
• 100%, per gli investimenti oltre 2,5 milioni e fino a 10 milioni di euro;
• 50% per gli investimenti oltre 10 milioni e fino a 20 milioni di euro.

Viene di fatto posto anche un limite massimo agli investimenti agevolabili, non essendo prevista alcuna maggiorazione per gli investimenti eccedenti i 20 milioni.

 

È stata confermata, per i soggetti che usufruiscono dell’iperammortamento 2019 (per investimenti effettuati fino al 31 dicembre 2019 ovvero fino al 31 dicembre 2020), la maggiorazione del 40% del costo di acquisizione dei beni immateriali strumentali, funzionali alla trasformazione tecnologica secondo il modello “Industria 4.0”.

 

Anche in questo caso, sono agevolabili i beni acquisiti entro il 31 dicembre 2019 ovvero entro il 31 dicembre 2020, a condizione che entro la data del 31 dicembre 2019 l’ordine sia stato accettato dal venditore e siano stati pagati acconti pari almeno al 20% del costo di acquisizione.

 

Per fruire delle agevolazioni, l’impresa deve acquisire una dichiarazione del legale rappresentante ovvero, per i beni aventi costo di acquisizione superiore a 500mila euro, una perizia tecnica giurata rilasciata da un ingegnere o da un perito industriale (iscritti nei rispettivi albi) o anche un attestato di conformità rilasciato da un ente di certificazione accreditato, da cui risulti che il bene possiede caratteristiche tecniche tali da essere incluso nell’elenco di cui all’allegato A e/o all’allegato B ed è interconnesso al sistema aziendale di gestione della produzione o alla rete di fornitura.

 

Tali documenti devono essere acquisiti entro il periodo d’imposta in cui il bene entra in funzione ovvero, se successivo, entro quello in cui il bene è interconnesso al sistema aziendale di gestione della produzione o alla rete di fornitura.

 

Viene confermata la validità della norma, riferita in passato al superammortamento (che non è stato prorogato), che esclude la possibilità di maggiorare l’ammortamento per i beni materiali strumentali in relazione ai quali il DM 31 dicembre 1988 stabilisce coefficienti di ammortamento inferiori al 6,5%, per gli acquisti di fabbricati e di costruzioni, nonché per gli acquisti dei beni di cui all’allegato 3 alla medesima Legge di Stabilità 2016.

 

Nulla è cambiato i materia di investimenti sostitutivi (articolo 1, commi 35 e 36, legge 205/2017), secondo cui la sostituzione di un bene agevolato non determina la revoca del beneficio a condizione che il bene nuovo abbia caratteristiche tecnologiche analoghe o superiori a quelle previste dall’allegato A e che siano soddisfatte le condizioni documentali richieste dalla legge per l’investimento originario (dichiarazione resa dal legale rappresentante, perizia tecnica giurata o attestato di conformità).

 

Se l’investimento sostitutivo è di costo inferiore a quello del bene originario, la fruizione del beneficio prosegue per le quote residue fino a concorrenza del costo del nuovo investimento.

 

Relativamente agli acconti, il calcolo per il periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2019 e per quello successivo dovrà essere effettuato considerando, quale imposta del periodo precedente, quella che si sarebbe determinata in assenza delle disposizioni agevolative.

 

Infine, nel novero dei costi agevolabili con la maggiorazione del 40% sono stati inseriti anche quelli sostenuti a titolo di canone per l’accesso, mediante soluzioni di cloudcomputing, a beni immateriali, limitatamente alla quota del canone di competenza del singolo periodo di imposta di vigenza della disciplina agevolativa.

 

Investimenti in beni strumentali

La Legge di Bilancio per il 2019 non ha previsto alcuna proroga della maggiorazione del 30% applicabile in via generalizzata in relazione agli investimenti in beni strumentali, materiali e nuovi.

Il costo di acquisto relativo agli investimenti ordinari effettuati dal 2019 non beneficerà di alcuna maggiorazione, salvo che gli stessi non rientrino nella proroga del superammortamento 2018.

Il meccanismo previgente, infatti, permetteva di agevolare gli investimenti effettuati entro il 30 giugno 2019, a condizione che entro il 31 dicembre 2018 siano stati realizzati i due requisiti dell’ordine vincolante e dell’acconto minimo del 20%.

Ricordiamo che come chiarito dalle Entrate nella risoluzione n. 132 del 2017, il diritto alla maggiorazione resta acquisito anche se, dopo aver effettuato l’ordine e aver versato l’acconto al fornitore entro il 31 dicembre 2018, si decida di acquisire il bene tramite contratto di leasing nel corso del 2019.

In tal caso, sarà possibile alternativamente:

• compensare l’acconto versato al fornitore con il maxicanone iniziale da corrispondere alla società di leasing;
• ricevere la restituzione dell’acconto dal fornitore e corrispondere alla società di leasing un maxicanone in misura almeno pari al predetto acconto, inserendo nel contratto di leasing il riferimento all’ordine originariamente effettuato con il fornitore del bene.

 

Il termine ultimo resta, quindi, fissato al 30 giugno 2019.

Per determinare la data di effettuazione dell’investimento occorre far riferimento alle regole generali della competenza previste dall’articolo 109 del Tuir, che si applicano anche ai soggetti Ias e Oic e pertanto:

• per i beni acquistati in proprietà l’investimento si considera effettuato alla data della consegna o spedizione ovvero, se diversa o successiva, alla data in cui si verifica l’effetto traslativo o costitutivo della proprietà;
• per i beni acquisiti in leasing rileva la data di consegna al locatario documentata dalla data di sottoscrizione del verbale di consegna da parte dell’utilizzatore;
• nel caso in cui il contratto di leasing preveda la clausola di prova a favore del locatario, al fine dell’agevolazione rileva la dichiarazione di esito positivo del collaudo da parte dello stesso locatario;
• nell’ipotesi di investimenti effettuati mediante contratto di appalto, i costi si considerano sostenuti dal committente alla data di ultimazione della prestazione oppure, in caso di stati di avanzamento lavori, alla data in cui l’opera o la porzione d’opera iene verificata ed accettata dal committente;
• in caso di beni realizzati in economia rilevano i costi imputabili all’investimento sostenuti nel periodo agevolato, avuto riguardo ai criteri di competenza in precedenza indicati.

 

La Legge di Bilancio ricordiamo ha prorogato la possibilità a tutto il 2019, ma solo per i soggetti che beneficiano dell’iper-ammortamento, di avvalersi della maggiorazione del 40% del costo di alcuni beni immateriali in chiave Impresa 4.0.

Per quanto riguarda l’estensione del periodo di agevolazione al 31 dicembre 2020, anche per tali beni immateriali devono essere soddisfatte, entro il 31 dicembre 2019, le due solite condizioni (ordine e acconto minimo del 20%).

 

Quadro Normativo

Legge n. 145 del 30 dicembre 2018 D.L. n. 145 del 23 dicembre 2013 Legge n.232 dell’11 dicembre 2016