Reverse Charge: le novità 2015

Estesa l'applicazione a nuove attività

Il reverse charge (o inversione contabile) è un meccanismo introdotto con lo scopo di ridurre l'evasione dell'Iva che, in sintesi, comporta che il destinatario della cessione o della prestazione di servizi rimane l'unico obbligato all'assolvimento dell'imposta, se soggetto passivo.


Tale meccanismo è stato negli anni un valido sistema di contrasto dell'evasione fiscale e la Legge di Stabilità 2015 (Legge 23 dicembre 2014 n. 190) ne ha rafforzato l'utilizzo estendendo l'ambito applicativo, a nuovi settori di attività, relativi al comparto edile (attività di demolizione, installazioni di impianti e completamento di edifici), ai servizi di pulizia negli edifici, al settore energetico e alla cessione di beni alla grande distribuzione organizzata.
Il meccanismo dell'inversione contabile (reverse charge) fino al 31.12.2014 era applicato in edilizia nelle ipotesi di subappalto. La Legge di Stabilità 2015 toglie alcune casistiche di reverse charge alla necessaria presenza del contratto di subappalto rendendolo applicabile a 360 gradi (anche appalti e contratti d'opera).

Il meccanismo del reverse charge è applicabile alle operazioni previste dalla Legge di Stabilità 2015 effettuate dal 1° gennaio 2015, ad eccezione di alcune - cessioni di beni alla grande distribuzione come ipermercati, supermercati, discount alimentari - per le quali l’entrata in vigore della nuova disciplina è subordinata all’ottenimento di un’apposita “deroga” da parte dell'Unione Europea.


I riflessi sugli adempimenti sono immediati, sia nella fase di fatturazione che di registrazione dei documenti, e così bisogna individuare le attività coinvolte, coordinando in particolare le novità che interessano il settore edile con quanto previsto, per il medesimo settore, a decorrere dal 2007.

IL MECCANISMO DEL REVERSE CHARGE

Il reverse charge è previsto dall’articolo 17 comma 6, del D.P.R. n. 633/72, e si prefigge di ridurre il rischio di evasione dell’imposta invertendo l’onere del versamento (dal cedente al cessionario). Si vuole evitare che l’acquirente porti in detrazione il tributo che potrebbe non essere corrisposto all’Erario da parte del cedente.

Nello specifico la fattura:
  • è emessa dal cedente/prestatore senza addebito di IVA con l’annotazione “inversione contabile”;
  • è integrata dal cessionario con l’indicazione dell’aliquota e della relativa imposta;
  • è annotata dal cessionario sia nel registro delle fatture emesse o corrispettivi sia nel registro degli acquisti.

COSA PREVEDE LA LEGGE DI STABILITÀ 2015

Nella Legge di Stabilità 2015 (Leggen. 190/2014) le novità sul reverse charge sono regolate dai commi 629, 631 e 632 dell'articolo 1. In particolare è il comma 629 che prevede ulteriori ipotesi (1) di reverse charge, per le operazioni effettuate a partire dal 1° gennaio 2015.

La nuova formulazione dell’articolo 17, comma 6, del D.P.R. n. 633/72, modificata dal comma 629 lettera a), dispone che il reverse charge è applicabile ai seguenti comparti:
  • prestazioni di servizi di pulizia negli edifici (lett. a-ter));
  • settore edile (lett. a) e lett. a-ter));
  • settore energetico (lett. d-bis), d-ter), d-quater));
  • grande distribuzione organizzata (lett. D-quinquies)).
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(1) I nuovi settori assoggettati al reverse charge integrano e modificano l’elenco delle attività già previste dall’articolo 17, comma 6, del D.P.R. n. 633/72 Vengono ampliate le fattispecie di cessioni di cui all’articolo 74, comma 7, del D.P.R. n. 633/72, introducendovi la cessione dei pallet recuperati ai cicli di utilizzo successivi al primo.

DECORRENZA E DURATA DEL REVERSE CHARGE PER I NUOVI SETTORI

Il meccanismo del reverse charge si applica alle nuove attività effettuate dal 1° gennaio 2015, secondo le regole previste nell’articolo 17, comma 6, lett. a-ter), del D.P.R. n. 633/72.

Grande distribuzione organizzata

Per la grande distribuzione organizzata il comma 632, art. 1 della Legge di Stabilità 2015, ha previsto che, per le cessioni di beni effettuate nei suoi confronti, occorre il rilascio di una specifica autorizzazione da parte del Consiglio dell’Unione Europea (una misura di deroga ai sensi dell'articolo 395 della direttiva 2006/112/CE).

Durata limitata

L’applicazione del “nuovo” reverse charge è inoltre prevista con una durata limitata a un periodo di quattro anni (fino al 2018) per:
  • le cessioni e prestazioni relative al settore energetico;
  • per le cessioni alla grande distribuzione.
Nuovi settori di applicazione del Reverse Charge Entrata in vigore
Prestazioni di servizi di pulizia negli edifici 1° gennaio 2015
Settore edile 1° gennaio 2015
Settore energetico
Trasferimenti di quote di emissioni di gas a effetto serra (lettera d-bis), trasferimenti di certificati relativi al gas e all’energia elettrica (lettera d-ter), cessioni di gas e di energia elettrica a soggetti passivi rivenditori (lettera d-quater).
1°gennaio 2015
(fino al 2018)
Cessioni di beni nella Grande Distribuzione Organizzata Necessaria autorizzazione comunitaria
(quattro anni)
Cessioni di Pallet usati 1°gennaio 2015

I SETTORI DI NUOVA INTRODUZIONE


Servizi di pulizia negli edifici (art. 17, comma 6, nuova lettera a-ter), D.P.R. n. 633/72)

Le prestazioni di pulizia negli edifici erano in precedenza escluse dall'inversione contabile (con applicazione dell'Iva nelle modalità ordinarie).

Tale attività, come chiarito dall'Agenzia delle Entrate (Circolare n. 37/E del 29 dicembre 2006), non rientrava nella sezione F della Tabella ATECO 2007 (costruzioni), e ai cui codici attività erano riconducibili i settori dove si applicava il reverse charge in presenza di subappalto.

Dal 1° gennaio 2015 è prevista l’applicazione del reverse charge alle suddette prestazioni (2), che devono essere effettuate nei confronti di un committente soggetto passivo IVA (3).

Osserva - Sulle prestazioni di pulizia rese nei confronti di un condominio o di privati, l’Iva continua ad essere applicata con le modalità ordinarie.

Per l’individuazione delle prestazioni di pulizia si può fare riferimento (come affermato nella Relazione Tecnica al provvedimento di Stabilità) al gruppo 81.2 dell’ATECO 2007 escludendo quelle relative alla pulizia di beni diversi da edifici.


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(2) Servizi di pulizia rivolte ad edifici, uffici, appartamenti, fabbriche, ecc.
(3) Come richiesto dal comma 5 dello stesso articolo 17, del D.P.R. n. 633/72.

Pulizia degli edifici (attività soggette a reverse charge)

Codice ATECO 2007
81.21.00 Pulizia generale (non specializzata) di edifici
81.22.02 Altre attività di pulizia specializzata di edifici e di impianti e macchinari industriali (escluse le attività di pulizia di impianti e macchinari)
81.29.10 Servizi di disinfestazione (limitatamente alle prestazioni riferite agli edifici)

Il reverse charge non pare essere applicabile alle seguenti attività:
  • 81.29.91 - Pulizia e lavaggio di aree pubbliche, rimozione di neve e ghiaccio;
  • 81.29.99 - Altre attività di pulizia n.c.a. (pulizia e manutenzione di piscine, treni, cisterne, ecc).
Sui servizi di pulizia la Legge di Stabilità fa un esplicito riferimento al solo settore edile, tali attività non rientrano nel reverse charge se non sono riconducibili ad un bene qualificato come edificio.

Alcuni casi

Committente Assolvimento dell'imposta
Pulizia in un edificio Soggetto IVA Si applica il reverse charge sia per l'appalto che per il subappalto
(lett. a-ter, co.6 art.17 DPR 633/72)
Pulizia in un edificio Privato Il committente privato non può applicare il reverse charge
 
Osserva – Si precisa che il meccanismo di inversione contabile deve essere applicato anche nel caso di servizi di pulizia su immobili effettuati nel 2014, resi a soggetti passivi IVA, il cui pagamento o fatturazione avviene successivamente al 1° gennaio 2015.

Settore edile
(art. 17, comma 6, lettere a), nuovo a-ter), D.P.R. n. 633/72)
Nel settore edile, la nuova disposizione prevede l’estensione del reverse charge anche ai contratti di appalto (e non solo di subappalto), relativi ad alcune prestazioni di servizi rese nel settore, e consistenti in:
  • demolizioni;
  • installazione di impianti;
  • completamento di edifici.
Tali prestazioni, ora espressamente previste dalla nuova lettera a-ter), applicavano il reverse charge solo in presenza di subappalto reso nei confronti di un soggetto passivo esercente un’attività riconducibile al settore edile.

Definizione di edificio

Per l'applicabilità del reverse charge relativamente alle prestazioni di pulizia, demolizione, installazione di impianti e di completamento, è utile definire il concetto di edificio.

Si può fare riferimento alla risoluzione 46/E del 1998 che a sua volta aveva ripreso una circolare del Ministero dei lavori pubblici - n. 1820 del 23.07.1960 - e secondo la quale per edificio si intende:
  • Qualsiasi costruzione coperta isolata da vie o da spazi vuoti, oppure separata da altre costruzioni mediante muri che si elevano, senza soluzione di continuità, dalle fondamenta al tetto, che disponga di uno o più liberi accessi sulla via, e possa avere una o più scale autonome .
Secondo la Fondazione Nazionale Commercialisti, in una circolare sulreverse charge del 30gennaio 2015, per individuare il corretto significato di “edificio” in contrapposizione a quella di “bene immobile” si può fare riferimento al Regolamento 2011/281/UE (art. 13-ter), anche se è una disposizione applicabile dal 1° Gennaio 2017.

Secondo tale disposizione si considerano “beni immobili” non solo i fabbricati o gli edifici eretti al suolo o ad esso incorporati, ma anche le porzioni di suolo su cui costituire diritti di proprietà o di possesso, nonché gli elementi installati sui fabbricati o sugli edifici che ne formino parte integrante.

Osserva - Andranno assoggettate al regime del reverse charge le prestazioni di servizi di pulizia, di demolizione, di installazione di impianti e di completamento relative unicamente ad edifici e non genericamente a beni immobili.

Settore edile -
Come era il reverse charge fino al 31.12.2014

Il reverse charge era applicabile alle prestazioni di servizi rese nel settore edile da soggetti subappaltatori nei confronti delle imprese di costruzione o ristrutturazione di immobili o nei confronti dell’appaltatore principale o di altri subappaltatori (4).

Il settore “edile” era stato individuato, dalla circolare n. 37/E del 29 dicembre 2006, con riferimento alle attività riconducibili ai codici previsti nella sezione F della tabella Atecofin 2004 (ora Ateco 2007).

Le condizioni richieste dalla lettera a), per l’applicazione del reverse charge, erano le seguenti:
  • vi era una prestazione di servizi edili resa nell’ambito di un contratto di subappalto (non di appalto);
  • subappaltatore e appaltatore dovevano svolgere un’attività riconducibile ad un codice ricompreso nel settore F della classificazione Ateco.
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(4) Il meccanismo non era applicabile, per espressa previsione normativa, alle prestazioni rese nei confronti di un contraente generale a cui venga affidata al committente la totalità dei lavori.


Settore edile - Cosa cambia dal 1° gennaio 2015

La Legge di Stabilità per il 2015 modifica la citata lettera a), limitata ai rapporti di subappalto, escludendone l’applicazione alle operazioni ora individuate nella nuova lettera a-ter) (ovvero, demolizioni, installazione di impianti, completamento di edifici).

Ne consegue che il reverse charge è applicabile a tali specifiche prestazioni (già rientranti nella sezione “F” ATECO) non solo nel caso di subappalto, ma anche di appalto.

Nella nuova lettera a-ter), sono individuate espressamente le prestazioni:
  • demolizione di edifici;
  • Istallazione di impianti;
  • completamento di edifici;
a cui, dal 1° gennaio 2015, è applicabile il reverse charge indipendentemente dal fatto che l’attività sia posta in essere nell’ambito di un contratto di subappalto.

Per individuare le sopra citate operazioni bisogna prendere come riferimento la classificazione delle attività economiche ATECO 2007 che era già stata utilizzata dall’Agenzia delle Entrate per individuare le prestazioni di servizi rese in subappalto nel “settore edile”.

Alcuni casi

Committente Assolvimento dell'imposta
Costruzione di un edificio Soggetto IVA - Se vi è un contratto di appalto applica l'IVA
- Se vi è un contratto di subappalto applica il reverse charge (lett. a, co.6 art. 17 DPR 633/72)

Installazione di impianti

Gli installatori di impianti (elettrici, idraulici, depurazione piscine ecc,) con attività riconducibile ai codici attività rientranti nel gruppo 43.2 ATECO 2007, dal 1° gennaio 2015 fatturano con reverse charge in tutti i casi in cui effettuano la prestazione su edifici nei confronti di un soggetto passivo Iva, a prescindere dalla tipologia contrattuale (appalto, subappalto, contratto d’opera).

Istallazioni impianti - (attività soggette a reverse charge)

Installazione di impianti negli edifici nei confronti di un soggetto passivo Iva
Codice attività
43.21.01 Installazione di impianti elettrici in edifici o in altre opere di costruzione (inclusa manutenzione e riparazione)
43.21.02 Installazione di impianti elettronici (inclusa manutenzione e riparazione)
43.22.01 Installazione di impianti idraulici, di riscaldamento e di condizionamento dell'aria (inclusa manutenzione e riparazione) in edifici o in altre opere di costruzione
43.22.02 Installazione di impianti per la distribuzione del gas (inclusa manutenzione e riparazione)
43.22.03 Installazione di impianti di spegnimento antincendio (inclusi quelli integrati e la manutenzione e riparazione)
43.29.01 Installazione, riparazione e manutenzione di ascensori e scale mobili
43.29.02 Lavori di isolamento termico, acustico o antivibrazioni
43.29.09 Altri lavori di costruzione e installazione n.c.a. (limitatamente alle prestazioni riferite ad edifici)

Il reverse charge non si applica (o non dovrebbe) alle prestazioni riconducibili ai seguenti codici attività (in merito servirebbero ulteriori chiarimenti):
  • 43.21.03 - Installazione impianti di illuminazione stradale e dispositivi elettrici di segnalazione, illuminazione di piste degli aeroporti
  • 43.22.04 - Installazione di impianti di depurazione per piscine (inclusa manutenzione e riparazione). La piscina può essere considerata un edificio o parte di esso?
  • 43.22.05 - Installazione di impianti di irrigazione per giardini (inclusa manutenzione e riparazione). Il giardino può essere considerato un edificio o parte di esso?
Alcuni casi

Committente Assolvimento dell'imposta
Istallazione di un impianto elettrico in un edificio Soggetto IVA Applica il reverse charge sia per l'appalto che per il subappalto
(lett. a-ter co.6 art. 17 DPR 633/72)
Istallazione di un impianto elettrico in un edificio Privato Non può applicare il reverse charge
Manutenzione di un impianto idraulico in un edificio Soggetto IVA Applica il reverse charge sia per l'appalto che per il subappalto
(lett. a-ter co.6 art. 17 DPR 633/72)

Sono anche soggette al reverse charge le attività di:
  • Demolizione o smantellamento di edifici e di altre strutture (con esclusione della demolizione di altre strutture diverse dagli edifici - Codice Ateco 43.11.00)
Anche in questo caso, i soggetti fatturano con reverse charge in tutti i casi in cui effettuano la prestazione su edifici nei confronti di un soggetto passivo Iva, a prescindere dalla tipologia contrattuale (appalto, subappalto, contratto d’opera).
  • Completamento di edifici.
L'attività di completamento è individuabile nel codice 43.3 (Tabella ATECO 2007) ed è riferita alle attività di intonacatura, posa in opera di infissi, arredi, controsoffitti, pareti mobili, rivestimento di pavimenti e muri, tinteggiatura e posa in opera di vetri, altre attività di completamento non specializzate (muratori).

Completamento edifici - (attività soggette a reverse charge)

Codici Ateco 2007
43.31.00 Intonacatura e stuccatura
43.32.01 Posa in opera di casseforti, forzieri, porte blindate
43.32.02 Posa in opera di infissi, arredi, controsoffitti, pareti mobili e simili
43.33.00 Rivestimento di pavimenti e di muri
43.34.00 Tinteggiatura e posa in opera di vetri
43.39.01 Attività non specializzate di lavori edili – muratori (prestazioni afferenti gli edifici)
43.39.09 Altri lavori di completamento e di finitura degli edifici n.c.a.

Il reverse charge non dovrebbe essere applicabile alle prestazioni relative alle seguenti attività:
  • 43.12.00 - Preparazione del cantiere edile e sistemazione del terreno;
  • 43.13.00 - Trivellazioni e perforazioni.
In considerazione del fatto che la lettera a) dell'articolo 17 ora si riferisce alle prestazioni di servizi diverse da quelle di installazione di impianti, demolizione e completamento, il reverse charge continua ad applicarsi solo alle ipotesi di subappalto relativamente alle altre attività (diverse da quelle di installazione di impianti, demolizione e completamento) che rientrano nel settore F delle attività economiche.

Continua ad applicarsi il meccanismo del reverse charge solo in presenza di sub-appalto reso nei confronti di un appaltatore (soggetto passivo IVA) operante nel settore edile, alle seguenti attività:
  • attività di costruzione degli edifici (gruppo 41.2, sezione F),
  • costruzioni di strade e ferrovie (gruppo 42.1, sezione F),
  • costruzione di opere di pubblica utilità (gruppo 42.2, sezione F),
  • costruzioni di altre opere di ingegneria civile (gruppo 42.9, sezione F),
  • altri lavori specializzati di costruzione (gruppo 43.9, sezione F).
Può accadere che un’impresa edile che effettua una prestazione di servizi nei confronti di un committente soggetto passivo IVA - quindi, in base ad un contratto di appalto - si trovi ad applicare il meccanismo del reverse charge solo relativamente ad alcune tipologie di prestazioni.

Di conseguenza vi sono casi in cui si deve compilare la fattura con modalità differenziate (reverse charge o modalità ordinaria) relativamente alle diverse prestazioni effettuate.

Settore energetico (nuova lettera d-bis, d-ter, d-quater)

Il meccanismo del reverse charge ,per effetto della Legge di Stabilità 2015, viene esteso:
  • ai trasferimenti di quote di emissioni di gas serra definiti all’art. 3 della Direttiva n. 2003/87/CE del 13 ottobre 2013, che istituisce un sistema per lo scambio di quote di emissioni dei gas a effetto serra nella Comunità, trasferibili a norma dell’art. 12 della direttiva stessa;
  • ai trasferimenti di altre unità che possono essere utilizzate dai gestori per conformarsi alla predetta direttiva;
  • alle cessioni di gas e di energia elettrica da un soggetto passivo rivenditore come definito nell’art. 7-bis, comma 3, lettera a), D.P.R. n. 633/1972.
Relativamente al reverse charge, per i “certificati relativi al gas e all’energia elettrica”, l’Amministrazione Finanziaria (nell'incontro con la stampa specializzata del 22 gennaio 2015) ha chiarito che tutte le tipologie di certificati energetici rientrano nell’inversione contabile.

Sono considerati relativi all’energia sia i certificati verdi che quelli bianchi:
  • i certificati verdi sono rilasciati dal GSE in misura proporzionale all’energia rinnovabile prodotta da un impianto qualificato;
  • i certificati bianchi, invece, sono titoli di efficienza energetica che certificano il conseguimento di risparmi energetici negli usi finali di energia attraverso interventi e progetti di incremento di efficienza energetica.
Forniture per la grande distribuzione organizzata (nuova lettera d-quinques)

In sede di approvazione della Legge di Stabilità 2015, l’ambito applicativo del reverse charge è stato anche esteso alle cessioni di beni effettuate nei confronti della grande distribuzione (GDO):
  • ipermercati;
  • supermercati;
  • discount alimentari.
Bisogna considerare che la novità entrerà in vigore dopo il rilascio da parte del Consiglio Europeo, di una misura di deroga ai sensi dell’art. 395 della Direttiva 2006/112/CE.

In caso di mancato rilascio di questa misura di deroga, sarà disposto con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli (da adottare entro il 30 giugno 2015), un aumento dell’aliquota dell’accisa sulla benzina, sulla benzina con piombo e sul gasolio usato come carburante.

Cessione pallet usati (comma 7, art. 74, DPR 633/72)

Il meccanismo del reverse charge è inoltre esteso alla cessione di bancali in legno (pallet) recuperati a cicli di utilizzo successivi al primo.

Con una modifica all’art. 74, co. 7, D.P.R. 633/1972, le cessioni dei pallet (recuperati ai cicli di utilizzo successivi al primo) sono assoggettate al regime Iva dei rottami.

Di conseguenza le cessioni dei predetti beni sono assoggettate al reverse charge.

LE SANZIONI

Il regime sanzionatorio per le violazioni in materia di reverse charge è regolato dall’articolo 6, comma 9-bis, del D.L. n. 471/97.

L’obiettivo è quello di modulare le relative sanzioni all’effettiva evasione del tributo tenendo conto anche delle incertezze operative presenti.

E' prevista
  • una sanzione che va dal 100 al 200% dell’imposta, con un minimo di euro 258, nel caso in cui l'Iva non sia stata assolta (neanche irregolarmente);
  • la stessa sanzione (dal 100 al 200% dell’imposta, con un minimo di euro 258) si applica al cedente o prestatore che ha irregolarmente addebitato l'imposta in fattura omettendone il versamento;
  • la sanzione è ridotta al 3%, con un minimo di euro 258, nell’ipotesi in cui l’imposta sia stata comunque assolta, ma in modo irregolare.
Nell'ultima ipotesi è fatto salvo il diritto alla detrazione Iva ai sensi dell'art. 19 del D.P.R. 633/1972. Tuttavia, qualora in sede di verifica sia stata constatata una errata applicazione del regime dell'inversione contabile che comporti il pagamento dell'Iva da parte dei contribuenti, contestualmente all'accertamento del debito Iva, deve essere riconosciuto al contribuente il diritto alla detrazione dell'imposta
 (Risoluzione Agenzia Entrate n. 56 del 6 marzo 2009).


In caso di ravvedimento operoso (art. 132, D.Lgs. n. 472/1997) il soggetto passivo verserà la sanzione più grave (anche se in misura ridotta) se l'imposta non è stata versata, ovvero la sanzione minore se è stata versata irregolarmente.

Violazione Sanzione
Il cessionario/committente non assolve l'imposta degli acquisti con il sistema del reverse charge Dal 100 al 200% dell’imposta, con un minimo di euro 258
Viene addebitata dal fornitore l'imposta in fattura non eseguendo il versamento Dal 100 al 200% dell’imposta, con un minimo di euro 258
Imposta assolta in modo irregolare Ridotta al 3%, con un minimo di euro 258

Le imprese riguardo al meccanismo del reverse charge, in particolare sulla delimitazione dell'ambito applicativo, operano in un clima di incertezza, che può determinare una inesatta o incompleta applicazione del meccanismo.


A tale scopo viene invocato lo Statuto del Contribuente, all'articolo 10, rendendo non sanzionabili almeno in una prima fase eventuali inesattezze applicative.
Quadro normativo
- D.P.R. n. 633/72 - Articolo 17, comma 6, lett. a) e a-ter)
- Art. 6, comma 9-bis, del D.L. n. 471/97
- Legge 2012/2000 (Statuto contribuente) - Art. 10
- Circolare Agenzia Entrate n. 37 del 29 dicembre 2006
- Risoluzione Agenzia Entrate n. 56 del 6 marzo 2009
- Legge n. 190 del 23 dicembre 2014 - Articolo 1, commi 629, 631, 632
- Relazione tecnica alla Legge di Stabilità 2015
. Fondazione Nazionale Commercialisti (Studio del 30 gennaio 2015)

Allegati

Fisco