Auto in uso promiscuo ai dipendenti: nuove regole

Con la circolare n.10/E/2025 l’Agenzia delle Entrate ha fornito importanti indicazioni operative sulle novità fiscali in materia di tassazione dei redditi di lavoro dipendente nei casi di concessione in uso promiscuo ai dipendenti di autoveicoli, motocicli e ciclomotori. Nel documento di prassi, si illustrano, altresì, le disposizioni “transitorie” introdotte dall’articolo 6, comma 2-bis del D.L.19/2025 convertito.

Uso promiscuo di autoveicoli, la tassazione del dipendente

L’articolo 51, comma 4, lett. a) del Tuir – così come modificato dall’articolo 1, comma 48 della legge di bilancio 2025 - nel definire il regime fiscale degli autoveicoli, motocicli e ciclomotori (così come definiti nell’articolo 54, comma 1, lettere a), c) e m), del D.lgs. 285/1992, - Codice della strada) concessi in uso promiscuo ai dipendenti, prevede un criterio di determinazione forfetaria del quantum da assoggettare a tassazione, in deroga al generale criterio di tassazione basato sul “valore normale”.

Secondo il comma 4, lett. a) dell’articolo 51 del Tuir in vigore fino al 31.12.2024, i valori che costituiscono fringe benefit per l’uso promiscuo dei veicoli, di nuova immatricolazione, concessi con contratti stipulati a decorrere dal 01.07.2020, si quantificavano nella misura del 25% dell’importo corrispondente a una percorrenza convenzionale di 15.000 Km calcolato sulla base del costo chilometrico di esercizio – desumibile dalle tabelle nazionali elaborate dall’ACI – al netto degli ammontari eventualmente trattenuti al dipendente. La predetta disposizione prevedeva valori percentuali maggiori di determinazione forfetaria del reddito di lavoro dipendente per i veicoli caratterizzati da una più elevata emissione di Co2.

Il comma 48 della legge di bilancio 2025, poi, “ai fini del raggiungimento degli obiettivi di transizione ecologica ed energetica, mitigazione e adattamento ai cambiamenti climatici previsti nell’ambito dei documenti programmatici”, ha modificato – a partire dal 1° gennaio 2025 - la disciplina di tassazione dei redditi di lavoro dipendente nei casi di concessione in uso promiscuo ai dipendenti di particolari veicoli, sostituendo la menzionata lettera a) del comma 4 dell’articolo 51 del Tuir. 

Per effetto della nuova disposizione, ai fini della determinazione del reddito di lavoro dipendente, per i veicoli indicati nell’articolo 54, comma 1, lettere a), c) e m), del codice della strada, i motocicli e i ciclomotori di nuova immatricolazione, concessi in uso promiscuo con contratti stipulati a decorrere dal 01.01.2025, si assume il 50% dell’importo corrispondente a una percorrenza convenzionale di 15.000 Km calcolato sulla base del costo chilometrico di esercizio, al netto delle somme eventualmente trattenute al dipendente.

La predetta percentuale è ridotta:

• al 10%, per i veicoli a batteria a trazione esclusivamente elettrica;
• al 20%, per i veicoli elettrici ibridi plug-in.

La disciplina 2025, pertanto, si applica ai veicoli che rispettano congiuntamente i seguenti requisiti:

• sono stati immatricolati a decorrere dal 1° gennaio 2025;
• sono stati concessi in uso promiscuo ai dipendenti con contratti stipulati dal 1° gennaio 2025;
• sono stati assegnati (i.e. consegnati) ai dipendenti a decorrere dal 1° gennaio 2025.

 Al riguardo, l’Agenzia delle Entrate - conformemente a quanto espresso nella risoluzione n. 46/E/2020 – ritiene che la concessione del veicolo in uso promiscuo “non” debba considerarsi un atto unilaterale da parte del datore di lavoro, ma necessita dell’accettazione del lavoratore, che si concretizza sia attraverso la sottoscrizione dell’atto di assegnazione del fringe benefit sia mediante l’assegnazione del bene a quest’ultimo.

Sul punto, sempre con la risoluzione n. 46/E del 2020, è stato chiarito che: “alla luce del principio di cassa, che presiede la determinazione del reddito di lavoro dipendente, in applicazione del quale la retribuzione deve essere imputata in base al momento di effettiva percezione della stessa da parte del lavoratore (…) il momento di percezione del bene in natura coincide con quello in cui il fringe benefit esce dalla sfera patrimoniale dell’erogante per entrare in quella del dipendente” e pertanto “affinché la nuova formulazione della norma in esame trovi applicazione è necessario, tra l’altro, che l’autoveicolo, il motociclo o il ciclomotore sia assegnato al dipendente a decorrere dal 1° luglio 2020”.

Pertanto, il momento della sottoscrizione dell’atto di assegnazione da parte del datore di lavoro e del dipendente per l’assegnazione del benefit costituisce il momento rilevante al fine di individuare i contratti stipulati a decorrere dal 1° gennaio 2025. 

Inoltre, atteso che il momento di percezione del bene in natura coincide con quello in cui il fringe benefit esce dalla sfera patrimoniale dell’erogante per entrare in quella del dipendente, affinché la nuova formulazione trovi applicazione è necessario che l’autoveicolo, il motociclo o il ciclomotore sia assegnato al dipendente dal 1° gennaio 2025. Parimenti, per veicoli di nuova immatricolazione devono intendersi i veicoli immatricolati a decorrere dal 1° gennaio 2025.

Ciò considerato, consegue che la disciplina di cui all’articolo 51, comma 4, lett. a), del Tuir, come modificata dalla legge di bilancio 2025, è applicabile ai veicoli che, a decorrere dal 1° gennaio 2025, siano immatricolati, oggetto di contratti di concessione in uso promiscuo e consegnati al dipendente.

Disciplina transitoria

Come anticipato, il regime di tassazione introdotto con la legge di bilancio 2025 si applica ai veicoli che soddisfano, a decorrere dal 2025, tutti i requisiti previsti dalla nuova versione dell’articolo 51, comma 4 del Tuir (sottoscrizione del contratto, immatricolazione e consegna). Tuttavia, l’articolo 6, comma 2-bis del D.L. 19/2025, convertito, ha introdotto una disciplina transitoria per i veicoli che non rientrano in tale regime. 

Nello specifico, è stato inserito, dopo l’articolo 1, comma 48 della L. n. 207/2024, il comma 48-bis, il quale dispone che resta ferma l’applicazione della disciplina vigente al 31.12.2024 per:

• i veicoli concessi in uso promiscuo dal 1° luglio 2020 al 31 dicembre 2024;
• i veicoli ordinati dai datori di lavoro entro il 31 dicembre 2024 e concessi in uso promiscuo dal 1° gennaio 2025 al 30 giugno 2025. 

Tenuto conto che la norma fa esclusivo riferimento alla «concessione in uso promiscuo» del veicolo e non anche alla stipulazione del relativo contratto, l’Agenzia delle Entrate ritiene che rilevi la data di consegna del veicolo al dipendente. In particolare, ai veicoli concessi in uso promiscuo (i.e. consegnati) ai dipendenti dal 1° luglio 2020 al 31 dicembre 2024, che rispettano gli ulteriori requisiti di immatricolazione e stipulazione del contratto, continua ad applicarsi la vecchia disciplina. In altri termini, ai veicoli immatricolati, oggetto di contratti di concessione in uso promiscuo e consegnati al dipendente, dal 1° luglio 2020 al 31 dicembre 2024, si applica - fino alla naturale scadenza dei contratti - il regime di tassazione vigente al 31 dicembre 2024. 

La seconda parte del comma 48-bis estende il regime in vigore fino al 31 dicembre 2024 anche ai veicoli ordinati dal datore di lavoro (il riferimento è alla data dell’ordine di acquisto o noleggio) entro la medesima data e concessi in uso promiscuo dal 1° gennaio 2025 al 30 giugno 2025.

La norma consente, così, di applicare il regime previgente anche nell’ipotesi in cui il veicolo sia stato ordinato dal datore di lavoro entro il 31.12.2024 e sia stato consegnato al dipendente dal 1° gennaio al 30 giugno 2025. E’, tuttavia, necessario che, nel periodo compreso tra il 1° luglio 2020 e il 30 giugno 2025, sussistano anche gli ulteriori requisiti di immatricolazione e stipulazione del contratto.

Esempio

Se un veicolo è stato ordinato il 10 luglio 2024, concesso in uso con un contratto stipulato il 20 dicembre 2024, immatricolato e consegnato al dipendente a febbraio 2025, il regime di tassazione da applicare al fringe benefit è quello vigente al 31.12.2024.  Analogamente, il regime previgente è applicabile se un veicolo è stato ordinato il 10 luglio 2024, concesso in uso con un contratto stipulato il 5 febbraio 2025, immatricolato e consegnato al dipendente a maggio 2025.  

Laddove invece il veicolo, “ordinato” entro il 31.12.2024, in relazione al quale i requisiti di immatricolazione, stipula del contratto e consegna si siano verificati dal 1° gennaio al 30 giugno 2025, rientra nella tipologia dei veicoli che godono delle percentuali di agevolazione più elevate, l’Agenzia ritiene applicabile la più favorevole disciplina, in quanto i requisiti previsti per accedere alla nuova disciplina si sono comunque tutti verificati nel 2025 (trattasi dei veicoli a batteria a trazione elettrica, elettrici ibridi plug in o dei veicoli con emissione di anidride carbonica superiore a 190 g/km).

Criterio del “valore normale” al netto dell’utilizzo aziendale

Al di fuori dalle ipotesi sopra indicate, la quantificazione del benefit derivante dall’uso promiscuo di veicoli aziendali segue il criterio generale dettato dall’articolo 51, comma 3, primo periodo del Tuir, in base al quale la determinazione in denaro dei valori percepiti dal dipendente avviene applicando le disposizioni relative alla determinazione del “valore normale” dei beni e dei servizi per la sola parte riferibile all’uso privato del veicolo. In base all’articolo 51, comma 3, la tassazione dell’auto avviene prendendo a riferimento, ad esempio, il canone di leasing o del noleggio pagato dal datore di lavoro al netto dell’indennità chilometrica relativa ai chilometri percorsi per il datore di lavoro.

Così, ad esempio, il criterio di tassazione del fringe benefit basato sul “valore normale” al netto dell’utilizzo aziendale, trova applicazione nel caso in cui si tratti di veicoli:

• ordinati entro il 31.12.2024;
• concessi in uso promiscuo ai dipendenti, con contratti stipulati nel 2024;
• immatricolati nel 2025 e consegnati al lavoratore a luglio 2025.

 In tal caso:

• non trova applicazione la prima parte della “disciplina transitoria” in quanto l’immatricolazione e la consegna non avvengono entro il 31 dicembre 2024;
• non trova applicazione la seconda parte della “disciplina transitoria”, in quanto la consegna avviene dopo il 30 giugno 2025;
• né trova applicazione la nuova disciplina in quanto i requisiti previsti della sottoscrizione del contratto, dell’immatricolazione e della consegna non si verificano tutti nel 2025.

Proroga del contratto

In caso di proroga di un contratto di concessione in uso promiscuo di veicoli, atteso che si tratta della mera estensione della sua durata, l’Agenzia delle Entrate ritiene applicabile la disciplina fiscale relativa al momento della sottoscrizione dell’originario contratto, fino alla naturale scadenza della proroga medesima, purché alla data della stipula risultino soddisfatti i requisiti previsti.  La proroga, dunque, permette di estendere la durata del contratto di concessione del veicolo in uso promiscuo fermo restando le altre condizioni soggettive e oggettive.

Riassegnazione del veicolo

In caso di riassegnazione del veicolo a un altro dipendente, attraverso la stipula di un nuovo contratto, che coinvolge un soggetto diverso, l’Agenzia ritiene che la disciplina fiscale applicabile debba essere individuata sulla base delle disposizioni vigenti al momento della riassegnazione.  

Pertanto, in caso di riassegnazione di un veicolo, già oggetto di contratto “in essere” al 31 dicembre 2024 e immatricolato dal 1° luglio 2020:

• trova applicazione la disciplina vigente al 31.12.2024, se, in base al nuovo contratto di riassegnazione stipulato nel 2025, la “concessione in uso promiscuo” (i.e. la consegna) del veicolo è avvenuta entro il 30 giugno 2025 (con l’ordine effettuato entro il 31 dicembre 2024);
• la quantificazione del benefit segue il criterio generale del valore «normale» (dettato dall’articolo 51, co. 3 del Tuir) se, in base al nuovo contratto di riassegnazione stipulato nel 2025, la “concessione in uso promiscuo” (i.e. la consegna) del veicolo avviene “dopo” il 30 giugno 2025, non ricorrendo le condizioni ai fini dell’applicabilità della disciplina transitoria.

Resta inteso che, in caso di riassegnazione di un veicolo immatricolato dal 1° gennaio 2025 che, a decorrere dalla medesima data, è oggetto di un contratto di concessione in uso promiscuo e è consegnato al dipendente, si applica il regime fiscale previsto dal 2025 nel presupposto che, al momento della riassegnazione, i requisiti previsti per accedere alla nuova disciplina si sono tutti verificati a partire dal 1° gennaio 2025 (immatricolazione, stipula del contratto di concessione in uso promiscuo – con il diverso dipendente – e consegna).