Redditi diversi per cessione della proprietà superficiaria

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In base alle nuove disposizioni introdotte dalla Legge di Bilancio 2024, la vendita della proprietà superficiaria, ai fini fiscali, non è più soggetta all’imposta sulle plusvalenze prevista dall’articolo 67, comma 1, lettera b), del TUIR. Questo è quanto chiarito dall’Agenzia delle Entrate nella risposta n. 129 del 13 maggio 2025.

Il caso sottoposto all’Agenzia delle Entrate

L’interpello nasce da un’associazione sportiva dilettantistica, qualificata come ente non commerciale, che ha ceduto nel 2024 la proprietà di un edificio già esistente separatamente dal terreno su cui sorge (ai sensi dell’art. 952, comma 2, c.c.). L’ente ha richiesto chiarimenti sul trattamento fiscale del corrispettivo ricevuto, chiedendo se tale operazione configuri una plusvalenza tassabile ai sensi dell’art. 67, comma 1, lett. b) del TUIR.

Secondo l’ASD, la cessione in questione rientra nella lettera b) dell’art. 67, poiché rappresenta un trasferimento della proprietà dell’edificio a titolo oneroso, il che genererebbe una plusvalenza imponibile come avviene nelle vendite di immobili.

Disciplina civilistica del diritto di superficie

L’articolo 952 del Codice Civile regola la costituzione del diritto di superficie, stabilendo che:

• nel primo comma, il proprietario può attribuire ad altri il diritto di costruire e mantenere un edificio sul proprio terreno, trasferendone la proprietà;

• nel secondo comma, si ammette anche la vendita della sola costruzione già esistente, separandola dalla titolarità del suolo.

Quindi, il diritto di superficie può originarsi da:

• concessione del diritto di edificare e mantenere una costruzione (concessione ad aedificandum);

• cessione della proprietà di un fabbricato esistente, distinta dalla proprietà del terreno (proprietà superficiaria).

Inquadramento fiscale degli enti non commerciali

L’Agenzia delle Entrate, nella risposta n. 129 del 13 maggio 2025, richiama le norme fiscali rilevanti. L’articolo 73, comma 1, lett. c), del TUIR (DPR 917/1986) include tra i soggetti passivi IRES anche gli enti pubblici e privati non societari che non svolgono attività commerciale come oggetto esclusivo o prevalente.

Per questi soggetti, il reddito complessivo si calcola – secondo l’art. 143, commi 1 e 2 – sommando le diverse categorie di reddito, applicando le disposizioni generali dell’art. 8. Questi enti seguono in generale le regole del Titolo I del TUIR, salvo specifiche norme contenute nel Titolo II, Capo III.

Novità introdotte dalla Legge di Bilancio 2024

A partire dal 1° gennaio 2024, con l’entrata in vigore delle modifiche apportate dall’articolo 1, comma 92, lettere a) e b), della Legge 30 dicembre 2023, n. 213 (Legge di Bilancio 2024), si segnalano due aggiornamenti rilevanti:

• l’articolo 9, comma 5, del TUIR stabilisce che, salvo diversa previsione normativa, le regole applicabili alle cessioni a titolo oneroso si estendono anche agli atti onerosi che comportano la creazione o il trasferimento di diritti reali di godimento;
• l’articolo 67, comma 1, precisa che rientrano nella categoria dei redditi diversi tutte le entrate che non costituiscono redditi di capitale né sono generate da attività professionali, imprenditoriali o di lavoro subordinato.

In particolare:

• secondo la lettera b), sono tassabili le plusvalenze derivanti dalla vendita onerosa di immobili acquistati o costruiti da meno di cinque anni, con alcune eccezioni (come gli immobili ereditati o utilizzati come abitazione principale per la maggior parte del periodo di possesso). Se l’immobile è stato ricevuto tramite donazione, il termine dei cinque anni parte dalla data in cui il donante ne ha acquisito la proprietà;
• secondo la lettera h), sono tassabili anche i redditi ottenuti attraverso la concessione in usufrutto o dalla costituzione di altri diritti reali di godimento su beni immobili.

Analisi delle relazioni illustrative e tecniche

La risposta dell’Agenzia si basa anche sui chiarimenti contenuti nella Relazione illustrativa al disegno di legge, che specifica come l’equiparazione tra proprietà piena e diritti reali di godimento si applica solo in caso di cessione, e non alla loro costituzione.

La stessa modifica legislativa ha inserito la costituzione del diritto di superficie tra i redditi diversi previsti dalla lettera h) dell’art. 67 del TUIR, trattandola in modo analogo alla concessione dell’usufrutto.

Secondo la Relazione tecnica, salvo eccezioni normative, la tassazione delle plusvalenze riguarda solo le cessioni successive alla costituzione dei diritti, mentre i proventi derivanti dalla costituzione iniziale sono interamente imponibili nel periodo d’imposta in cui vengono percepiti.

Trattamento fiscale del diritto di superficie a partire dal 2024

A partire dal 2024, a seguito delle modifiche introdotte dalla Legge di Bilancio 2024, i compensi percepiti in seguito alla costituzione del diritto di superficie, così come quelli relativi alla costituzione di altri diritti reali di godimento, non sono più soggetti al regime fiscale delle plusvalenze previsto dalla lettera b), comma 1, dell’articolo 67 del TUIR. Tali redditi sono ora regolati in modo specifico dalla lettera h) dello stesso comma.

Secondo quanto stabilito dall’articolo 71, comma 2, del TUIR, questi proventi sono determinati come differenza tra l’importo ricevuto nel corso dell’anno e le spese direttamente legate alla loro produzione.

L’Agenzia delle entrate ricorda la risposta n. 224 del 19 novembre 2024, dove è stato precisato che, in virtù delle modifiche introdotte dalla Legge di Bilancio 2024, il corrispettivo percepito per la creazione del diritto di superficie su un fondo agricolo rappresenta in ogni circostanza un reddito imponibile, rientrante tra i redditi diversi di cui all’articolo 67, comma 1, lettera h), del TUIR. Anche in questo caso, il reddito imponibile è calcolato come differenza tra l’importo percepito e le spese pertinenti, come previsto dall’articolo 71, comma 2.

Pertanto, in base al quadro normativo illustrato e coerentemente con i principi esposti, la somma ottenuta per la costituzione onerosa del diritto di superficie oggetto della richiesta rientra tra i redditi diversi, ai sensi dell’articolo 67, comma 1, lettera h), e deve essere determinata seguendo i criteri previsti dall’articolo 71, comma 2, del TUIR.