Legge di bilancio 2025: tracciabilità delle spese di trasferta e rappresentanza

L’articolo 1, commi 81 - 83, della L. n. 207/2024 (legge di bilancio 2025) ha previsto che le spese di vitto e alloggio nonché i rimborsi analitici delle spese per viaggio e trasporto (effettuati mediante taxi o NCC) sostenuti per le trasferte dei dipendenti sono deducibili per l’impresa, se rispettano l’obbligo del pagamento tracciato; diversamente, scatta l’indeducibilità del costo in capo all’impresa e la tassazione per il lavoratore dipendente.

L’articolo 1, comma 81, lett. b), della L. 207/2024 interviene anche sul reddito di lavoro autonomo, integrando le disposizioni dell'articolo 54 del Tuir vigente prima delle modifiche apportate dall'art. 6, comma 1, lett. b), del D,lgs. n. 192/2024, statuendo che, fermo restando quanto previsto ai commi 5 e 6 dell’articolo 54 del Tuir, le spese relative a prestazioni alberghiere, di somministrazione di alimenti e bevande nonché di viaggio e trasporto mediante autoservizi pubblici non di linea, addebitate analiticamente al committente, nonché i rimborsi analitici relativi alle medesime spese, sostenute per le trasferte dei dipendenti ovvero corrisposti a lavoratori autonomi, sono deducibili se i pagamenti sono eseguiti con versamento bancario o postale ovvero mediante altri sistemi di pagamento previsti dall'art. 23, del D.lgs. n. 241/1997.

Le nuove disposizioni si applicano anche ai fini IRAP. Per quanto concerne invece l’entrata in vigore, le modifiche apportate al TUIR decorreranno a partire dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2024 (2025 per i soggetti “solari”) e, pertanto, avranno un impatto sui redditi 2026.

Ne consegue che per i soggetti solari tali disposizioni si applicano a partire dal 1° gennaio 2025.

Spese di trasferta e relativi rimborsi

L’articolo 1, comma 81 della L. 207/2024 introduce l’obbligo di pagamento con mezzi “tracciabili” delle spese di trasferta per vitto, alloggio, viaggio e trasporto ai fini:

• della non imponibilità delle somme rimborsate ai dipendenti (lett. a);
• della deducibilità delle spese sostenute in capo all’impresa (lett. c).

L’articolo 1, comma 81, lett. a), della L. 207/2024 - inserendo un ultimo periodo all’art. 51, comma 5 del Tuir, in materia di indennità per trasferte o missioni di lavoratori dipendenti - stabilisce che:

Il nuovo obbligo di pagamento con mezzi tracciabili opera con riferimento a tutte le spese disciplinate dal citato comma 5 e, quindi, riguarda sia le trasferte dentro che fuori il territorio comunale.

Trasferte nel territorio comunale

Le indennità ed i rimborsi di spese percepiti per le trasferte nell’ambito del territorio comunale della sede di lavoro concorrono “integralmente” alla formazione del reddito, eccetto i rimborsi delle spese di trasporto comprovate da documenti provenienti dal vettore.  Al riguardo, la previgente norma stabiliva che, oltre alla prova del trasporto (ad esempio, la ricevuta del taxi), era necessario che dalla documentazione risultasse che, in quale giorno, l’attività del dipendente fosse stata svolta fuori della sede aziendale (C.M. 326/97). Per effetto dell’articolo 3 del DLgs.192/2024 sono “esclusi” da tassazione i rimborsi di spese di viaggio e trasporto “comprovate e documentate”. In tal modo, viene superato la previgente formulazione della norma n base alla quale le spese di trasporto dovevano essere comprovate "da documenti provenienti dal vettore". Pertanto, a partire dal 01.01.2025, è eliminato il riferimento alle spese comprovate da documenti provenienti dal vettore.

Trasferte fuori dal territorio Comunale

In caso di trasferte fuori dal comunale, è possibile distinguere 3 sistemi alternativi:

• indennità forfetaria;
• rimborso misto;
• rimborso analitico (c.d. “a piè di lista”).

Destinatari dei nuovi obblighi di tracciabilità anche i viaggi e i trasporti effettuati mediante gli autoservizi pubblici non di linea di cui all’art. 1 della L. 21/92; per tali, la norma intende: 

• il servizio di taxi con autovettura, motocarrozzetta, natante e veicoli a trazione animale;
• il servizio di NCC e autovettura, motocarrozzetta, velocipede, natante e veicoli a trazione animale.

Quindi, l’obbligo di tracciabilità riguarda i pagamenti delle corse dei taxi ma non l’acquisto dei biglietti ferroviari, aerei o autobus di linea che, dal 2025, potrà ancora avvenire con strumenti diversi dai tracciabili (contante) senza pregiudicare l’esclusione del rimborso dal reddito di lavoro.

Deducibilità in capo all’impresa

Ai fini della deducibilità dal reddito d’impresa e dall’IRAP, l’articolo 95, comma 3-bis, del Tuir, prevede l’obbligo di pagamento mediante mezzi “tracciabili” anche per le spese di vitto e alloggio nonché per i rimborsi analitici delle spese di viaggio e trasporto, effettuati mediante taxi o NCC, sostenute per le trasferte dei dipendenti.

L’articolo 1, comma 81, lett. c), della L. 207/2024 inserisce il comma 3-bis all’articolo 95 del Tuir in materia di deducibilità delle spese per prestazioni di lavoro, stabilendo che:

I nuovi obblighi di tracciabilità interessano le spese soggette ai limiti di deducibilità previsti dall’articolo 95 co. 1, 2 e 3 del Tuir. In particolare, occorre considerare le seguenti tipologie.

Attenzione che i nuovi obblighi di tracciabilità dei pagamenti riguardano sia le spese sostenute per le trasferte dei dipendenti, sia le spese di viaggio e trasporto rimborsate al consulente della società.

Si segnala, inoltre, che il limite di deducibilità delle spese relative a prestazioni alberghiere e a somministrazione di alimenti e bevande non riguarda quelle di cui al comma 3, dell’art. 95 del Tuir, ossia le spese sostenute dal datore di lavoro per le trasferte effettuate dai dipendenti o collaboratori fuori dal territorio comunale.  Deve ritenersi, quindi, che le spese di vitto e alloggio, se sostenute in occasione di trasferte effettuate dal dipendente nell’ambito del territorio comunale, sono deducibili nella misura del 75% del loro ammontare (circ. 6/E/2009), anche qualora il pagamento avvenisse mediante contanti.

Esempio

Per una trasferta fuori dal Comune, la Alfa S.r.l. deve rimborsare al dipendente:

- fattura di pernottamento e prima colazione di 100 € pagata con carta di credito dipendente;

- fattura per pranzo 25 € pagata con carta di credito dipendente;

- biglietto aereo di andata e ritorno 170 € pagato in contanti.

In tal caso, tutte le spese rimborsate sono deducibili dall’impresa e non tassate in busta paga del dipendente; il biglietto del treno, invece, non rientra nel nuovo obbligo di tracciabilità.

Esempio

Per una trasferta fuori dal Comune, il dipendente di una Spa sostiene le seguenti spese:

- fattura di pernottamento e prima colazione di 120 € pagata con carta di credito;

- fattura per pranzo 50 € pagata in contanti;

- biglietto aereo di 400 € pagato in contanti.

In tal caso, la società rimborsa le spese e potrà dedurre (e non tassare al dipendente) quelle riferite al pernottamento (tracciato) e al biglietto aereo (non tracciato in quanto trasporto di linea). Indeducibile (e tassabile al dipendente), invece, il rimborso del pranzo, in quanto pagato in contanti.

Spese di trasferta, novità per i professionisti

L’articolo 1, comma 81, lett. b), della L. 207/2024 interviene nell’ambito del reddito di lavoro autonomo integrando le disposizioni dell'articolo 54 del Tuir vigente prima delle modifiche apportate dall'art. 6, co. 1, lett. b), del D,lgs. 192/2024, statuendo che, fermo "restando quanto previsto ai commi 5 e 624, le spese relative a prestazioni alberghiere, di somministrazione di alimenti e bevande nonché di viaggio e trasporto mediante autoservizi pubblici non di linea di cui all'art. 1 della legge n. 21/1992, addebitate analiticamente al committente, nonché i rimborsi analitici relativi alle medesime spese, sostenute per le trasferte dei dipendenti ovvero corrisposti a lavoratori autonomi, sono deducibili se i pagamenti sono eseguiti con versamento bancario o postale ovvero mediante altri sistemi di pagamento previsti dall'art. 23 del D.lgs. 241/1997".  

Attenzione

A partire dal 1° gennaio 2025, le modifiche previste in materia di spese di trasferta risultano applicabili anche nell’ambito del reddito di lavoro autonomo. Nello specifico, dal 2025 la deducibilità delle “spese di trasferta” è consentita solo se tali spese sono effettuate tramite sistemi di pagamento tracciati.  

Per quanto riguarda la disciplina del reddito di lavoro autonomo, l’articolo 54 del Tuir, come modificato dal D.lgs. n. 192/2024, prevede che non è imponibile il rimborso delle spese sostenute dal professionista e addebitate analiticamente al committente. Parimenti, tali spese (rimborsate dal cliente) saranno indeducibili per il professionista, salvo casi specifici.  Ne deriva che, dal 1° gennaio 2025, diversamente da quanto avveniva fino al 31.12.2024, tali rimborsi non saranno più assoggettate a ritenuta d’acconto proprio perché tale importo non costituisce più reddito per il professionista. In tale contesto, si pongono alcune criticità operative relativamente a quelle spese sostenute dal professionista nel 2024 e rimborsate dal cliente a partire dal 2025.

 In pratica, si assiste ad un doppio intervento normativo (tra loro non coordinati) che va ad incidere sulla determinazione del reddito da lavoro autonomo: da un lato, la legge di bilancio 2025 interviene rettificando le regole che disciplinano la deducibilità delle spese di vitto, alloggio, viaggio e trasporto mediante taxi e NCC sostenute dal professionista e ribaltate analiticamente al cliente, dall’altro, il decreto di riforma fiscale IRPEF-IRES  prevede per il professionista, in ipotesi di mancato utilizzo di strumenti di pagamento tracciabili, l’indeducibilità delle spese di vitto, alloggio e trasporto mediante taxi e NCC, da lui sostenute e ribaltate analiticamente al committente.

Le modifiche introdotte hanno suscitato alcune perplessità per ciò che concerne l’imposizione indiretta, ma va chiarito che ai fini Iva nulla risulta variato. Ad ogni modo si ritiene che, nel caso delle spese sostenute dal professionista (anche con aliquote IVA differenti da ordinaria) e riaddebitate analiticamente al committente, costituiscono somme soggette ad IVA con aliquota al 22% indipendentemente dal fatto che tali spese non costituiscano reddito imponibile per il professionista.

Nell’ambito del rapporto di committenza tra professionista e cliente, operativamente, si possono perfezionare situazioni in cui il professionista sostenga spese “in nome e per conto” del cliente, oppure che il cliente sostenga “direttamente” le spese necessarie per far sì che il professionista possa svolgere l’incarico oppure ancora il professionista sostenga direttamente la spesa che sarà poi riaddebitata al cliente. 

In particolare, i rimborsi spese sostenuti in nome e per conto del cliente non sono imponibili per il professionista a patto che tali spese costituiscano oneri che rappresentino l’oggetto dell’incarico come ad esempio il pagamento di imposte e oneri per conto del cliente. In sostanza, fermo restando l’incarico professionale, tali spese devono essere documentate e intestate direttamente al cliente nonché la documentazione attestante la spesa deve trovare corrispondenza negli atti archiviati presso i pubblici uffici.

Nella fattispecie descritta, tali voci di spesa sono escluse dal campo di applicazione dell’IVA. In senso conforme le Risoluzioni n. 164/E/2003 e 203/E/2009. 

Diversamente, nell’ipotesi in cui il cliente sostenga “direttamente” le spese per lo svolgimento dell’incarico (come ad esempio vitto e alloggio), queste ultime non costituiscono compenso in natura per il professionista. Operativamente, il cliente riceverà la fattura dal fornitore che provvederà a pagare, e potrà dedurne il costo e detrarne l’IVA nel rispetto delle regole generali e del principio di inerenza.

Altra casistica è quella in cui il professionista sostenga direttamente la spesa, con fattura a lui intestata, che successivamente procederà a ribaltare al cliente. Tali voci di spesa, come anticipato, fino al 31 dicembre 2024, al momento del ribaltamento, rappresentavano un compenso per il professionista e come tale dovevano essere assoggettate a rivalsa previdenziale, ad IVA e a ritenuta d’acconto.  

Con l’entrata in vigore del D.lgs. n. 192/2024, dal 1° gennaio 2025, le spese che il professionista sostiene per svolgere l’incarico non concorrono alla formazione del reddito professionale e non devono essere assoggettate a ritenuta d’acconto. Per quanto riguarda, invece, il profilo dell’imposizione indiretta, le fatture ricevute dal professionista continueranno ad essere detratte secondo le regole generali, anche se il costo sarà indeducibile. Parimenti, in sede di ribaltamento al cliente, l’importo della spesa analiticamente riaddebitata concorrerà a formare la base imponibile IVA (con aliquota ordinaria), pur non costituendo materia imponibile Irpef per il professionista.

Spese di rappresentanza

Spese di rappresentanza deducibili per le imprese solo se con pagamento tracciabile. L’articolo 1, comma 81, lett. d), della L. n. 207/2024, infatti, stabilisce che le spese anche le spese di rappresentanza e quelle per omaggi saranno deducibili dal reddito d’impresa e dall’IRAP se effettuate con versamento bancario o postale ovvero mediante altri sistemi di pagamento ex art. 23, del D.lgs. n. 241/97.

Quindi, sono soggette all’obbligo di tracciabilità le spese di cui all’art. 108, comma 2 del Tuir, ossia le spese di rappresentanza e le spese per omaggi di valore unitario non superiore a 50 euro.

Ne consegue che dette spese sono deducibili dal 2025:

• se il pagamento è eseguito mediante strumenti tracciabili;
• se rientrano nei limiti quantitativi già fissati dall’art.108, comma 2, del Tuir (le relative disposizioni attuative sono definite, come noto, dal DM 19.11.2008).

 La modifica dell’articolo 108 del Tuir non interessa le spese di pubblicità e quelle di sponsorizzazione. Gli omaggi destinati ai clienti, effettivi o potenziali, rientrano, in generale, nella fattispecie delle spese di rappresentanza prevista dall’art. 108, comma 2, del Tuir. Tuttavia, esistono casi in cui le spese per omaggi ai clienti vengono ricondotte ad altre fattispecie.

A seconda dell’operazione posta in essere, è possibile qualificare l’onere sostenuto come spesa di rappresentanza, spesa di pubblicità o costo generico di produzione. In generale, le spese relative gli omaggi:

• sono integralmente deducibili, se hanno valore unitario non superiore a 50 euro;
• ove abbiano valore unitario superiore a 50 euro, si configurano come spese di rappresentanza e sono deducibili nell’esercizio di competenza fino al limite fissato dall’art. 108, comma 2, del Tuir.

Individuazione degli strumenti tracciabili

Affinché le spese e i relativi rimborsi continuino a essere, rispettivamente, deducibili per l’impresa e non imponibili in capo al dipendente, il pagamento delle stesse deve essere effettuato tramite versamento bancario o postale ovvero altri sistemi di pagamento previsti dall’art. 23 del D.lgs. n. 241/97. La formulazione della disposizione ricalca quella della L. n. 160/2019 che ha subordinato alla tracciabilità dei relativi pagamenti la detrazione, dall’IRPEF/IRES lorda, degli oneri indicati nell’art. 15 del Tuir.

Al fine dell’individuazione dei suddetti sistemi di pagamento, si ritiene di poter fare riferimento ai chiarimenti resi con riferimento a tale norma. Pertanto, per “altri mezzi di pagamento”, devono intendersi quelli che “garantiscano la tracciabilità e l’identificazione del suo autore al fine di permettere efficaci controlli da parte dell’Amministrazione finanziaria”.  È considerato “tracciabile” il pagamento effettuato tramite un Istituto di moneta elettronica autorizzato mediante applicazione (app) via smartphone che, tramite l’inserimento di codice IBAN e numero di cellulare, permette all’utente di effettuare transazioni di denaro senza carta di credito o di debito e senza necessità di un dispositivo dotato di tecnologia NFC.

Non rientrano tra gli altri mezzi di pagamento tracciabili:

• i circuiti di credito commerciale attraverso cui avvengono scambi di beni e servizi e che non utilizzano nessuno dei sistemi di pagamento elencati nell’art. 23 del D.lgs. n. 241/1997;
• il software realizzato allo scopo di rendere tracciabili i pagamenti eseguiti in contanti dai clienti, ad esempio perché non possiedono un c/c bancario, seppur detto sistema permetta di identificare i contribuenti.

L’articolo 1, commi 81 e 82, della L. 207/2024 non fornisce ulteriori dettagli sulle modalità attraverso le quali il dipendente, collaboratore o consulente della società deve dimostrare al datore di lavoro o al committente di aver utilizzato mezzi di pagamento tracciabili. In attesa degli opportuni chiarimenti, appare consigliabile l’adozione di una carta di credito o di debito a uso aziendale che consenta di dimostrare che il pagamento è avvenuto con strumenti tracciabili. Tuttavia, se i dipendenti non dispongono di una carta aziendale e devono eseguire il pagamento con propri strumenti tracciabili, il datore di lavoro dovrebbero farsi consegnare tutta la documentazione utile come, ad esempio, le fotocopie degli scontrini dei POS rilasciati dal tassista o dal conducente.