Contraddittorio anticipato nell’accertamento tributario, analisi dei commercialisti

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Il Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili (CNDCEC), in collaborazione con la Fondazione Nazionale dei Commercialisti (FNC), ha pubblicato un documento di approfondimento dedicato al tema del contraddittorio anticipato nell’ambito delle procedure di accertamento tributario. Il lavoro, predisposto dalla Commissione di studio “Accertamento e rapporti con l’amministrazione centrale e locale”, operante nell’area del Contenzioso tributario e coordinata dalla consigliera nazionale Rosa D’Angiolella, analizza in modo sistematico le novità normative introdotte dalla recente riforma fiscale, nonché gli orientamenti giurisprudenziali che hanno contribuito a delineare i contorni dell’istituto.

L’obiettivo del documento è fornire ai professionisti un quadro completo e aggiornato delle implicazioni operative del nuovo contraddittorio endoprocedimentale, destinato a diventare principio generale dell’ordinamento tributario e strumento essenziale di garanzia per il contribuente nella fase preliminare dell’attività accertativa dell’Amministrazione finanziaria.

Il quadro normativo e l’evoluzione del principio del contraddittorio anticipato

Nel contesto della riforma fiscale attuata a partire dal 2024, il legislatore ha posto particolare attenzione alla necessità di rafforzare il diritto di partecipazione del contribuente nei procedimenti di accertamento, introducendo una disciplina organica del contraddittorio endoprocedimentale. Tale intervento normativo ha trovato la propria concretizzazione nell’articolo 6-bis dello Statuto dei diritti del contribuente (Legge n. 212 del 2000), introdotto in attuazione della Legge delega per la riforma fiscale.

La nuova disposizione sancisce il principio generale del contraddittorio anticipato, imponendo all’Amministrazione finanziaria l’obbligo di instaurare un confronto preventivo con il contribuente prima dell’adozione di qualsiasi atto autonomamente impugnabile dinanzi alla giurisdizione tributaria. Tale principio rappresenta un cambiamento di rilievo storico, in quanto supera l’approccio frammentario del passato, estendendo l’obbligo del contraddittorio a una platea generalizzata di atti impositivi.

Inoltre, l’art. 6-bis riconosce al contribuente il diritto di accesso agli atti del fascicolo, rafforzando la trasparenza e garantendo una piena conoscenza dei presupposti dell’azione accertativa, in linea con i principi di buona fede e leale collaborazione sanciti dallo Statuto.

Ambito di applicazione e atti esclusi dal contraddittorio anticipato

Il nuovo istituto del contraddittorio anticipato si applica a tutti gli atti autonomamente impugnabili dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria, rappresentando una garanzia procedimentale di carattere generale. Tuttavia, il Decreto ministeriale 24 aprile 2024 ha individuato specifiche ipotesi di esclusione dall’obbligo di instaurare il contraddittorio preventivo, per ragioni di efficienza amministrativa e tutela della riscossione.

Sono esclusi:

• gli atti automatizzati e sostanzialmente automatizzati;
• gli atti di pronta liquidazione e gli atti di controllo formale delle dichiarazioni;
• gli atti emessi in presenza di pericolo per la riscossione;
• gli atti di recupero conseguenti al disconoscimento di crediti d’imposta inesistenti.

Il documento chiarisce che, nonostante tale esclusione, il contraddittorio resta garantito per gli atti di recupero relativi ai crediti d’imposta non spettanti, poiché solo i crediti inesistenti sono espressamente sottratti all’applicazione dell’istituto. Questa distinzione è di rilievo operativo, poiché determina un diverso livello di tutela a seconda della natura del credito contestato.

Rapporti tra contraddittorio anticipato, accertamento con adesione e ravvedimento operoso

Le novità introdotte dal Decreto legislativo 12 febbraio 2024, n. 13 hanno inciso in modo significativo sui rapporti tra contraddittorio anticipato e strumenti deflattivi del contenzioso, come l’accertamento con adesione e il ravvedimento operoso.

Il legislatore ha previsto tre modalità attraverso le quali il contribuente può accedere all’accertamento con adesione:

1. A seguito di accessi, ispezioni o verifiche (art. 6, comma 1, d.lgs. n. 218/1997), su richiesta del contribuente;
2. In caso di atto impositivo non soggetto a contraddittorio preventivo, mediante istanza presentata entro il termine di ricorso, con sospensione del termine di impugnazione per novanta giorni;
3. Per gli atti soggetti a contraddittorio preventivo, entro 30 giorni dalla comunicazione dello schema d’atto, con automatica attivazione del procedimento di adesione.

Il nuovo comma 2-ter dell’art. 6 consente, inoltre, alle parti di avviare il procedimento di adesione anche successivamente alle osservazioni del contribuente, mentre il comma 1-quater dell’art. 7 stabilisce che, in caso di istanza presentata dopo la notifica di un atto preceduto dal contraddittorio preventivo, l’Ufficio non è tenuto a valutare nuovi elementi di fatto non già esaminati.

Infine, è confermato che, dopo la notifica dello schema d’atto, il contribuente può ancora accedere al ravvedimento operoso, fino alla presentazione dell’istanza di adesione o alla notifica dell’atto impositivo fondato sullo schema, favorendo così una definizione anticipata e collaborativa della pretesa tributaria.

Riflessi procedurali e processuali della nuova disciplina

Sul piano procedurale, la riforma impone all’Amministrazione l’obbligo di notificare uno schema d’atto motivato, concedendo al contribuente sessanta giorni per presentare osservazioni o richiedere l’accesso agli atti. La risposta dell’Ufficio dovrà essere sorretta da una motivazione rafforzata, che dia conto delle argomentazioni del contribuente e delle ragioni del loro eventuale rigetto.

Sotto il profilo processuale, il mancato rispetto di tali obblighi potrebbe incidere sulla legittimità dell’atto impositivo, rendendolo annullabile. Tuttavia, il documento rileva che la normativa non contempla ancora una sanzione espressa di invalidità, lasciando un margine interpretativo che potrebbe generare contenziosi.

I commercialisti evidenziano, inoltre, la necessità di armonizzare la nuova disciplina con le norme del processo tributario, in particolare per quanto riguarda i termini di impugnazione e le sospensioni connesse all’attivazione dell’adesione. Da ultimo, viene segnalata la criticità della disposizione transitoria di cui all’art. 7, comma 1, del d.l. n. 39/2024, che differisce l’efficacia della riforma fino al 30 aprile 2024, ritenuta in contrasto con i principi dello Statuto del contribuente.

Criticità e prospettive di miglioramento

Il CNDCEC e la FNC sottolineano che, sebbene l’introduzione del contraddittorio anticipato rappresenti un passo avanti verso un sistema più equo e partecipativo, permangono criticità interpretative e lacune applicative.

In particolare, la categoria auspica che venga espressamente prevista l’annullabilità dell’atto impositivo in caso di violazione dell’obbligo di contraddittorio o di motivazione rafforzata, così da assicurare un’effettiva tutela del contribuente. Solo una disciplina pienamente attuativa dei principi di leale collaborazione e buona amministrazione potrà garantire il corretto equilibrio tra potere impositivo e diritti difensivi, consolidando la fiducia nel rapporto tra Fisco e contribuente.