Patent box. Rilevanza dei costi e subentro nell’opzione

Patent box. Rilevanza dei costi e subentro nell’opzione

Il Patent Box è stato introdotto dalla Legge di Stabilità 2015 (Legge n. 190 del 23 dicembre 2014 - commi 37-45) e costituisce un regime fiscale opzionale, che prevede la tassazione agevolata dei redditi derivanti dall’utilizzazione e cessione di determinate tipologie di beni immateriali.

L’agevolazione consiste, a regime, nell’esclusione da imposizione del 50% (era 30% per il 2015 e 40% per il 2016) dei redditi derivanti dai beni agevolabili e mira ad incentivare le attività di ricerca e sviluppo finalizzate alla creazione e sviluppo dei cosiddetti intangibles.

Il regime ha subito alcune modifiche negli anni, ad esempio, la Manovra Correttiva 2017 (D.L. n.50 del 24 aprile 2017) ha apportato importanti novità in merito, tra cui l’esclusione dei marchi di impresa dal perimetro dell’agevolazione.

Nell’ultimo periodo vi sono stati alcuni interventi da parte dell’Agenzia delle Entrate con riferimento al Patent box: sono stati in particolare effettuati alcuni chiarimenti ed è stato formulato un principio di diritto relativamente al beneficio dell’agevolazione, a seguito della presentazione di una istanza di ruling obbligatorio per un marchio d’impresa con opzione effettuata nel 2015.

 

Finalità dell’incentivo

L’introduzione del Patent Box ha la finalità di contrastare la delocalizzazione dei beni immateriali in Paesi dove vi è una tassazione maggiormente favorevole, considerato anche la facilità con cui i cosiddetti intangibles possono essere trasferiti da una giurisdizione fiscale all’altra.

Per contrastare tale fenomeno e, in modo particolare, la delocalizzazione delle attività di ricerca e sviluppo propedeutiche alla loro realizzazione, mantenimento e sviluppo, sono state introdotte appunto delle tassazioni agevolate per i redditi che derivano da tali beni intangibili.

Nella creazione di valore aggiunto è ormai noto l’importante contributo di tali beni, ciò ha motivato anche l’adozione di un regime fiscale agevolativo per il reddito derivante dall’utilizzazione di detti beni. Tali regimi ormai presenti in quasi tutti i paesi si presentano come strumento di competizione fiscale.

Oltre a incentivare gli investimenti in attività di ricerca e sviluppo, con la disciplina del Patent Box si intende favorire “la collocazione in Italia dei beni immateriali”, sia attraendo i beni detenuti all’estero da imprese italiane, sia evitando che tali beni vengano delocalizzati all’estero.

Uno degli elementi distintivi del nostro regime di Patent box consiste nell’inclusione, seppur temporanea, dei marchi d’impresa, nonché dei modelli e dei disegni tutelabili giuridicamente, tra i beni agevolabili e nell’ampia definizione di attività di Ricerca e Sviluppo rilevanti ai fini della spettanza dell’agevolazione.

 

Tra queste ultime, infatti, in base a quanto previsto dal Decreto attuativo (D.M. del 28 novembre 2017), rientrano una serie di attività alcune tipiche dei settore del made in Italy non immediatamente riconducibili alla definizione “classica” di ricerca e sviluppo, tra le quali:

  • il design, ovvero le attività di ideazione e progettazione di prodotti, processi e servizi, ivi incluso l’aspetto esteriore di essi;
  • le attività di sviluppo dei marchi;
  • le ricerche preventive, i test e le ricerche di mercato e gli altri studi e interventi anche finalizzati all’adozione di sistemi anticontraffazione;
  • le attività di presentazione, comunicazione e promozione che accrescano il carattere distintivo e/o la rinomanza dei marchi e contribuiscano alla conoscenza, all’affermazione commerciale, all’immagine dei prodotti o dei servizi, del design o degli altri materiali proteggibili.

Queste attività ai fini del regime agevolato vengono ricondotte nella definizione di “attività di ricerca e sviluppo”, per consentire di sfruttare l’incentivo anche in relazione ai marchi commerciali.

 

Lo svolgimento di un’effettiva attività di ricerca e sviluppo ad opera dell’impresa e, conseguentemente, il sostenimento dei relativi costi, rappresenta la condizione per beneficiare del regime agevolato. È evidente, pertanto, che in assenza di una definizione “amplia” delle attività di ricerca e sviluppo, l’inclusione del marchio nell’ambito di applicazione del regime non avrebbe avuto effetti sostanziali.

 

Opzione per il Patent box

Il regime opzionale del Patent Box è riservato ai titolari di reddito di impresa. L’opzione è esercitata per cinque esercizi sociali, con la possibilità di rinnovarla a scadenza. La detassazione del 50% riguarda i redditi derivanti:

  • dall'utilizzo di software protetto da copyright;
  • da brevetti industriali;
  • da disegni e modelli, giuridicamente tutelabili;
  • da processi, formule e informazioni relativi a esperienze acquisite nel campo industriale, commerciale o scientifico giuridicamente tutelabili;
  • dall'utilizzo congiunto di beni immateriali, collegati tra loro da vincoli di complementarietà, ai fini della realizzazione di un prodotto o di una famiglia di prodotti o di un processo o di un gruppo di processi;
  • dalla concessione in uso del diritto all'utilizzo dei predetti beni immateriali (la detassazione riguarda i canoni derivanti dalla concessione in uso dei beni immateriali, al netto dei costi fiscalmente rilevanti diretti e indiretti a essi connessi);
  • dall'uso diretto dei beni immateriali, per tale intendendosi l'utilizzo nell'ambito di qualsiasi attività che i diritti sui beni immateriali riservano al titolare del diritto stesso;
  • dalle somme ottenute come risarcimento e come restituzione dell'utile a titolo di responsabilità contrattuale o extracontrattuale, per inadempimento a contratti aventi a oggetto i beni immateriali e per violazione dei diritti sugli stessi beni;
  • dalle plusvalenze derivanti dalla cessione dei suddetti beni, purché almeno il 90% del corrispettivo derivante dalla cessione sia reinvestito, prima della chiusura del secondo periodo di imposta successivo a quello nel quale si è verificata la cessione, nella manutenzione o nello sviluppo di altri beni immateriali che possono essere oggetto di agevolazione.

 

La norma originariamente includeva tra i beni agevolabili anche i marchi di impresa, tuttavia, nell’ambito del progetto Beps (Base Erosion and Profit Shifting), l’Ocse ha emanato l’Action 5 nel quale viene richiesto che i marchi siano esclusi dalle agevolazioni in materia di intangibles, di conseguenza il Legislatore ha sancito, con il D.L. 50 del 2017 (articolo 56), l’esclusione dei marchi dall’agevolazione.

 

NB! - Le disposizioni vigenti prima delle citate modifiche previste da D.L. 50/2017 si applicano non oltre il 30 giugno 2021, relativamente alle opzioni esercitate per i primi due periodi d'imposta successivi a quelli in corso al 31 dicembre 2014 e non possono essere rinnovate.

 

Esercizio dell’opzione

L’opzione può essere esercitata da tutti i soggetti titolari di reddito d’impresa, prescindendo dalla natura giuridica, dimensione o settore produttivo purché:

  • si abbia il diritto di sfruttare economicamente il bene immateriale;
  • siano svolte attività di ricerca e di sviluppo individuate dall’articolo 8 del D.M. 28 novembre 2017.

Sono esclusi:

  • i titolari di reddito di lavoro autonomo;
  • i soggetti sottoposti a procedure concorsuali;
  • i contribuenti che applicano regimi agevolati per la determinazione del reddito e delle imposte.

 

L’Agenzia delle Entrate, con la Circolare n.11 del 7 aprile 2016, ha chiarito che possono essere considerate giuridicamente tutelabili, le informazioni aziendali e le esperienze tecnico-industriali, comprese quelle commerciali, soggette al legittimo controllo del detentore, ove tali informazioni siano segrete, abbiano un valore economico, in quanto attribuiscono a chi le utilizza un vantaggio concorrenziale che consenta di mantenere o aumentare la quota di mercato e siano sottoposte a misure da ritenersi ragionevolmente adeguate a mantenerle segrete.

Relativamente alle modalità di esercizio dell’opzione, l’articolo 4 del D.M. 28 novembre 2017 dispone che:

  • a decorrere dal terzo periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014, sia esercitata nel modello Redditi e decorre dal periodo d'imposta al quale la medesima dichiarazione dei redditi si riferisce;
  • nel caso di utilizzo diretto dei beni immateriali è obbligatoria la presentazione dell’istanza di ruling ex articolo 31 ter del DPR 600/1973 e l’opzione avrà effetto dal periodo di imposta in cui la stessa è presentata.

 

La quota di reddito agevolabile è data dal prodotto tra i redditi derivanti dai beni immateriali e il rapporto dei costi individuati dall’articolo 9 del D.M. 28 novembre 2017.

 

Qualora la società abbia presentato l’istanza di ruling, nel periodo di stipula, il reddito deve essere determinato secondo le regole ordinarie, ma è possibile indicare la quota di reddito agevolabile relativa ai periodi di imposta compresi tra la data di presentazione della medesima istanza e la data di sottoscrizione dell'accordo, al fine di consentire l'accesso al beneficio fin dal periodo di imposta in cui è presentata l'istanza.

L’opzione per il regime di tassazione agevolata è consentita a condizione che le imprese beneficiarie svolgano le attività di ricerca e sviluppo finalizzate alla produzione dei beni immateriali oggetto del regime incentivante.

Le attività possono essere svolte internamente o mediante contratti di ricerca stipulati con università, enti di ricerca e organismi equiparati e società, anche “non qualificate”, purché non appartenenti al gruppo.

L’esternalizzazione delle attività di R&S non pregiudica la spettanza del beneficio, purché non avvenga attraverso contratti di ricerca con società del gruppo.

La quota di reddito agevolabile è definita in base al rapporto tra i costi di attività di ricerca e sviluppo sostenuti per il “mantenimento, l’accrescimento e lo sviluppo del bene immateriale” (costi di ricerca e sviluppo) agevolabile e i costi complessivi sostenuti per sviluppare tale bene.

Tale previsione è giustificata dalla volontà di collegare l’agevolazione al sostenimento di tali spese e, quindi, allo svolgimento di un’effettiva attività economica in Italia, coerentemente con le indicazioni dell’OCSE

 

L’esigenza di collegare un determinato regime impositivo allo svolgimento di un’effettiva attività economica é più evidente in presenza di regimi che prevedono un trattamento fiscale preferenziale ai redditi derivanti dallo sfruttamento di determinati beni immateriali, quale il regime del Patent box.

 

L’OCSE individua in proposito tre possibili approcci per identificare il requisito dello svolgimento di una “effettiva attività economica” in presenza di regimi di tassazione agevolata degli intangibles:

  • il value creation approach, che richiede che l’impresa svolga un certo livello minimo di attività di sviluppo per poter fruire del regime agevolato;
  • il transfer pricing approach, che consente di agevolare il reddito generato da un IP se l’impresa:
  • ha localizzato un certo numero di funzioni nella giurisdizione che garantisce il regime agevolato;
  • è proprietaria dell’asset agevolato e lo utilizza;
  • ne sopporta i rischi;
  • il nexus approach, che individua un nesso tra le spese di ricerca e sviluppo sostenute per creare un determinato bene immateriale ed il reddito derivante dallo sfruttamento di tale bene meritevole di agevolazione.

La finalità del nexus approach è quella di incentivare una quota parte del reddito derivante dallo sfruttamento degli intangibles nei limiti in cui tali beni siano stati generati attraverso il sostenimento di spese di ricerca e sviluppo “qualificate”.

Tale obiettivo è raggiunto determinando il reddito da agevolare, quale proporzione tra le spese di ricerca e sviluppo“qualificate” sostenute per sviluppare un determinato bene immateriale e le spese totali sostenute in relazione a tale bene.

È proprio quest’ultimo l’approccio adottato in sede OCSE, per identificare il requisito della substantial activity, e che è stato scelto anche dal legislatore italiano per individuare il reddito agevolabile nel contesto del regime del Patent box.

La quota parte di reddito suscettibile di agevolazione era, inizialmente, definita in base al rapporto tra i costi per attività di ricerca e sviluppo sostenuti per il mantenimento, l’accrescimento e lo sviluppo del bene immateriale agevolabile (costi qualificati) e i costi complessivi sostenuti per il mantenimento, l’accrescimento e lo sviluppo del bene (costi complessivi).

I costi qualificati includono, tra gli altri, il costo del personale, i costi diretti e le spese generali direttamente imputabili ad un determinato bene, gli acquisti di beni e servizi, nella misura in cui sia comprovabile il legame con l’attività di ricerca svolta.

Restano esclusi dal computo, stante la generale difficoltà di allocazione a uno specifico asset dell’impresa:

  • gli interessi passivi;
  • le spese relative agli immobili;
  • qualsiasi altro costo non direttamente riferibile a un determinato bene immateriale.

 

NB! - I costi rilevano nell’esercizio in cui sono effettivamente sostenuti a prescindere dal relativo trattamento contabile o fiscale. Pertanto, anche nel caso in cui un costo sia stato capitalizzato, la spesa relativa rileva integralmente ai fini del computo nell’esercizio in cui è stata sostenuta.

 

Con le modifiche del D.L. n. 3 del 24 gennaio 2015 è stato previsto che l’importo al numeratore del rapporto possa essere incrementato delle spese (fiscalmente rilevanti) sostenute per l’acquisto dei beni immateriali e delle spese di R&S esternalizzate presso società del gruppo, ma entro il limite del 30% del numeratore stesso (c.d. up-lift).

Come chiarito dal Decreto attuativo, al numeratore del rapporto si considerano:

  • i costi per attività di ricerca e sviluppo svolte direttamente dal contribuente, da università, enti di ricerca e organismi equiparati e da società terze, non appartenenti al medesimo gruppo;
  • i costi di ricerca e sviluppo esternalizzati centralmente da una società del gruppo a soggetti terzi e poi riaddebitati;
  • i costi sostenuti dall’impresa nell’ambito degli accordi di ripartizione dei costi, nel limite del riaddebito ai partecipanti dei costi di R&S “qualificati”.

 

Il valore del numeratore può essere incrementato di un importo pari alla differenza tra costi complessivi e costi qualificati, nei limiti tuttavia del 30% dei costi qualificati.

 

Il denominatore del rapporto è, invece, costituito dal totale dei costi di R&S e, pertanto, dall’importo del numeratore, maggiorato;

  • dei costi derivanti da operazioni infragruppo;
  • dai costi di acquisizione del bene intangibile (incluse le royalties pagate in caso di beni detenuti in virtù di contratti di licenza d’uso).

 

Con il D.M. del 1° marzo 2018, in materia di consolidato fiscale, è stata inserita una norma di natura interpretativa (Articolo 6, comma 2, “effetti dell’esercizio dell’opzione”) delle disposizioni di cui all’articolo 9, comma 4, lett. B), del D.M. 28 novembre 2017 in materia di Patent Box.

La norma interpretativa è diretta ad equiparare le modalità di calcolo del nexus ratio dei soggetti perfettamente integrati all’interno del consolidato nazionale (che detengono esclusivamente partecipazioni totalitarie) a quello dei soggetti non legati da rapporti partecipativi che svolgono attività di ricerca e sviluppo preordinata alla realizzazione e all’utilizzo dei beni immateriali indicati nel comma 39 della Legge n. 190 del 2014.

In sostanza, viene equiparato, ai fini Patent Box, il trattamento tributario tra più soggetti giuridici che, di fatto, costituiscono un unico soggetto economico e fiscale, e l’unico soggetto giuridico che svolge l’attività di R&S sottesa al riconoscimento del beneficio.

 

Un gruppo societario fiscalmente residente in Italia e organizzato tramite una holding proprietaria del portafoglio dei beni immateriali del gruppo e le società controllate, utilizzatrici dirette dei singoli intangibili in qualità di licenziatarie (e che aderiscono al patent box), è strutturato, ai fini di quel beneficio, in modo analogo all’ipotesi in cui ciascuna delle imprese appartenenti ad un gruppo sia direttamente proprietaria dell’intangibile e lo utilizzi direttamente.

Il reddito su cui applicare la detassazione del 50% sarà pari all’intero reddito derivante dall’intangibile, se le spese con riconoscimento parziale (costi di acquisto e spese di ricerca addebitate da società del gruppo) sono pari o inferiori al 30% delle spese pienamente riconosciute.

Qualora, invece, le prime spese dovessero eccedere tale limite, vi sarà una riduzione proporzionale del beneficio, riduzione tanto maggiore quanto più alta è l’incidenza dei costi di acquisto/infragruppo rispetto ai costi di ricerca interni o presso terzi.

 

Spese di ricerca e sviluppo qualificate

La definizione di attività di spese di ricerca e sviluppo “qualificate” ai fini dell’agevolazione, è contenuta nell’art. 8 del Decreto attuativo.

Rientrano nelle attività di ricerca e sviluppo finalizzate allo sviluppo, al mantenimento, nonché all’accrescimento del valore dei beni previsti all’articolo 6 dello stesso decreto, le seguenti attività:

  • la ricerca fondamentale, ovvero i lavori sperimentali o teorici svolti per acquisire nuove conoscenze, ove successivamente utilizzate nelle attività di ricerca applicata e design;
  • la ricerca applicata, ovvero la ricerca pianificata per acquisire nuove conoscenze e capacità, da utilizzare per sviluppare nuovi prodotti, processi o servizi o apportare miglioramenti a prodotti, processi o servizi esistenti, in qualsiasi settore della scienza e della tecnica;
  • lo sviluppo sperimentale e competitivo, ovvero l’acquisizione, la combinazione, la strutturazione e l’utilizzo delle conoscenze e capacità esistenti di natura scientifica, tecnologica, commerciale e di altro tipo allo scopo di sviluppare prodotti, processi o servizi nuovi o migliorati;
  • il design, le attività di ideazione, progettazione e sviluppo di prodotti e progettazione di prodotti, processi e servizi, ivi incluso l’aspetto esteriore di essi e di ciascuna loro parte;
  • l’ideazione e la realizzazione del software protetto da copyright;
  • le ricerche preventive, i test e gli altri studi e interventi anche finalizzati all’adozione di sistemi anticontraffazione, il deposito, l’ottenimento e il mantenimento dei relativi diritti, il rinnovo degli stessi a scadenza, la protezione di essi, anche in forma associata e in relazione alle attività di prevenzione della contraffazione e la gestione dei contenziosi e contratti relativi.

 

NB! - L’ampia definizione di attività di ricerca e sviluppo appare coerente con la volontà del legislatore di favorire alcuni settori, in particolare quelli tipici del Made in Italy.

 

Accesso al regime e istanza di ruling

L’accesso al regime di Patent box prevede la possibilità di esercitare l’opzione direttamente in dichiarazione dei redditi, a decorrere dal terzo periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014.

I contribuenti che hanno deciso di optare per il regime di tassazione agevolata dall’anno 2017 e seguenti dovranno comunicare l’opzione mediante la dichiarazione dei redditi.

E’ obbligatorio indicare in dichiarazione dei redditi il numero dei beni immateriali a cui si riferisce la classificazione fra le categorie individuate all’art.6 del D.M. 28 novembre 2017 e l’ammontare del reddito agevolabile per ciascuna categoria.

 

Il medesimo decreto attuativo prevede che in determinate fattispecie l’accesso al regime di Patent box é subordinato alla esecuzione preventiva del cosiddetto ruling internazionale, disciplinato dall’articolo 8 del D.L. n. 269 del 30 settembre 2003, di cui il Provvedimento dell’Agenzia delle Entrate del 23 luglio 2004 ha stabilito le regole procedurali.

 

Tali fattispecie sono:

  • la determinazione del contributo economico alla produzione del reddito d’impresa o della perdita in caso di utilizzo diretto dei beni immateriali. In questo caso la procedura di ruling per l’accesso all’agevolazione è obbligatoria;
  • la determinazione del reddito derivante dall’utilizzo dei beni immateriali in ipotesi diverse dall’utilizzo diretto, realizzato nell’ambito di operazioni con società che direttamente o indirettamente controllano l’impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla medesima impresa (rapporti infragruppo);
  • la determinazione delle plusvalenze di cui relative a cessioni di beni immateriali.

 

Negli ultimi due casi la procedura di ruling è facoltativa e, quindi, è oggetto di una valutazione di convenienza per il contribuente, che ha la scelta se determinare autonomamente il reddito agevolabile, rimanendo esposto all’azione accertativa dell’Agenzia o ricercare un accordo preventivo con il Fisco mediante la procedura di ruling.

 

In seguito alla revisione prevista dalla D.Lgs. n. 147 del 14 settembre 2015 (Decreto internazionalizzazione), le procedure di ruling sono state sottoposte ad un aggiornamento mediante l’inserimento dell’art. 31-ter nel D.P.R. n. 600/1973, ed hanno assunto la denominazione di “Accordi preventivi per le imprese con attività internazionale”.

Le relative disposizioni sono entrate in vigore alla data del Provvedimento dell’Agenzia delle Entrate n. 2016/42295 del 21 marzo 2016, che ha sostituito il Provvedimento del 23 luglio 2004.

 

Per le procedure di ruling al Patent Box, l’Agenzia delle Entrate ha fornito ulteriori specificazioni relative alla particolarità dell’Istituto, emanando prima il Provvedimento del 1° dicembre 2015 ed in seguito la Circolare n. 11 del 7 aprile 2016.

In riferimento all’esercizio dell’opzione e alla sua efficacia, nel caso in cui, il reddito agevolabile sia determinato sulla base di un accordo con l’Agenzia delle Entrate e l’opzione diventi, quindi, efficace a partire dall’anno in cui è depositata l’istanza di ruling, la citata circolare consente, affinché l’agevolazione possa essere fruita a partire dall’anno al quale si riferisce la dichiarazione dei redditi (che è il mezzo con cui deve essere comunicata l’opzione), di presentare l’istanza di ruling nel corso dell’anno per il quale si intende fruire dell’agevolazione.

 

Contenuto minimo a pena di inammissibilità

Come indicato nella Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 36 del 1° dicembre 2015, l’istanza ha un contenuto minimo essenziale, costituito sia da informazioni di carattere anagrafico, che da alcune informazioni volte ad identificare genericamente, per tipologia, i beni immateriali dai quali scaturisce il reddito da agevolare, l’eventuale vincolo di complementarietà esistente e la ricerca e sviluppo effettuata.

L’istanza deve essere firmata dal legale rappresentante o da altra persona munita dei poteri di rappresentanza.

Il contenuto minimo riguarda:

  • la preventiva definizione, in contraddittorio, dei metodi e dei criteri di calcolo del contributo economico alla produzione del reddito d’impresa o della perdita, in caso di utilizzo diretto dei beni di cui all’articolo 6 del Decreto del 28 novembre 2017;
  • la preventiva definizione, in contraddittorio, dei metodi e dei criteri di calcolo dei redditi derivanti dall’utilizzo dei beni in ipotesi diverse da quelle di cui al precedente punto, realizzati nell’ambito di operazioni con società che direttamente o indirettamente controllano l’impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l’impresa (c.d. utilizzo indiretto);
  • la preventiva definizione dei metodi e dei criteri di calcolo delle plusvalenze di cui all’articolo 10 del citato Decreto, realizzate nell’ambito di operazioni con società che direttamente o indirettamente, controllano l’impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l’impresa;
  • l’indicazione della tipologia di bene immateriale dal cui utilizzo deriva il reddito agevolabile, secondo l’elencazione contenuta all’articolo 6 del medesimo Decreto;
  • l’indicazione della tipologia di attività di ricerca e sviluppo svolta, secondo l’elencazione contenuta all’articolo 8 del Decreto;
  • la firma del legale rappresentante o di altra persona munita dei poteri di rappresentanza.

Qualora i sopra descritti elementi essenziali non risultassero dall’istanza, l’ufficio comunicherà il rigetto della stessa nel termine di 30 giorni dalla ricezione, con Provvedimento motivato a mezzo raccomandata con avviso di ricevimento.

Vi è, comunque, la possibilità di far salvi gli effetti dell’istanza, qualora gli eventuali elementi essenziali mancanti possano essere acquisiti con una ulteriore attività istruttoria.

 

Finestra temporale per i marchi

L’Agenzia delle Entrate è di recente intervenuta sull’opzione relativa ai marchi d’impresa. Questi come già visto, inizialmente ammessi all’agevolazioni, sono stati esclusi dal D.L. 50 del 24 aprile 2017.

Il decreto ha fatto salva la possibilità, per coloro che avevano presentato l’opzione nei primi due periodi d’imposta di decorrenza dell’agevolazione (2015 e 2016), di detassare i marchi entro una data finestra temporale, che si chiuderà il 30 giugno 2021.

Per quanto riguarda le modalità di fruizione dell’agevolazione a seguito della presentazione dell’istanza di ruling obbligatorio, la Circolare 11/2016 ha precisato che l’opzione produce efficacia e quindi, il quinquennio inizia a decorrere, dall’anno di presentazione dell’istanza stessa.

Nel caso specifico, la presentazione dell’istanza determina l’efficacia dell’opzione e fa decorrere il quinquennio dal 2018 (anno in cui è pervenuta all’agenzia delle Entrate l’istanza di ruling) per tutti i beni agevolabili (software protetto da copyright, brevetti industriali disegni e modelli, processi, formule e informazioni relativi a esperienze acquisite nel campo industriale, commerciale o scientifico giuridicamente tutelabili).

Per i marchi (la cui opzione era stata esercitata nel 2015) la finestra temporale prevista dall’articolo 13, comma 1, del D.M. 28 novembre 2017, consente al contribuente, che intende accedere alla procedura nel 2018, di beneficiare del regime agevolativo entro il 30 giugno 2021.

 

Affitto di azienda e subentro nell’opzione del dante causa

Nell’ambito del Patent Box, l’operazione di affitto d’azienda non rientra tra le ipotesi previste dal legislatore per cui il soggetto avente causa subentri nell'esercizio dell'opzione effettuato dal dante causa.

Le disposizioni attuative della disciplina, concernente il regime opzionale in parola, sono state emanate con le modifiche introdotte dal D.L. n. 50 del 24 aprile 2017 e con decreto del Ministro dello Sviluppo Economico del 28 novembre 2017.

L'Agenzia delle Entrate, con le circolari n. 36 del 1° dicembre 2015 e n. 11 del 17 aprile 2016, ha fornito dettagliate indicazioni in ordine all'applicazione della disposizione agevolativa.

L'articolo 5 del decreto del 28 novembre 2017 rubricato “Operazioni straordinarie”, stabilisce che in caso di operazioni di fusione, scissione e conferimento di azienda, il soggetto avente causa subentra nell'esercizio dell'opzione effettuato dal dante causa, anche in relazione al sostenimento dei costi di cui all'articolo 9.

 

Nella Circolare n. 11/2016 è stato chiarito che le operazioni che consentono il subentro nella posizione del dante causa, sono riconducibili alle sole operazioni di fusioni tra le aziende, scissioni di aziende e conferimenti di aziende, e non anche alle operazioni aventi ad oggetto singoli beni.

 

Le ipotesi per le quali l’avente causa subentra nell’opzione del dante causa, nonché, nella natura e nell’anzianità dei costi da indicare nel nexus ratio, sono ipotesi di operazioni successorie già sotto il profilo civilistico e neutrali sotto il profilo fiscale (fusioni e scissioni) oppure neutrali solo sotto l’aspetto fiscale (conferimenti di azienda).

Ai fini del regime agevolativo, l’affitto di azienda non presenta la medesima natura di operazione neutrale e successoria, per cui l’avente causa non può automaticamente subentrare nell’opzione esercitata dal dante causa.

Quest’ultimo decade dal beneficio perché non è più il soggetto che realizza lo sfruttamento economico del bene immateriale, ai sensi del comma 2 dell’articolo 2 del decreto del 28 novembre 2017.

Tuttavia l’affittuario può esercitare, se ne sussistono i presupposti, l’opzione per il regime del patent box considerando il bene acquisito a titolo derivativo, e sempre che in capo al predetto conduttore sussistano i requisiti per l’accesso all’agevolazione.

 

Rilevanti tutti i costi deducibili

Secondo quanto chiarito dalla circolare 11 del 7 aprile 2016, concorrono alla formazione del reddito agevolabile i costi, diretti e indiretti, connessi ai componenti positivi derivanti dall’utilizzo, diretto o indiretto, del bene immateriale agevolabile nella misura in cui gli stessi sono fiscalmente deducibili nel medesimo periodo d’imposta in base alle disposizioni del TUIR.

Una volta identificati i costi, diretti e indiretti riferiti al bene immateriale, occorre valutarne la rilevanza fiscale (ad esempio, l’inerenza e la quantificazione) in base alle ordinarie disposizioni del TUIR.

Per effettuare tale valutazione è ovviamente necessaria l’imputazione di detti costi al conto economico dell’esercizio di competenza, salvo le eccezioni previste dall’articolo 109, comma 4, del TUIR.

È stato chiesto all’agenzia elle Entrate se, ai fini del calcolo del reddito agevolabile derivante dalla concessione in uso del software, il fatto che la maggior parte dello sviluppo è effettuato dai propri soci e che per questo lavoro non ci sono costi fiscalmente riconosciuti costituisce causa ostativa all’applicazione dell’agevolazione in commento.

Alla luce dei sopra citati chiarimenti, l’Agenzia ha ritenuto che al calcolo del reddito agevolabile (Patent Box) debbano concorrere tutti i costi fiscalmente deducibili sostenuti dalla società, ivi compresi i costi derivanti dalle prestazioni professionali di ricerca e sviluppo che i soci dovranno fatturare alla società e far concorrere alla determinazione del loro reddito complessivo.

 

Quadro Normativo

Legge n. 190 del 23 dicembre 2014

D.L. n. 3 del 24 gennaio 2015

Circolare Agenzia Entrate n. 11 del 7 aprile 2016

D.L. n.50 del 24 aprile 2017

D.M. (Mef) 28 novembre 2017

D.M. del 1° marzo 2018

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