Investimenti in beni strumentali. Nuovo credito d’imposta

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Investimenti in beni strumentali. Nuovo credito d’imposta

Con la legge di bilancio 2020 “cambia” il quadro delle agevolazioni previste per le imprese che intendono investire in beni strumentali nuovi ovvero in informatizzazione ed automazione dei processi produttivi. Nello specifico, è stato introdotto un nuovo credito d’imposta che sostituisce, di fatto, le disposizioni previste in materia di super e iper ammortamento. Tale intervento è parte di una più ampia ridefinizione degli incentivi fiscali previsti dal piano “Impresa 4.0” attraverso il quale  - si legge nella relazione illustrativa -  “si intende sostenere più efficacemente il processo di transizione digitale delle imprese, la spesa privata in ricerca e sviluppo e in innovazione tecnologica, anche nell'ambito dell'economia circolare e della sostenibilità ambientale, l'accrescimento delle competenze nelle materie connesse alle tecnologie abilitanti il processo di transizione tecnologica e digitale, nonché razionalizzare e stabilizzare il quadro agevolativo di riferimento in un orizzonte temporale pluriennale, compatibilmente con gli obiettivi di finanza pubblica”. 

La nuova agevolazione - disciplinata dall’articolo 1, co. 185 - 197 della legge di bilancio 2020 – interessa, in particolare, gli investimenti in beni strumentali nuovi, destinati a strutture produttive ubicate in Italia, effettuati dal 1º gennaio al 31 dicembre 2020, ovvero entro il 30 giugno 2021 - in tale ultimo caso se entro il 31 dicembre 2020 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20% del costo di acquisizione. Pertanto, la nuova disposizione è circoscritta agli investimenti effettuati dall’1.1 al 31.12.2020 e, se non prorogata, cesserà di avere effetto dal prossimo anno. 

Soggetti beneficiari 

Sul piano soggettivo, la norma dell’articolo 1, comma 185 della legge di bilancio 2020 stabilisce che possono accedere al credito d'imposta tutte le imprese residenti in Italia (ivi incluse le stabili organizzazioni di soggetti non residenti), indipendentemente dalla forma giuridica, dal settore economico di appartenenza, dalla dimensione e dal regime fiscale di determinazione del reddito.  

Tra i beneficiari del nuovo credito d’imposta anche gli esercenti arti e professioni, ma con una limitazione analoga al passato: non possono fruire del beneficio in relazione agi investimenti “Industria 4.0”.   

Di converso, sono “escluse” dall’agevolazione le imprese in stato di crisi (ossia in liquidazione volontaria, fallimento, liquidazione coatta amministrativa, concordato preventivo, ecc..) nonché le imprese destinatarie di sanzioni interdittive derivanti dalla violazione delle norme sulla responsabilità amministrativa delle persone giuridiche (Dlgs. 231/2001).   

Una “apertura” di sicuro interesse riguarda, invece, il fatto che - trattandosi di un credito d’imposta - la nuova agevolazione opera anche per i contribuenti che adottano criteri forfettari di determinazione del reddito ovvero regimi di imposta sostitutivi. Si tratta di una importante novità per i contribuenti che adottano il regime “forfettario” (ex legge 190/2014): questi potranno ora compensare il credito d’imposta con l’imposta sostitutiva nonché con i contributi previdenziali (in passato, invece, non potendo dedurre i costi relativi l’attività e, quindi, l’ammortamento, erano esclusi dai benefici di super e iper ammortamento). 

Condizioni 

Per le imprese ammesse al credito d'imposta, la fruizione del beneficio è “condizionata” al rispetto della normativa sulla sicurezza nei luoghi di lavoro ed al corretto adempimento degli obblighi di versamento dei contributi previdenziali e assistenziali a favore dei lavoratori

Tali condizioni sembrano riguardare anche gli esercenti arti e professioni in quanto il comma 194 consente di applicare a detti soggetti, “alle stesse condizioni e negli stessi limiti”, il credito d’imposta “purché esso abbia ad oggetto beni diversi da quelli (materiali e immateriali) individuati nell’ottica di Industria 4.0 ed elencati negli allegati A e B alla legge di bilancio 2017 (legge n. 232 del 2016)”. 

Investimenti agevolabili 

Passando agli investimenti agevolabili, la norma dell’articolo 1, comma 187 della legge di bilancio stabilisce che, in generale, sono agevolabili gli investimenti in beni materiali nuovi strumentali all'esercizio d'impresa. Di fatto, sono agevolabili i beni “materiali” così come distinti per il super e l’iper ammortamento nonché la connessa agevolazione prevista per i beni “immateriali”. In primo luogo, quindi, il credito d’imposta compete per gli investimenti in beni materiali, strumentali, nuovi, destinati a strutture produttive ubicate in Italia.  

Al riguardo, riprendendo le indicazioni della circolare 4/E/2017 si rammentano i seguenti concetti:  

Novità 

Gli investimenti devono riguardare beni materiali strumentali “nuovi”. Pertanto, l’agevolazione non spetta per gli investimenti in beni a qualunque titolo già utilizzati.  

Si segnala che può essere agevolabile in capo all’acquirente anche il bene che viene esposto in show room ed utilizzato esclusivamente dal rivenditore a scopo dimostrativo, in quanto l’esclusivo utilizzo del bene da parte del rivenditore ai soli fini dimostrativi non fa perdere al bene il requisito della novità. Con riguardo, poi, ai beni “complessi”, alla cui realizzazione abbiano concorso anche beni usati, si precisa che il requisito della “novità” sussiste in relazione all’intero bene, purché l’entità del costo relativo ai beni usati non sia prevalente rispetto al costo complessivamente sostenuto. 

Strumentalità 

I beni oggetto di investimento devono caratterizzarsi per il requisito della “strumentalità” rispetto all’attività esercitata dall’impresa. I beni, conseguentemente, devono essere di uso durevole ed atti ad essere impiegati come strumenti di produzione all’interno del processo produttivo dell’impresa. Sono, pertanto, esclusi i beni autonomamente destinati alla vendita (c.d. beni merce), come pure quelli trasformati o assemblati per l’ottenimento di prodotti destinati alla vendita. Si ritengono ugualmente esclusi i materiali di consumo. 

Territorialità 

I beni oggetto dell’investimento devono appartenere a strutture aziendali ubicate in Italia. 

 

Ai sensi dell’articolo 1, comma 189 della legge di bilancio 2020 sono, inoltre, agevolabili gli investimenti aventi ad oggetto i beni ricompresi nell'allegato “A” alla legge 232/2016, ossia i beni materiali funzionali alla trasformazione tecnologica e digitale delle imprese secondo il modello “Industria 4.0”.  

Questi – come indicato nella circolare 4/E/2017 - sono raggruppabili nelle seguenti tre categorie: 1) beni strumentali il cui funzionamento è controllato da sistemi computerizzati o gestito tramite opportuni sensori e azionamenti; 2) sistemi per l’assicurazione della qualità e della sostenibilità; 3) dispositivi per l’interazione uomo macchina e per il miglioramento dell’ergonomia e della sicurezza del posto di lavoro in logica «4.0». 

Infine, a norma dell’articolo 1, comma 190 della legge di bilancio 2020, sono agevolabili gli investimenti in beni “immateriali” nuovi strumentali, individuati nell'allegato “B” alla legge 232/2016: si tratta dei software funzionali alla trasformazione tecnologica secondo il modello “Industria 4.0”

 Si considerano agevolabili anche le spese per servizi sostenute in relazione all'utilizzo dei beni di cui al predetto allegato B mediante soluzioni di cloud computing, per la quota imputabile per competenza.   

Restano, invece, “fuori” dal beneficio:  

  • i veicoli e gli altri mezzi di trasporto, sia che vengano utilizzati esclusivamente per l’esercizio dell’impresa (la cui deducibilità è integrale), sia che vengano usati con finalità non esclusivamente imprenditoriali: si tratta dei beni di cui all’art. 164, comma 1, del Tuir; 

  • i beni per i quali il D.M. 31 dicembre 1988 prevede coefficienti di ammortamento inferiori al 6,5%; 

  • i fabbricati e le costruzioni; 

  • i beni di cui all'allegato 3 alla legge n. 208/2015: si tratta, ad esempio, delle condutture utilizzate dalle industrie di imbottigliamento di acque minerali naturali o dagli stabilimenti balneari e termali; delle condotte utilizzate dalle industrie di produzione e distribuzione di gas naturale, ecc... 

  • i beni gratuitamente devolvibili delle imprese operanti, in concessione e a tariffa, nei settori dell'energia, dell'acqua, dei trasporti, delle infrastrutture, delle poste, delle telecomunicazioni, della raccolta e depurazione delle acque di scarico e della raccolta e smaltimento rifiuti. 

Momento di effettuazione degli investimenti 

Ai fini della determinazione del “momento di effettuazione”, rilevante agli effetti della spettanza del credito d’imposta, l’imputazione degli investimenti segue le regole generali della competenza previste dall’articolo 109, commi 1 e 2, del Tuir, secondo cui le spese di acquisizione dei beni si considerano sostenute

  • per i beni mobili, alla data della consegna o spedizione;  

  • ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l’effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale, senza tener conto delle clausole di riserva della proprietà (tali regole sono applicabili anche ai soggetti esercenti arti e professioni – circolare n. 23/E del 2016). 

Per le acquisizioni di beni con contratti di “leasing” rileva il momento in cui il bene viene consegnato, ossia entra nella disponibilità del locatario. Nel caso in cui il contratto di leasing preveda la clausola di prova a favore del locatario, ai fini dell’agevolazione diviene rilevante la dichiarazione di esito positivo del collaudo da parte dello stesso locatario. Rileva, ai fini della spettanza del beneficio in questione, la consegna del bene al locatario (o l’esito positivo del collaudo) e non il momento del riscatto. In altri termini, l’acquisizione in proprietà del bene a seguito di riscatto non configura per il contribuente un’autonoma ipotesi d’investimento agevolabile. Per i beni realizzati in economia, ai fini della determinazione del costo di acquisizione, rilevano i costi imputabili all’investimento sostenuti nel periodo agevolato, avuto riguardo ai criteri di competenza. Si tratta, ad esempio, dei costi concernenti: la progettazione dell’investimento; i materiali acquistati ovvero quelli prelevati dal magazzino, quando l’acquisto di tali materiali non sia stato effettuato in modo specifico per la realizzazione del bene; la mano d’opera diretta; gli ammortamenti dei beni strumentali impiegati nella realizzazione del bene; i costi industriali imputabili all’opera (stipendi dei tecnici, spese di mano d’opera, energia elettrica degli impianti, ecc...).  

Infine, nell’ipotesi in cui l’investimento sia realizzato mediante un contratto di appalto, i relativi costi si considerano sostenuti dal committente alla data di ultimazione della prestazione ovvero, in caso di stati di avanzamento lavori, alla data in cui l’opera o porzione di essa risulta verificata ed accettata dal committente: in quest’ultima ipotesi, sono agevolabili i corrispettivi liquidati nel periodo agevolato in base allo stato di avanzamento lavori (SAL), indipendentemente dalla durata infrannuale o ultrannuale del contratto.  

Si rammenta, altresì, che, ai fini della fruizione dell’agevolazione ciò che rileva è l’entrata in funzione del bene; per i beni di cui all’allegato “A” alla L.232/2016 rileva anche l’interconnessione del bene. 

Misura del credito d’imposta  

Stante la diversa tipologia di beni agevolabili, la misura del credito d’imposta si “aggancia” all’investimento effettuato, differenziandosi con una diversa misura percentuale ed un tetto massimo di costo ammissibile. Così, per l’investimento in beni strumentali “ordinari” (ossia i beni materiali strumentali nuovi) è previsto un credito d'imposta in misura pari al 6% del costo (determinato ai sensi dell'articolo 110, comma 1, lett. b), del Tuir) nel limite massimo di 2 milioni di euroSi fa presente che, nel corso del Forum dello scorso 13 gennaio, i funzionari delle Entrate hanno precisato che – attenendo alla lettera della norma – il legislatore ha inteso estendere ai “professionisti” esclusivamente il credito d’imposta del 6% e non anche quello del 40%

Per gli investimenti aventi ad oggetto i beni ricompresi nell'allegato “A” alla L. 232/2016 - ovvero i beni “materiali” funzionali alla trasformazione tecnologica e digitale secondo il modello “Industria 4.0” - invece, il credito d'imposta è riconosciuto: 

  • nella misura del 40% del costo, per la quota di investimenti fino a 2,5 milioni di euro

  • nella misura del 20% per la quota di investimenti oltre i 2,5 milioni di euro e fino al limite massimo di costi ammissibili, pari a 10 milioni di euro. 

Per quanto riguarda, infine, gli investimenti aventi ad oggetto beni “immateriali” (software, sistemi e system integration, piattaforme e applicazioni), ricompresi nell'allegato “B” alla Legge 232/2016, successivamente integrato dalla legge di bilancio 2018, il credito d'imposta è riconosciuto nella misura del 15% del costo, nel limite massimo di costi ammissibili pari a 700.000 euro.  

 

Tipo investimento 

Misura credito imposta 

Tetto investimenti agevolabili 

Beni strumentali “ordinari” 

per imprese e professionisti 

6% del costo 

fino a 2 milioni di euro 

Beni “materiali” allegato  

“A” alla legge 232/2016 

40% del costo 

fino a 2,5 milioni di euro 

20% del costo 

tra 2,5 e 10 milioni di euro 

Beni “immateriali” allegato  

“B” alla legge 232/2016 

15% del costo 

investimenti fino a 700.000 euro 

 

Modalità di fruizione e caratteristiche del credito d’imposta  

Sul piano operativo, l’articolo 1, comma 191 della legge di bilancio chiarisce che il credito d'imposta è utilizzabile esclusivamente in compensazione mediante il modello F24 (ai sensi dell’art. 17 del DLgs.241/97) in 5 quote annuali di pari importo (sia per investimenti ordinari che per quelli di cui all’all. “A” alla L.232/2016), ridotte a 3 quote annuali in caso di investimenti in beni immateriali (di cui all’all.“B” alla L. 232/2016).  

 A tale credito d’imposta non si applicano il limite generale di compensazione in F24 (700.000 euro – art.34 della L. 388/2000) e il limite annuale di utilizzo dei crediti d’imposta da quadro RU (250.000 euro - art.1, comma 53 della L. 244/2007).  Va, inoltre, evidenziato che il credito d'imposta: 

  • non può formare oggetto di “cessione o trasferimento”, neppure all'interno del consolidato fiscale; 

  • non concorre alla formazione del reddito, né della base imponibile Irap; 

  • non rileva ai fini del rapporto di deducibilità degli interessi passivi e dei componenti negativi (articoli  61 e 109, comma 5, del Tuir); 

  • è “cumulabile” con altre agevolazioni che abbiano ad oggetto i medesimi costi, a condizione che tale cumulo non porti al superamento del costo sostenuto. 

Profilo temporale 

Anche sul piano temporale si rilevano differenziazioni. Il credito d’imposta, infatti, è utilizzabile a decorrere: 

  • dall’anno successivo a quello di entrata in funzione dei beni per gli investimenti “ordinari”;  

  • dall'anno successivo a quello dell'avvenuta “interconnessione” di tali beni al sistema aziendale, in ipotesi di investimenti in beni strumentali materiali e immateriali ricompresi negli allegati A e B alla L. 232/2016. Se l’interconnessione di beni materiali avviene in un periodo d'imposta successivo a quello della loro entrata in funzione è, comunque, possibile iniziare a fruire del credito d'imposta per la parte spettante.   

Cessione a titolo oneroso o delocalizzazione 

La norma dell’articolo 1, comma 193 della legge di bilancio stabilisce le conseguenze della cessione dei beni oggetto degli investimenti agevolati. In particolare, se entro il 31 dicembre del 2° anno successivo a quello dell'investimento, i beni agevolati:   

  • sono “ceduti” a titolo oneroso;  

  • ovvero, destinati a strutture produttive ubicate all'estero (anche se appartenenti allo stesso soggetto),

il credito d’imposta è corrispondentemente “ridotto”, escludendo dall'originaria base di calcolo il relativo costo. Così, nel caso di investimenti effettuati nel corso del 2020, i beni non devono essere venduti o destinati all’estero fino al 31.12.2022. Laddove siano violate simili disposizioni, il credito d'imposta già utilizzato in compensazione deve essere “riversato” direttamente dal contribuente entro il termine per il versamento a saldo dell'imposta sui redditi, dovuta per il periodo d'imposta in cui si verifichino le suddette ipotesi, senza applicazione di sanzioni e interessi.   

In ogni caso si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni in materia di “investimenti sostitutivi. Si rammenta, infatti, che la sostituzione di un bene non determina la revoca dell’agevolazione, a condizione che il bene nuovo abbia caratteristiche tecnologiche analoghe o superiori a quelle previste dall’allegato A alla legge 232/2016 e che siano soddisfatte le condizioni documentali richieste dalla legge per l’investimento originario. Ove l’investimento sostitutivo sia di costo inferiore a quello del bene originario, ferme restando le altre condizioni oggettive e documentali richieste, il beneficio calcolato iin origine deve essere ridotto in corrispondenza del minor costo agevolabile. 

Obblighi documentali 

Sono previsti precisi obblighi di conservazione documentale a carico dei beneficiari dell’agevolazione in esame, ai fini dei successivi controlli. In particolare, i soggetti che si avvalgono del credito d'imposta sono tenuti a conservare, pena la revoca del beneficio, la documentazione idonea a dimostrare l'effettivo sostenimento e la corretta determinazione dei costi agevolabili.  

Perizia semplice e dicitura in fattura 

In relazione agli investimenti nei beni  di cui agli allegati A e B della legge 232/2016, aventi costo unitario di acquisizione “superiore” a 300.000 euro (in luogo di 500.000 euro della previgente disciplina), le imprese sono tenute a produrre una perizia tecnica “semplice” (in luogo di una perizia giurata) rilasciata da un ingegnere o da un perito industriale iscritti nei rispettivi albi professionali, ovvero un attestato di conformità rilasciato da un ente di certificazione accreditato da cui risulti che i beni possiedono caratteristiche tecniche tali da includerli negli elenchi di cui ai richiamati allegati A e B e sono interconnessi al sistema aziendale.  

Per i beni di costo unitario “inferiore o uguale” a 300.000 euro, invece, l'onere documentale può essere adempiuto attraverso una “dichiarazione” resa dal legale rappresentante ai sensi del DPR 445/2000. 

Inoltre, si fa presente che le “fatture” e gli altri documenti relativi all'acquisizione dei beni agevolati devono contenere l'espresso riferimento alle disposizioni della legge di bilancio in esame.  

Disciplina transitoria 

La norma dell’articolo 1, comma 196 della legge di bilancio prevede l'applicazione di un apposito “regime transitorio” al fine di evitare la “sovrapposizione” dell’agevolazione in esame con la disciplina del super e iper ammortamento ad oggi in vigore. Nello specifico, viene previsto che il “credito d’imposta” non si applica

  • agli investimenti aventi ad oggetto beni “ordinari”, effettuati tra il 1º gennaio ed il 30 giugno 2020, in relazione ai quali entro la data del 31/12/2019 il relativo ordine sia stato accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20% del costo di acquisizione, in quanto per tali beni resta fermo il cd. “super-ammortamento”; 

  • agli investimenti aventi ad oggetto i beni strumentali “Industria 4.0” indicati negli allegati A e B della legge di bilancio 2017, effettuati tra il 1º gennaio e il 31 dicembre 2020, in relazione ai quali entro la data del 31/12/2019 il relativo ordine sia stato accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20% del costo di acquisizione. Per tali beni resta fermo il cd. iper-ammortamento (e l’ulteriore maggiorazione del 40% dei costi per i beni immateriali). 

Comunicazione al Ministero dello Sviluppo Economico 

Al solo scopo di consentire al MiSE di acquisire le informazioni necessarie per valutare l'andamento, la diffusione e l'efficacia delle misure agevolative, le imprese che si avvalgono di tali misure sono tenute ad effettuare un'apposita comunicazione al Ministero. E', tuttavia, demandato ad un DM ad hoc il compito di stabilire modello, contenuto, modalità e termini di invio della comunicazione. 

Esempio di comparazione 

Per meglio comprendere gli effetti del cambiamento, nel presente contributo vengono messe a confronto la vecchia e nuova normativa, in particolare considerato l’acquisto in proprietà di un bene strumentale “nuovo” per 100.000 euro da parte di una impresa, con coefficiente di ammortamento pari al 20%: 

  • con il “super ammortamento”, il bene, una volta entrato in funzione, poteva usufruire della maggiorazione del 30% del costo di acquisizione che, ai soli fini della determinazione delle quote di ammortamento, è pari a € 30.000 (30% di 100.000), corrispondente ad una quota di ammortamento “aggiuntiva” annua di € 6.000 (20% di 30.000), quindi, con un risparmio d’ imposta (Ires) di 1.440 euro;

  • con il nuovo credito d’imposta, l’agevolazione sarà pari a 6.000 (100.000 x 6%), ripartito per quote annue di 1.200 euro ciascuna. 

Da una prima analisi, quindi, l’impatto della nuova misura rispetto alla norma preesistente è decisamente meno favorevole; tuttavia, va segnalato che – trattandosi di un credito d’imposta – è possibile (questo è un vantaggio) utilizzare lo stesso a riduzione di altri tributi e contributi mediante compensazione. 

 

QUADRO DELLE NORME

Articolo 1, commi 184 e seguenti della Legge n. 160 del 27 dicembre 2019

Agenzia delle Entrate – Circolare n. 4 del 30 marzo 2017