Affitto di azienda: la natura del concedente determina l’imposta applicabile

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Si pone l'intento di rappresentare una ”bussola” in materia di registrazione degli atti soggetti ad imposta indiretta, la circolare-fiume n. 18/E del 29 maggio 2013, pubblicata dall'agenzia delle entrate. In essa l'Amministrazione finanziaria ha cercato di ricomprendere tutte le fattispecie in cui risulta tassabile, attraverso l'imposta di registro, un atto notarile. Ulteriore obiettivo dichiarato è di contribuire a snellire il contenzioso tra contribuenti e fisco.

Oggetto della trattazione che seguirà, data la vastità della materia discussa nella circolare, è la parte che attiene all'applicazione dell'imposta nell'ambito dei contratti di affitto di azienda.

L'AFFITTO DI AZIENDA

L'uso di tale contratto tra soggetti esercenti attività d'impresa può costituire un valido strumento per chi:

- avendo a disposizione un bene come l'azienda, ma non desiderando gestirla (ad esempio gli eredi), oppure trovandosi in difficoltà economiche, non intende ricorrere a gravose operazioni straordinarie. In ogni caso, lo strumento è utile per assicurarsi una rendita;

- volendo intraprendere un'attività economica, non dispone di ingenti mezzi economici per avviarla.

Parti del contratto di affitto di azienda o di ramo d'azienda sono il locatore o concedente e l'affittuario. Il primo concede il godimento dell'azienda al secondo, ricevendo un corrispettivo.

Per azienda si intende un complesso di beni organizzati per l'esercizio dell'impresa (art. 2555, codice civile).

Fondamentale è l'organizzazione dei beni aziendali, ovvero la loro destinazione ad essere usati per un'attività imprenditoriale.

Si parla di affitto di ramo d'azienda quando esiste un complesso di beni che può essere considerato autonomo, anche se diviso dal blocco principale.

L'atto con cui si trasferisce il godimento dell'azienda richiede la forma scritta ad probationem – in forma pubblica o scrittura privata autenticata.

Tali negozi sono soggetti anche all'onere del deposito presso il registro delle imprese.

Assume rilevanza, nel contesto dell'imposizione, la natura del soggetto che affitta l'azienda, che può essere:

- un soggetto privato non avente lo status di imprenditore

- un imprenditore individuale

- una società.

Se l'imprenditore individuale è anche unico titolare, in caso di affitto dell'azienda, perde il requisito di imprenditore.

TASSAZIONE

Secondo la disciplina Iva – D.P.R. n. 633/1972 – l'affitto di azienda rientra tra le prestazioni di servizi; per il principio di alternatività Iva/Registro, essa è soggetta ad imposta di registro in misura fissa, qualora il concedente sia una società o un imprenditore individuale che affitta una fra più aziende possedute oppure un ramo d’azienda.

Se, invece, ad affittare l’azienda posseduta è un imprenditore individuale, il contratto non è soggetto ad Iva, ma su di esso va versata l'imposta di registro in misura proporzionale.

Sul punto deve rilevarsi l'indicazione fornita dalla risoluzione n. 35/2008 dell'agenzia delle Entrate. In essa si specifica che:

- se il locatore è un imprenditore con più aziende (o che affitta solo un ramo della sua azienda) o una società, i canoni relativi all'affitto d'azienda devono essere assoggettati ad IVA, applicando l'aliquota ordinaria del 20 per cento, ed all'imposta di registro in misura fissa di euro 168,00;

- se il locatore è un imprenditore individuale che affitta l'unica azienda, egli perde la qualifica di soggetto passivo d'imposta e il contratto deve essere assoggettato ad imposta di registro in misura proporzionale.

Esaminiamo le varie casistiche.

SOCIETA' OD IMPRENDITORE INDIVIDUALE CHE AFFITTA (CON BENI IMMOBILI)

Per determinare la tassazione applicabile per l'affitto da parte di una società o di un imprenditore individuale di un ramo d’azienda o di una delle aziende che possiede, con la caratteristica che l'azienda comprenda anche beni immobili, occorre considerare anche la norma antielusiva recata dal D.L. n. 223/2006.

L'intento della norma è quello di evitare che i contribuenti utilizzo il contratto di affitto di azienda per nascondere una locazione immobiliare e quindi sottrarsi alle imposte previste per quest'ultima.

A tal fine, l'articolo 35, comma 10-quater stabilisce che all'affitto di azienda il cui valore complessivo sia costituito, per più del 50 per cento, dal valore normale di fabbricati deve essere applicata la normativa prevista per le locazioni di immobili, qualora questa risulti meno favorevole.

Si ricorda che le locazioni di immobili:

- sono esenti ai fini Iva a meno che non riguardino fabbricati strumentali che, per loro caratteristiche, non siano suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni;

- sono soggette all'imposta di registro nella misura dell'1 per cento, siano o meno imponibili all'Iva.

A seguito di interpretazioni dell'agenzia delle Entrate, è stato precisato che obiettivo della norma è di determinare il regime più sfavorevole con riferimento all'imposta proporzionale di registro, nell'ambito della locazione di fabbricati strumentali, ex articolo 10, comma 1, n. 8), DPR 633/72, sia che risultino imponibili od esenti all'Iva.

In conclusione, applicando la norma, la tassazione per i fabbricati strumentali sarà sempre più sfavorevole rispetto a quella per le locazioni di azienda.

Con circolare n. 27/2006, l'agenzia delle entrate specifica che il comma 10-quater dell’art. 35 non opera in via generale, ma impone che sia derogato il regime di tassazione previsto per la locazione di azienda quando si verifichino contemporaneamente due condizioni:

a) il valore normale dei fabbricati, come determinato ai sensi dell’art. 14 del D.P.R. n. 633/1972, sia superiore al 50% del valore complessivo dell’azienda;

b) l’eventuale applicazione dell’Iva e dell’imposta di registro secondo le regole previste per le locazioni d’azienda, unitariamente considerata, consenta di conseguire un risparmio d’imposta rispetto a quella prevista per le locazioni di fabbricati.

In virtù di quanto sostenuto, le imposte applicabili sono le seguenti:

se il valore degli immobili non supera il 50% del valore dell'azienda	Imposta di registro → 168 euro
	Imposta di bollo → 45 euro

se il valore degli immobili supera il 50% del valore dell'azienda	Imposta di registro → 1%
	Imposta di bollo → 45 euro

Sul punto, c'è da evidenziare anche la sussistenza della norma applicabile, per l'affitto di azienda, alla durata. Infatti se il contratto ha durata pluriennale, al fine del confronto con la disciplina relativa alla locazione di immobili strumentali, è prevista una riduzione dell'imposta di registro in presenza di pagamento della stessa in un'unica soluzione per l'intera durata del contratto (vedi nota I), articolo 5 della Tariffa, parte I, allegata al TUR).

SOCIETA' OD IMPRENDITORE INDIVIDUALE CHE AFFITTA (SENZA BENI IMMOBILI)

La situazione in cui viene dato in affitto un ramo d’azienda o una delle aziende possedute da parte di una società o di un imprenditore individuale, senza che siano compresi beni immobili, dà origine all'assoggettazione ad Iva.

Inoltre sono dovute:

Imposta di registro → 168 euro

Imposta di bollo → 45 euro

PRIVATO O IMPRENDITORE INDIVIDUALE CHE AFFITTANO

In questa ipotesi, l'applicazione dell'imposta è semplice.

Infatti, se chi affitta l'unica azienda che possiede è un soggetto privato oppure un imprenditore individuale, non si dà luogo all'applicazione dell'Iva, essendo l'operazione fuori campo Iva.

Di conseguenza l'imposta di registro applicabile è quella proporzionale, partendo da una base imponibile composta dal corrispettivo in denaro stabilito per l'intera durata del contratto (art. 43, comma 1, Tur).

Imposta di registro → 3% (se è erogato un unico e indistinto canone di affitto)

Imposta di bollo → 45 euro.

QUADRO DELLE NORME

- D.L. 4 luglio 2006, n. 223 - Circolare Agenzia Entrate n. 27/2006 - Risoluzione Agenzia Entrate n. 35/2008 - Circolare Agenzia Entrate n. 18/2013