L’opzione Iva per la locazione dei fabbricati

A seguito delle rilevanti variazioni operate dal legislatore, nel corso del 2012, sulla disciplina Iva relativa alle locazioni e cessioni di fabbricati, si è resa necessaria la pubblicazione di un documento riassuntivo delle novità introdotte. Accanto al regime normale che prevede l'esenzione Iva, viene aggiunta la possibilità di optare per l’imposta, su richiesta del locatore. Con la circolare n. 22/E del 28 giugno 2013, l'agenzia delle Entrate definisce l'ambito in cui è possibile esercitare l’opzione per l’applicazione dell’Iva.


NOVITA' 2012


Il regime Iva della locazione e cessione di fabbricati ha subito notevoli ritocchi:


- con D.L.n. 1/2012, convertito in legge n. 27/2012, è stata introdotta la possibilità di optare, con riferimento alle imprese del settore immobiliare, per la contabilizzazione separata dell'imposta anche per le cessioni – in aggiunta alle locazioni - di immobili abitativi. Inoltre, per locazioni e cessioni di fabbricati civili destinati ad alloggi sociali, si prevede l'imponibilità ad Iva con opzione;


- con D.L.n. 83/2012, convertito in legge n. 134/2012, si è operato un ampliamento della possibilità di applicare l'Iva per la cessione di fabbricati abitativi e per la locazioni di fabbricati abitativi effettuate dalle imprese costruttrici e locazioni di fabbricati abitativi destinati agli “alloggi sociali”. Il locatore può optare per l’imponibilità delle locazioni e l’aliquota Iva sarà pari al 10%.


Anche per i fabbricati strumentali, che “per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni”, vige la scelta di applicare l'Iva, da parte del locatore.


Inoltre, per tali fabbricati, sparisce l’imponibilità obbligatoria precedentemente prevista per il caso di conduttori con diritto a detrazione in percentuale pari o inferiore al 25 per cento oppure per il caso di soggetti che non agiscono nell'esercizio di impresa, arte o professione.


Tali novità costituiscono l'oggetto della circolare esplicativa n. 22/E/2013 dell'agenzia delle Entrate. Il presente scritto limita la trattazione alla sola locazione.


Da quanto illustrato si può ricavare la seguente situazione.

Imponibilità Iva per locazioni di fabbricati (dopo D.L. n. 1/2012 e D.L. n. 83/2012)

Abitazioni => a seguito di esercizio dell'opzione di imprese costruttrici o imprese di ripristino

Abitazioni destinate ad alloggi sociali => a seguito di opzione

Fabbricati strumentali per natura => a seguito di opzione


REGIME PER LOCAZIONI DI FABBRICATI


Precisato che la regola generale, in tema di locazione di fabbricati abitativi e strumentali per natura, è quella dell'esenzione Iva, si evince, dalle modifiche operate nel 2012, che è possibile optare – da parte del locatore – per l'applicazione dell'Iva


1. in caso di fabbricati abitativi, quando il locatore è l'impresa costruttrice o di ripristino;


2. in caso di fabbricati destinati ad alloggi sociali (non rileva la natura del locatore);


3. in caso di fabbricati strumentali per natura

Per le locazioni di fabbricati abitativi nonchè di fabbricati abitativi destinati ad alloggi sociali l'Iva è applicabile con aliquota pari al 10% (n. 127-duodevicies, tabella A, parte III, D.P.R. n. 633/1972).

Per quanto riguarda i fabbricati strumentali per natura, l'aliquota Iva applicabile è quella ordinaria (21%).


In sostanza, si può affermare che l'imponibilità Iva è ora esclusa solamente per locazioni di fabbricati abitativi non destinati ad alloggi sociali, se il locatore non è impresa costruttrice o di ripristino.


La circolare n. 22/E/2013 si sofferma a fornire indicazioni su alcune definizioni utilizzate nell'ambito della trattazione:


> sono fabbricati abitativi quelli classificati o classificabili nel gruppo catastale “A” (esclusa la categoria “A/10”);


> sono fabbricati strumentali per natura quelli classificati o classificabili nei gruppi catastali “B”, “C”, “D”, “E” e nella categoria “A10” qualora la destinazione ad ufficio o studio privato risulti dal provvedimento amministrativo autorizzatorio;


> sono imprese costruttrici quelle alle quali risulta intestato il provvedimento amministrativo in forza del quale ha luogo la costruzione o la ristrutturazione del fabbricato. Si intendono come tali: le imprese che realizzano direttamente i fabbricati con organizzazione e mezzi propri, le imprese che si avvalgono di imprese terze per l’esecuzione dei lavori, le imprese che occasionalmente svolgono l’attività di costruzione di immobili;


> sono imprese di ripristino quelle che acquistano un fabbricato ed eseguono o fanno eseguire sullo stesso gli interventi edilizi elencati dall’art. 3, primo comma, lettere c), d) ed f), del Testo Unico dell’Edilizia, corrispondenti alle tipologie di interventi di cui all’art. 31, primo comma, lettere c), d) ed e), della legge 5 agosto 1978, n. 457;


> si considera alloggio sociale, ex Dm 22 aprile 2008, “l’unità immobiliare adibita ad uso residenziale in locazione permanente che svolge la funzione di interesse generale, nella salvaguardia della coesione sociale, di ridurre il disagio abitativo di individui e nuclei familiari svantaggiati, che non sono in grado di accedere alla locazione di alloggi nel libero mercato”. In sostanza, si tratta di alloggi realizzati o recuperati da operatori pubblici e privati, con il ricorso a contributi o agevolazioni pubbliche, destinati alla locazione permanente ovvero temporanea per almeno otto anni, a canone calmierato rispetto al libero mercato, o alla vendita.


OPZIONE


Al fine di non ricadere nel naturale regime di esenzione, la locazione di immobili abitativi e di fabbricati strumentali può essere assoggettata ad Iva, previa opzione da parte del locatore.


Se trattasi:


- di immobili abitativi (la cui la decorrenza era prevista dal 26 giugno 2012) -> l'opzione deve essere resa dall'impresa costruttrice o dall'impresa di ripristino che loca;


- di alloggi sociali (la cui decorrenza era prevista dal 24 gennaio 2012) - > l'opzione è validamente esercitata da qualsiasi soggetto locatore.


E' bene precisare che:


- sia nel caso di immobili abitativi che fabbricati strumentali, l'opzione va esercitata nel contratto di locazione;


- la scelta dell'imponibilità ad Iva (tramite l'opzione) o del regime di esenzione da imposta rimane vincolante per tutta la durata del contratto.


Si pone la questione della successione nel contratto, avvenuta prima della scadenza della locazione, con il subentro di un terzo come locatore. E' specificato che questo può modificare il regime Iva, effettuando apposita comunicazione all'agenzia delle Entrate, le cui modalità saranno rese note in futuro. In proposito, non sono più valide le istruzioni contenute nella risoluzione n. 2 del 2008.


CONTRATTI IN CORSO DI ESECUZIONE


Fabbricati abitativi


Con riferimento ai fabbricati abitativi con contratti di locazione in corso di esecuzione, la possibilità di scegliere l'imposizione ad Iva – dove ammessa - può essere espressa liberamente dopo l'entrata in vigore dei decreti istitutivi; in questo caso, ad essere interessati sono i soli canoni di locazione non ancora pagati o fatturati, fino alla scadenza del contratto


La variazione, che rimarrà vincolante fino alla fine del contratto, va esteriorizzata mediante un atto integrativo del contratto di locazione; se questo non è stato redatto per atto pubblico o scrittura privata autenticata, non deve essere portato a conoscenza del Fisco.


La parte, però, può procedere alla registrazione dell'atto, dando così certezza al rapporto; la procedura richiede il versamento dell'imposta di registro di euro 67,00.


Tenendo conto che i chiarimenti dell'agenzia delle Entrate sono giunti molto tempo dopo l'entrata in vigore delle novità normative, si è reso necessario specificare che se il locatore ha dato già via all'opzione per l'applicazione dell'Iva, effettuando la comunicazione all'amministrazione finanziaria secondo i dettami contenuti nella suddetta risoluzione 2/2008 – ossia inviando raccomandata con ricevuta di ritorno – l'opzione sarà comunque ritenuta valida.


Fabbricati strumentali


Dedicandosi ai contratti di affitto in corso di esecuzione che riguardano i fabbricati strumentali, la circolare rammenta che le nuove disposizioni riguardano il regime Iva dei contratti:


→ di locazioni di immobili strumentali effettuate nei confronti di soggetti passivi d’imposta che svolgono in via esclusiva o prevalente attività che conferiscono il diritto alla detrazione dell’imposta in percentuale pari o inferiore al 25 per cento;


→ di locazioni di fabbricati strumentali effettuate nei confronti di soggetti che non agiscono nell’esercizio di impresa, arti o professioni.


Pertanto tali tipologie sono state ricondotte al regime normale dell'esenzione Iva, ma se viene esercitata l'opzione da parte del locatore (di qualsiasi natura), è applicabile l'Iva.


Se, quindi, è in essere un contratto di locazione, può essere confermato il regime di imponibilità Iva; in questa ipotesi non è necessario né integrare il contratto né effettuare alcuna comunicazione al Fisco, visto che non cambia il regime fiscale del rapporto.


Però deve prospettarsi anche il caso del locatore che non intende procedere sulla strada dell'applicazione dell'Iva, bensì propendere per il regime naturale di esenzione. In questo caso, chiarisce la circolare agenziale, si deve procedere con l'integrazione dell'originario contratto di locazione.


In presenza di contratti in corso di esecuzione, sorti senza imponibilità Iva pur essendo possibile optare per questa, e per i quali l'ingresso delle nuove disposizioni non ha comportato variazioni, deve affermarsi che il regime in essere va mantenuto per tutta la durata del contratto.


Invece, se il locatore si è espresso per l'imponibilità in relazione ad un contratto che, per legge, era soggetto ad Iva, la circolare asserisce di non considerare vincolante tale opzione, con la possibilità, quindi, da parte del locatore di poter modificare il regime applicato al contratto (passando a quello di esenzione).


In ogni caso, nel momento in cui si ha la naturale scadenza del contratto di locazione è possibile variare il regime di imposizione.


Pertanto, in occasione del rinnovo del contratto, il locatore può manifestare l’opzione per l’imponibilità ad IVA; diversamente, si applica il regime di esenzione.


IMPOSTA DI REGISTRO


Le novità introdotte non hanno apportato cambiamenti nell'ambito dell'imposta di registro da applicare alle locazioni di fabbricati.


Se il contratto di locazione riguarda fabbricati ad uso abitativo (soggetto a registrazione in termine fisso se di durata superiore a 30 giorni), assume rilevanza il regime Iva applicabile.


Contratto esente da Iva –> imposta di registro in misura proporzionale (2%)

Contratto soggetto ad Iva (per scelta del locatore) –> imposta di registro in misura fissa (67 euro)


In caso di locazioni di immobili strumentali, in deroga al principio di alternatività Iva/registro, è dovuta l'imposta in misura proporzionale (1%), non rilevando l'applicazione o meno dell'Iva.


Se è stata versata l'imposta di registro sui contratti di locazione di fabbricati abitativi in corso di esecuzione al 26 giugno 2012 (o, se trattasi di alloggi sociali, al 24 gennaio 2012) per i quali il locatore ha optato per l'imponibilità Iva, viene precisato che non è possibile accedere al rimborso dell'imposta per l'annualità relativa.


Invece, la soluzione è per la rimborsabilità se l'imposta di registro è stata versata per tutta la durata del contratto; la restituzione riguarderà le annualità successive a quella in cui è stata esercitata l'opzione per l'imponibilità Iva.

QUADRO NORMATIVO

- D.L. n. 1/2012, convertito in legge n. 27/2012

- D.L. n. 83/2012, convertito in legge n. 134/2012

- D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

- Risoluzione Agenzia Entrate 2 gennaio 2008, n. 1

- Circolare Agenzia Entrate 28 giugno 2013, n. 22

Allegati

Fisco