Tregua fiscale, gli ulteriori chiarimenti del fisco

Con la circolare 6/E dello scorso 20 marzo 2023, l’Agenzia delle Entrate ha fornito ulteriori chiarimenti interpretativi in materia di “Tregua fiscale”. Utilizzando lo schema della domanda-risposta l’Agenzia ha risposto ad alcuni dubbi sollevati da ordini professionali e associazioni di categoria. In particolare, il documento di prassi contiene indicazioni, tra gli altri, sulla regolarizzazione delle irregolarità formali, sul cosiddetto “ravvedimento speciale”, sull’adesione e definizione agevolata degli atti del procedimento di accertamento nonché sulla regolarizzazione degli omessi pagamenti di rate dovute a seguito di acquiescenza, accertamento con adesione, reclamo/mediazione e conciliazione giudiziale.

ATTENZIONE: Si fa presente che, nel momento in cui si scrive, il Governo ha modificato alcune scadenze indicate dalla legge di bilancio 2023. Il provvedimento, si segnala, deve ancora essere pubblicato nella Gazzetta Ufficiale.

Violazione delle irregolarità formali

Come noto, l’articolo 1, commi da 166 a 173 della Legge di bilancio 2023 ha previsto una sanatoria  - per ciascun periodo d’imposta - delle violazioni formali (i.e., le irregolarità, le infrazioni e le inosservanze di obblighi o adempimenti di natura formale) commesse sino al 31 ottobre 2022, purché le stesse non rilevino sulla determinazione della base imponibile, sulla liquidazione e sul pagamento dell’Iva, dell’IRAP, delle imposte sui redditi e relative addizionali, delle imposte sostitutive, delle ritenute alla fonte e dei crediti d’imposta. Trattasi, tendenzialmente, di quelle violazioni per le quali il legislatore ha previsto sanzioni amministrative pecuniarie entro limiti minimi e massimi o in misura fissa, non essendoci un omesso, tardivo o errato versamento di un tributo sul quale riproporzionare la sanzione. Possono avvalersi della sanatoria i sostituti d’imposta, gli intermediari e gli altri soggetti tenuti, ai sensi di specifiche disposizioni, alla comunicazione di dati riguardanti operazioni fiscalmente rilevanti.  

Il perfezionamento della sanatoria si ha con il versamento degli importi, pari a 200 euro per tutte le violazioni commesse in ciascun periodo d'imposta, da eseguirsi in due rate di pari ammontare entro il 31.3.2023 e il 31.3.2024. Oltre a ciò, è necessario rimuovere l'irregolarità o l'omissione: in particolare, le irregolarità, infrazioni o inosservanze compiute entro il 31 ottobre 2022 devono essere eliminate - per ciascun periodo d’imposta - al più tardi, entro il 31 marzo 2024.

Ciò premesso, nell’ambito della circolare 6/E vengono forniti alcuni importanti chiarimenti. In primo luogo, vengono fornite precisazioni in merito alla rimozione delle irregolarità od omissioni laddove la stessa non sia necessaria ai fini dei controlli fiscali. In particolare, tenuto conto che:

• il provvedimento 27629/E/2023 (in modo analogo al provvedimento 62274/2019) dispone che "La rimozione [delle violazioni formali ndr] non va effettuata quando non sia possibile o necessaria avuto riguardo ai profili della violazione formale",
• per la circolare 11/E/2019 il suddetto provvedimento del 2019 fa riferimento ai “casi in cui è la stessa norma sanzionatoria a disporre la sola applicazione della sanzione”, principio che può ritenersi confermato anche per la definizione disposta dalla legge di bilancio 2023,

appare chiaro che la rilevanza della violazione formale ai fini delle attività di controllo non costituisce circostanza dirimente per stabilire se la rimozione della violazione regolarizzata risulti o meno necessaria. 

Nello specifico, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che:

• il codice “natura” non è un elemento previsto dall’articolo 21 del DPR 633/1972 e, pertanto, la sua errata indicazione, laddove non incida sulla corretta liquidazione dell’imposta, rappresenta una violazione meramente formale e, quindi, non sanzionabile (si ricorda, comunque, che la corretta indicazione del codice “natura” rileva ai fini della predisposizione dei documenti IVA precompilati da parte dell’Agenzia delle entrate, in attuazione delle disposizioni contenute nell’articolo 4 del D.lgs.127/2015);
• l’invio tardivo delle efatture a SDI, ossia oltre i termini ordinari, ma correttamente incluse nella liquidazione Iva di competenza con relativo versamento dell’imposta, configura una violazione formale;
• i corrispettivi elettronici correttamente memorizzati e non inviati alle Entrate ma correttamente inseriti in contabilità con relativa liquidazione dell’Iva dovuta, integrano la violazione prevista dall’articolo 11, comma 2quinquies, del D.lgs. 471/1997 e, pertanto, costituiscono una violazione formale.

 Ravvedimento “speciale” delle violazioni tributarie

Ulteriori conferme arrivano in materia di ravvedimento “speciale”. Trattasi di quella peculiare forma di ravvedimento operoso (cd. “speciale”) che – per i tributi amministrati dall’Agenzia delle entrate - derogando parzialmente alla disciplina ordinaria che ne regolamenta l’istituto, prevede la possibilità di regolarizzare esclusivamente le violazioni, diverse da quelle definibili dalle disposizioni riguardanti la definizione agevolata delle somme dovute a seguito del controllo automatizzato e da quelle attinenti alla regolarizzazione delle irregolarità formali, concernenti le dichiarazioni validamente presentate relative al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2021 e ai periodi di imposta precedenti.

Sono, pertanto, interessate le violazioni riguardanti le dichiarazioni presentate – con riferimento ai periodi di imposta ancora accertabili – al più tardi entro 90 giorni dal termine di presentazione delle stesse (cd. dichiarazioni tardive). La norma, inoltre, prevede che la regolarizzazione "è consentita sempreché le violazioni non siano state già contestate, alla data del versamento di quanto dovuto o della prima rata, con atto di liquidazione, di accertamento o di recupero, di contestazione e di irrogazione delle sanzioni, comprese le comunicazioni di cui all'articolo 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600".

Ciò premesso, nell’ambito della circolare 2/E/2023, un primo step ha riguardato, tra gli altri, la conferma del fatto che è possibile regolarizzare le violazioni sostanziali dichiarative e le violazioni sostanziali prodromiche (quali, ad esempio, ai fini Iva, l’omessa fatturazione), alla presentazione della dichiarazione, che non restano assorbite dalla regolarizzazione della dichiarazione.

NOTA BENE: La regolarizzazione implica sempre (e, quindi, anche per le sanzioni irrogabili in relazione alle violazioni prodromiche) il pagamento di un 1/18 del minimo edittale delle sanzioni irrogabili previsto dalla legge, oltre all’imposta e agli interessi dovuti, e si perfeziona con il versamento del dovuto in un’unica soluzione, ovvero della prima rata, entro il 31 marzo 2023, nonché con la rimozione, entro il medesimo termine, delle irregolarità od omissioni ravvedute.

Con la circolare 6/E/2023 si aggiunge un ulteriore tassello alle indicazioni già fornite; in particolare, è stato chiarito che:

• le violazioni rilevabili in sede di controllo formale ex articolo 36-ter del DPR n. 600/1973 possono ricadere nella procedura di ravvedimento speciale “fino al momento in cui non sia ricevuta la comunicazione dell’esito del controllo formale”;
• non sono definibili con il ravvedimento speciale le violazioni rilevabili ai sensi degli articoli 36-bis del DPR n. 600/1973 e 54-bis del DPR n. 633/1972. Per beneficiare della regolarizzazione è necessario che le violazioni ravvedibili non siano state già contestate, alla data del versamento di quanto dovuto o della prima rata, con atto di liquidazione, di accertamento o di recupero, contestazione e irrogazione di sanzioni, comprese le comunicazioni di cui all’articolo 36-ter del DPR n. 600/1973;
• le violazioni accertabili ai sensi dell’articolo 41-bis del DPR n. 600/1973 (accertamento parziale) non ostano al ravvedimento speciale, purché non siano già state contestate;
• per sanare eventuali dichiarazioni per le quali siano state già presentate dichiarazioni integrative è possibile ricorrere al ravvedimento speciale tenendo conto delle correzioni. Infatti, nell’ipotesi di ripetute integrazioni – successive alla dichiarazione originaria validamente presentata – si dovrà integrare la dichiarazione originaria, tenendo conto delle modifiche/integrazioni, a favore o a sfavore, intervenute medio tempore (anche versando eventuali crediti generati e utilizzati se annullati per effetto delle modifiche apportate con la successiva dichiarazione integrativa).

Ribadita, infine, la posizione già espressa per il regime fiscale previsto per i cd. “impatriati”, in particolare ai fini dell’esercizio dell’opzione per la proroga ex articolo 5, comma 2-bis, del D.L. 34/2019. 

NOTA BENE: Per il fisco non è possibile applicare il ravvedimento speciale alle violazioni riguardanti l’esercizio dell’opzione per la proroga dei cd. “impatriati”; il versamento contemplato dall’articolo 5, co. 2-bis del D.L. n. 34/2019, infatti, è funzionale all’esercizio dell’opzione per la proroga del regime fiscale; la sua assenza o insufficienza determina l’esclusione dalla proroga e, quindi, “non rappresenta alcuna violazione regolarizzabile nella forma del ravvedimento speciale, al pari di quanto già detto con riferimento al ravvedimento ordinario”.

Definizione degli avvisi bonari

Per quanto concerne, poi, la definizione agevolata degli avvisi bonari (art. 1 comma 153 ss. della L. 197/2022) i chiarimenti forniti non appaiono di particolare interesse. Vengono, infatti, ribaditi alcuni concetti già affrontati nell’ambito della circolare 1/E/2023 e nel corso dei Videoforum con la stampa specializzata. 

Si rammenta che, aderendo alla definizione agevolata, passano dal 10% al 3% le sanzioni dovute sulle imposte non versate o versate in ritardo, mentre restano dovuti per intero le imposte, i contributi previdenziali, gli interessi e le somme aggiuntive. La definizione si applica anche nelle ipotesi di “lieve inadempimento” previste dall’articolo 15-ter  del D.P.R. n. 602/1973 (ritardo non superiore a 7 giorni nel versamento delle somme  dovute o della prima rata; carenza per una frazione non superiore al 3% e, in ogni caso, a 10mila euro nel versamento delle somme dovute o di una rata; tardivo versamento  di una rata diversa dalla prima entro il termine di versamento della rata successiva), salva l’applicazione delle sanzioni per la carenza e/o il ritardo. Riguardo l’ambito applicativo del beneficio, occorre tener presente che possono essere oggetto di definizione le somme dovute a seguito del controllo automatizzato delle dichiarazioni relative ai periodi d’imposta 2019, 2020 e 2021. In particolare, rientrano nel perimetro dell’agevolazione le comunicazioni per le quali il termine di pagamento non è ancora scaduto alla data del 1° gennaio 2023, ossia le comunicazioni già recapitate per le quali, alla stessa data, non è ancora scaduto il  termine di 30 giorni (90 giorni in caso di avviso telematico) per il pagamento delle somme dovute o della prima rata e le comunicazioni recapitate dopo il 1° gennaio 2023.

Ammesse anche le rateazioni regolarmente intraprese in anni precedenti (a prescindere dal periodo d’imposta), per le quali, al 1° gennaio 2023, non si è verificata alcuna causa di decadenza. In questo caso, l’agevolazione consiste nella rideterminazione delle sanzioni in misura pari al 3% dell’imposta (non versata o versata in ritardo) che residua dopo aver considerato i versamenti rateali eseguiti fino al 31 dicembre 2022. 

Ciò detto, con il recente documento di prassi l’Agenzia delle Entrate ha chiarito, tra gli altri, che:

• nella determinazione dell’ammontare versato entro il 31 dicembre 2022, da imputare proporzionalmente alle singole voci della comunicazione, occorre “includere” anche l’importo della rata scaduta entro il 31/12/2022 ma versata successivamente, ma comunque entro la scadenza della rata successiva (ad esempio, rata scaduta in data 31 ottobre 2022 ma versata entro il 31 gennaio 2023);
• per poter beneficiare della definizione agevolata è necessario che al 1° gennaio 2023 non si sia verificata alcuna causa di decadenza ai sensi dell’articolo 15-ter del DPR 602/73;
• per la determinazione dell’importo residuo oggetto di definizione occorre sottrarre, oltre agli importi già versati, anche quelli relativi a eventuali rate scadute entro il 31 dicembre 2022 ma non ancora versate (il cui versamento dovrà essere eseguito, nella misura originaria, entro la scadenza della rata successiva). Pertanto, con riferimento alla rata scaduta entro il 31/12/2022, se il contribuente ha versato la sola imposta, lo stesso non può includere nella definizione la sanzione dovuta (relativa a tale rata), che deve essere versata nella misura originariamente prevista, entro la scadenza della rata successiva.

Definizione agevolata degli atti del procedimento di accertamento 

Chiarimenti del fisco anche in tema di definizione degli accertamenti. La legge di Bilancio 2023 (articolo 1, commi 179- 185 della L. 197/2022) ha, infatti, previsto  la possibilità di definire in maniera agevolata (ossia con riduzione delle sanzioni a 1/18 del minimo) gli atti del procedimento di  accertamento riferibili ai tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate.  

Al riguardo, nell’ambito della circolare 6/E viene, in primo luogo, ribadito che gli atti derivanti dai controlli formali di cui all’articolo 36-ter del DPR n.600/1973 non rientrano nell’ambito di applicazione della definizione agevolata tramite adesione o acquiescenza. Conseguentemente, nel caso degli atti derivanti dai controlli di cui all’articolo 36-ter del DPR n. 600/1973, non può essere applicata la definizione agevolata delle sanzioni ad 1/18, né la specifica rateazione previste. Tuttavia, gli stessi atti possono ricadere nel campo di applicazione della procedura del ravvedimento “speciale” delle violazioni tributarie fino al momento in cui non sia stata ricevuta la comunicazione dell’esito del controllo.

NOTA BENE: La stessa Agenzia chiarisce, poi, che sono definibili gli atti rientranti nell’ambito di applicazione dell’articolo 15 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218, e gli atti di recupero, ma non gli atti di contestazione con cui vengono irrogate le sole sanzioni ai sensi dell’articolo 16 del D.lgs. 472/1997.

Di particolare interesse, poi, i chiarimenti in tema di accertamento con adesione rinforzata a seguito di PVC. La norma di cui all’articolo 1 comma 179 della L. 197/2022 stabilisce, infatti, che «Con riferimento ai tributi amministrati dall’Agenzia delle entrate, per gli accertamenti con adesione di cui agli articoli 2 e 3 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218, relativi a processi verbali di constatazione redatti ai sensi dell’articolo 24 della legge 7 gennaio 1929, n. 4, e consegnati entro la data del 31 marzo 2023 (…), le sanzioni di cui al comma 5 dell’articolo 2 e al comma 3 dell’articolo 3 del citato decreto legislativo n. 218 del 1997 si applicano nella misura di un diciottesimo del minimo previsto dalla legge (…)». In base alla lettera del richiamato comma 179, presupposto per l’adesione agevolata avviata su PVC è esclusivamente l’avvenuta consegna dello stesso entro il 31 marzo 2023.

Regolarizzazione di omessi pagamenti di rate per acquiescenza/accertamento con adesione/ reclamo o mediazione e conciliazione giudiziale

Per quanto riguarda la regolarizzazione di rate da accertamento con adesione/mediazione/conciliazione giudiziale, dal Fisco arriva un chiarimento di particolare rilevanza. Come noto, la norma di cui articolo 1 commi da 219 a 221 della Legge di bilancio 2023 stabilisce che - per i tributi amministrati dall’Agenzia delle entrate - è possibile regolarizzare l’omesso o carente versamento:

a) delle rate successive alla prima relative alle somme dovute a seguito di accertamento con adesione, acquiescenza degli avvisi di accertamento e degli avvisi di rettifica e di liquidazione, nonché a seguito di reclamo o mediazione ai sensi dell’articolo 17-bis, co. 6 del DLgs. 546/1992, scadute alla data del 1° gennaio 2023 e per le quali non è stata ancora notificata la cartella di pagamento ovvero l’atto di intimazione, mediante il versamento integrale della sola imposta;

b) degli importi, anche rateali, relativi alle conciliazioni giudiziali di cui agli articoli 48 e 48-bis del DLgs.546/1992, scaduti alla data del 1° gennaio 2023 e per i quali non è stata ancora notificata la cartella di pagamento ovvero l’atto di intimazione, mediante il versamento integrale della sola imposta.

La regolarizzazione si perfeziona con il versamento del dovuto entro il 31.03.2023 oppure con il versamento di un numero massimo di 20 rate trimestrali di pari importo con scadenza della prima rata il 31.03.2023.

Ciò premesso, con il documento di prassi (risposta 7.1) l’Agenzia delle Entrate ha chiarito il comportamento da adottare in presenza (o meno) di una causa di decadenza dalla rateazione ai sensi dell’articolo 15-ter del DPR n. 602 del 1973. In particolare:

• se l’omesso o carente versamento non ha causato la decadenza dalla rateazione, la regolarizzazione deve riguardare il solo importo non versato al 1° gennaio 2023, mentre le rate non ancora scadute non possono essere regolarizzate, con conseguente versamento di imposte, interessi e sanzioni alle ordinarie scadenze previste dal piano di rateazione;
• se la violazione ha causato la decadenza dalla rateazione (mancato pagamento di una rata successiva alla prima o anche della prima rata se si tratta di conciliazione giudiziale entro il termine per quella successiva), la regolarizzazione deve riguardare l’intero ammontare del debito “residuo”, in difetto della quale, l’intervenuta decadenza determina l’applicazione del citato articolo 15-ter.

Rottamazione-quater

Da ultimo, si ripercorrono i principali chiarimenti forniti in tema di definizione agevolata dei carichi affidati agli agenti della riscossione dal 1° gennaio 2000 al 30 giugno 2022. In primo luogo, viene chiarito il comportamento da adottare nel caso in cui il contribuente intenda aderire alla rottamazione-quater per cartelle - per le quali si sta beneficiando di una precedente definizione - che contengono debiti di enti previdenziali privati che hanno dichiarato di non aderire all’attuale rottamazione. Sul punto, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che ove alcuni debiti oggetto di precedenti definizioni non rientrino tra quelli agevolati dalla rottamazione-quater, gli stessi dovranno essere saldati rispettando il precedente piano di rateazione previsto dalle regole di definizione a cui si è aderito.

Inoltre, la stessa Agenzia ha chiarito che:

• possono essere oggetto della rottamazione-quater tutti i carichi già inseriti nelle dichiarazioni di adesione relative a precedenti rottamazioni purché rientranti nell’ambito applicativo della nuova definizione. Ciò vale anche nell’ipotesi di inefficacia della precedente “rottamazione” in conseguenza del mancato pagamento nei termini anche di una sola delle rate dovute a titolo di definizione;
• in caso di adesione alla definizione agevolata  per carichi precedentemente ricompresi nella “rottamazione-ter”, è necessario indicare il numero identificativo della cartella di pagamento;
• non sono previste disposizioni che inibiscano la presentazione di una richiesta di rateazione (art. 19 del DPR 602/1973), dei debiti risultanti dai carichi affidati  all’agente della riscossione dal 1° gennaio 2000 al 30/06/2022, per i quali il  debitore dovesse incorrere nell’inefficacia della nuova definizione agevolata per mancato integrale e tempestivo versamento delle somme dovute per la definizione.