Ires premiale al 20% per il 2025

L’articolo 1, commi 436-444 della L. n. 207/2024 (legge di bilancio 2025), ha previsto l’introduzione della cd. “Ires premiale”, ossia la possibilità - a determinate condizioni - di applicare l'imposta nella misura ridotta del 20% anziché del 24%.

Per disposizione di legge, l’agevolazione è predisposta “in attesa dell’attuazione dei principi e dei criteri direttivi previsti dall’articolo 6, comma 1, lettera a), della legge n. 111 del 2023”. Il principio di cui al citato articolo 6 concerne la riduzione dell’aliquota Ires nel caso in cui sia impiegata in investimenti, con particolare riferimento a quelli qualificati, o anche in nuove assunzioni ovvero in schemi stabili di partecipazione dei dipendenti agli utili.

La novella norma trova applicazione per il solo periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2024 (ossia il 2025 per i soggetti con periodo d’imposta solare) e demanda ad apposito decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze le disposizioni attuative, anche al fine di disciplinare le modalità di riversamento dell’agevolazione nelle ipotesi di decadenza dal beneficio.

Soggetti beneficiari

Possono beneficiare dell’Ires ridotta i seguenti soggetti:

• le società per azioni e in accomandita per azioni, le società a responsabilità limitata, le società cooperative e le società di mutua assicurazione, nonché le società europee di cui al regolamento (CE) n. 2157/2001 e le società cooperative europee di cui al regolamento (CE) n. 1435/2003 residenti nel territorio dello Stato (art. 73, comma 1, lettera a));
• gli enti pubblici e privati diversi dalle società, nonché i trust, residenti nel territorio dello Stato, che hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali (art. 73, comma 1, lettera b));
• le società e gli enti di ogni tipo, compresi i trust, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato (art. 73, comma 1, lettera d)).

Diversamente, sono esclusi dal beneficio le società e gli enti:

• le società che applicano regimi forfetari di determinazione del reddito (ad esempio, tonnage tax);
• le imprese in liquidazione o soggette a procedure concorsuali con finalità liquidatorie;
• le società costituite nel 2025, in quanto prive dell’utile 2024 su cui operare l’accantonamento richiesto.

Condizioni richieste

La novella norma prevede la riduzione dell’aliquota Ires dal 24% al 20% nel caso ricorrano “cumulativamente” le seguenti condizioni:

• accantonamento ad “apposita riserva” (è consigliabile una denominazione ad es. “riserva ex art. 1 comma 436 lett. a) della L. 207/2024”) di una quota minima pari all’80% degli utili dell'esercizio in corso al 31.12.2024 (in generale, 2024);
• destinazione di una quota pari ad almeno il 30% di tali utili accantonati e, comunque, non inferiore al 24% degli utili dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2023 (di ammontare non inferiore, in ogni caso, a 20 mila euro), a investimenti nell’acquisto, anche mediante contratti di locazione finanziaria, di beni strumentali nuovi destinati a strutture produttive ubicate in Italia, indicati negli allegati A e B alla legge n. 232 del 2016 (investimenti 4.0) e nell’articolo 38 del D.L. n. 19/2024 (investimenti 5.0), che siano effettuati tra il 01.01.2025 ed il 31.10.2026;

Previste ulteriori condizioni affinché detti soggetti possano beneficiare dell’agevolazione, ossia che:

a.nel periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2024 (ossia 2025 per i soggetti solari):

• il numero di unità lavorative per anno (ULA) non sia diminuito rispetto alla media del triennio precedente (2022-2024);
• siano effettuate, nel medesimo periodo d’imposta, nuove assunzioni di lavoratori dipendenti con contratto di lavoro a tempo indeterminato in misura tale da garantire un incremento occupazionale di almeno l’1% del numero di lavoratori dipendenti a tempo indeterminato mediamente occupato nel periodo d’imposta precedente (2024) e, comunque, in misura non inferiore a una nuova assunzione;

b. l’impresa non abbia fatto ricorso all’istituto della cassa integrazione guadagni (CIG) nell’esercizio 2024 o in quello successivo (2025), ad eccezione del caso in cui l’integrazione salariale ordinaria sia stata corrisposta in presenza di situazioni aziendali dovute a eventi transitori e non imputabili all’impresa o ai dipendenti, incluse le intemperie stagionali.

Utili accantonati a riserva e investiti

Ai fini dell’Ires premiale, la prima condizione richiesta consiste nell’accantonamento ad apposita riserva di una quota non inferiore all’80% degli utili dell’esercizio in corso al 31.12.2024.

Attenzione

Ne consegue che il beneficio viene meno se non sussiste alcun utile 2024 ovvero se l’utile 2024 esiste ma viene distribuito ai soci e, dunque, non accantonato a riserva. 

Per quanto concerne l’utile 2024 da accantonare, dal tenore della norma pare che il limite dell’80% sia calcolato sull’utile di esercizio di cui al n. 21 dell’articolo 2425 del codice civile. Inoltre, è dubbia la sorte degli utili non distribuiti derivanti da riserve obbligatorie (come la riserva legale o per utili) che sembra non concorrano all’80%. Le società che chiudono il 2024 in perdita, poi, non possono beneficiare dell’agevolazione; non è chiaro se l’accantonamento possa essere effettuato anche attraverso altre riserve disponibili, come la riserva straordinaria.

Nota Bene

Altra condizione richiesta è che gli investimenti siano effettuati per un importo minimo pari al 30% degli utili 2024 accantonati e, comunque, non inferiore al 24% degli utili dell’esercizio in corso al 31.12.2023.

Così, a differenza degli utili 2024, per i quali la norma impone un accantonamento nel limite dell’80%, nulla viene previsto per gli utili 2023; il beneficio, in tal caso, spetta anche se l’utile è stato distribuito ai soci.

L’Ires premiale non spetta, invece, alle società costituite nel 2025 in quanto non esiste, per queste, un utile 2024 da accantonare a riserva.

Investimenti in beni strumentali

La norma dell’articolo 1, comma 436, lett. b), della L. n. 207/2024 richiede che un ammontare non inferiore al 30% dei suddetti utili accantonati, e comunque non inferiore al 24% degli utili dell’esercizio in corso al 31.12.2023, sia destinato a investimenti relativi all’acquisto, anche in leasing, di beni strumentali nuovi “4.0” e ”5.0” destinati a strutture produttive ubicate in Italia.

Esempio

Se l’utile d’esercizio 2024 è pari a 1.000.000 di euro, occorrerà destinare a riserva 800.000 euro (80% dell’utile) e investire nei beni Industria “4.0” oppure Transizione ”5.0” almeno 240.000 euro (30% di 800.000).

L’altra condizione è che l’ammontare destinato agli investimenti deve essere “comunque, non inferiore al 24 per cento degli utili dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2023”; così, supponendo un utile 2023 pari a 1.100.000 euro, l’ammontare da investire dovrebbe essere almeno pari a 264.000 euro. In pratica, per determinare l’ammontare da destinare agli investimenti, occorre tener conto del “maggiore” tra il 24% dell’utile 2024 (30% dell’80% accantonato) ed il 24% dell’utile 2023.

Gli investimenti non devono, in ogni caso, essere inferiori a 20.000 euro. L’importo minimo è fisso per tutte le imprese, indipendentemente dalla loro dimensione e dall’ammontare dei risultati d’esercizio.

Periodo di realizzazione degli investimenti

Ai fini dell’Ires premiale, gli investimenti devono essere realizzati a decorrere “dalla data di entrata in vigore della presente legge” (1.1.2025) ed entro la scadenza del termine per la presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2024 (il 31.10.2026, per le società il cui periodo d’imposta coincide con l’anno solare). Rilevano, quindi, gli investimenti qualificati realizzati dall’1.1.2025 al 31.10.2026. 

A tal fine, dovrebbe rilevare il momento di effettuazione degli investimenti, individuato in base ai criteri di cui all’art. 109 del Tuir. Pertanto, le spese di acquisizione dei beni mobili si considerano sostenute alla data della consegna o spedizione ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l’effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale. In caso di leasing, rileva la data di consegna al locatario e, in particolare, la data di sottoscrizione del verbale di consegna da parte dell’utilizzatore.

Determinazione dell’incremento occupazionale

Tra le condizioni per accedere al beneficio viene richiesto che nel periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2024 (ossia il 2025, per i soggetti “solari”):

• il numero di unità lavorative per anno (c.d. “ULA”) non sia diminuito rispetto alla media del triennio precedente (2022-2024);
• siano state effettuate nuove assunzioni di lavoratori con contratto di lavoro a “tempo indeterminato” (non rileva, quindi, il personale assunto con altre forme contrattuali) che costituiscano incremento occupazionale in misura pari almeno all’1% del numero di dipendenti a tempo indeterminato mediamente occupati nel 2024 e, comunque, in misura non inferiore a un lavoratore con contratto a tempo indeterminato.

Per quanto concerne il concetto di incremento occupazionale, in attesa di indicazioni più precise da parte delle disposizioni attuative, vale la pena sottolineare che per le società fino a 100 dipendenti a tempo indeterminato nel 2024 dovrebbe essere sufficiente assumere un solo dipendente a tempo indeterminato nel corso del 2025.

Assenza di CIG

Particolarmente problematica è la condizione secondo cui l’impresa non deve aver fatto ricorso, nell’esercizio in corso al 31.12.2024 o in quello successivo (quindi nel 2024 o 2025), all’istituto della cassa integrazione guadagni (CIG).

Nota Bene

Fa eccezione solo l’integrazione salariale ordinaria corrisposta nei casi di cui all’art. 11, comma 1, lett. a), del D.lgs. n. 148/2015: si tratta di quelle situazioni dovute a eventi transitori e non imputabili all’impresa o ai dipendenti, incluse le intemperie stagionali.

Non rientra, invece, tra le eccezioni di cui sopra quanto previsto dall’art. 11, comma 1, lett. b), del D.lgs. n. 148/2015 (integrazione salariale in “situazioni temporanee di mercato”).

Cause di decadenza

Previste due specifiche fattispecie di “decadenza” dall’agevolazione, ossia:

• distribuzione della quota di utile accantonata entro il 2° esercizio successivo a quello in corso al 31.12.2024 (ossia entro il 31.12.2026, per le società con esercizio solare). Le disposizioni attuative dovranno chiarire se, nel caso di distribuzione della riserva, sia possibile evitare la decadenza ricostituendola entro il 31.12.2026. La decadenza opera ove la riserva sia “distribuita” non facendosi menzione di altri utilizzi della stessa. Si dovrebbe, quindi, ritenere che l’utilizzo della riserva per altre finalità, come la copertura delle perdite o l’aumento gratuito del capitale sociale, non conduca alla decadenza.
• dismissione, cessione a terzi, destinazione a finalità estranee all’esercizio dell’impresa ovvero destinazione stabilmente a strutture produttive localizzate all’estero, anche se appartenenti allo stesso soggetto, dei beni oggetto di investimento entro il 5° periodo d’imposta successivo a quello nel quale è stato realizzato l’investimento (quindi, se effettuati nel 2025, entro il 2030).

Consolidato e trasparenza

Qualora le società e gli enti beneficiari partecipino al consolidato nazionale o mondiale, l’importo su cui spetta l’aliquota del 20% - determinato da ciascun soggetto partecipante al consolidato - è utilizzato dalla società o ente controllante, ai fini della liquidazione dell’imposta dovuta, fino a concorrenza del reddito eccedente le perdite computate in diminuzione.

Si rammenta che gli istituti del consolidato nazionale e del consolidato mondiale sono disciplinati rispettivamente dagli articoli da 117 a 129 e dagli articoli da 130 a 142 del Tuir. In caso di opzione per il regime di trasparenza di cui all’art. 115 del Tuir, invece, l’importo su cui spetta l’aliquota ridotta al 20% è attribuito a ciascun socio in misura proporzionale alla sua quota di partecipazione agli utili.

Acconto Ires 2026

Per quanto riguarda la determinazione dell’acconto dovuto per il periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2025 (in generale, per il 2026) si assume, quale imposta del periodo precedente, quella che sarebbe stata determinata non applicando l'agevolazione in esame.

Rapporti con altre agevolazioni

In attesa delle disposizioni attuative e in assenza di limitazioni, l'Ires premiale dovrebbe poter essere utilizzata congiuntamente ad altre agevolazioni. L'aliquota ridotta, dunque, dovrebbe risultare applicabile:

• in caso di investimenti che beneficiano di Industria 4.0 o Transizione 5.0;
• in caso di nuove assunzioni oggetto della super deduzione ex art. 4 del DLgs.216/2023.

ESEMPIO - Supponiamo che una società presenti la seguente situazione.

Al fine di beneficiare dell’Ires premiale la società deve:

• accantonare in una apposita riserva almeno € 800.000 (1.600.000 x 80%);
• effettuare investimenti in beni strumentali in Industria 4.0 oppure Transizione 5.0 almeno pari a € 480.000 (30% di € 1.600.000, in quanto il 24% dell'utile 2023 è pari a 360.000);
• avere una ULA 2025 superiori alla media 2022-2024;
• non fare ricorso alla CIG.

Ipotizzando che nel 2025 la società dichiari un reddito d'impresa pari a € 1.600.000 il risparmio d'imposta stimato è pari a 64.000 (in quanto, I’Ires ordinaria è pari a 384.000 e l'Ires premiale è pari a 320.000).