Cessione intracomunitaria: esenzione IVA con libertà probatoria

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Nelle cessioni intracomunitarie di beni, l’esenzione IVA può essere riconosciuta anche se il cedente non possiede i documenti previsti dall’articolo 45 bis del Regolamento di esecuzione della Direttiva IVA.

Le autorità fiscali sono tenute a esaminare ogni elemento di prova idoneo a dimostrare che i beni sono stati effettivamente trasferiti da uno Stato membro a un altro.

Cessioni intracomunitarie: la CGUE chiarisce l’onere della prova ai fini dell’esenzione IVA  

Con la sentenza del 13 novembre 2025, nella causa C-639/24, la Corte di giustizia dell’Unione europea (CGUE) ha analizzato l’onere della prova che grava sul cedente che intende applicare l’esenzione IVA prevista per le cessioni intracomunitarie di beni.

La decisione chiarisce la portata dell’articolo 45 bis del Regolamento di esecuzione (UE) n. 282/2011 e il suo rapporto con la prova della movimentazione dei beni tra Stati membri.

Il quadro normativo: Direttiva IVA e Regolamento 282/2011  

L’articolo 138 della Direttiva IVA: i requisiti sostanziali dell’esenzione  

L’articolo 138 della Direttiva 2006/112/CE (Direttiva IVA) individua le condizioni sostanziali necessarie per applicare l’esenzione alle cessioni intracomunitarie di beni.

In particolare, è richiesto che i beni siano trasferiti fisicamente da uno Stato membro a un altro, che la cessione avvenga nei confronti di un soggetto passivo identificato ai fini IVA in uno Stato membro diverso da quello di partenza e che il numero di identificazione IVA del cessionario sia correttamente comunicato.

La Corte ricorda che tali elementi sostanziali prevalgono su eventuali irregolarità di carattere formale.

L’articolo 45 bis del Regolamento 282/2011: presunzioni e requisiti formali  

L’articolo 45 bis del regolamento di esecuzione 282/2011 introduce un sistema di presunzioni volto a semplificare la dimostrazione della movimentazione dei beni.

La presunzione opera quando il cedente possiede determinati documenti, come elementi di prova relativi al trasporto (ad esempio documenti CMR o polizze di carico) oppure una dichiarazione dell’acquirente accompagnata da documentazione di supporto.

Si tratta di una presunzione relativa: l’amministrazione finanziaria può contestarla se emergono elementi che mettano in dubbio il trasferimento dei beni.

Al tempo stesso, il contribuente può utilizzare anche mezzi di prova diversi da quelli indicati dalla norma, purché idonei a dimostrare lo spostamento dei beni tra Stati membri.

Il caso esaminato

Contestazione dell’esenzione a fronte di documentazione ritenuta insufficiente  

Nel caso sottoposto alla Corte di giustizia UE, l’amministrazione fiscale della Crozia aveva negato a una società l’esenzione IVA per alcune cessioni intracomunitarie, ritenendo che la documentazione presentata dal cedente non rispettasse le condizioni dell’articolo 45 bis, in particolare per quanto riguarda la dichiarazione dell’acquirente e i relativi documenti di supporto.

Pur non contestando che i beni fossero stati effettivamente trasferiti verso un altro Stato membro, l’autorità riteneva che l’assenza della documentazione prevista impedisse l’applicazione dell’esenzione.

La questione pregiudiziale: il ruolo dell’articolo 45 bis e la ripartizione dell’onere della prova  

Il giudice nazionale ha quindi chiesto alla CGUE se il mancato possesso dei documenti previsti dall’articolo 45 bis comporti automaticamente il diniego dell’esenzione oppure se, in tali circostanze, l’amministrazione debba comunque valutare tutti gli elementi di prova disponibili per accertare la sussistenza dei requisiti sostanziali della cessione.

La questione riguarda dunque la corretta ripartizione dell’onere della prova tra contribuente e autorità fiscale.

CGUE: prevalenza degli elementi sostanziali e valutazione complessiva delle prove  

La presunzione dell’articolo 45 bis non è un obbligo probatorio esclusivo  

La Corte di giustizia UE, nella sua decisione, ha precisato che l’articolo 45 bis del Regolamento 282/2011 non esaurisce i mezzi di prova ammessi per dimostrare una cessione intracomunitaria.

La norma, infatti, introduce una presunzione che facilita il contribuente quando è in possesso dei documenti tipizzati, ma non preclude l’utilizzo di altre evidenze.

La presunzione ha quindi natura relativa e non può essere interpretata come un vincolo che limita le modalità con cui il cedente può provare l’avvenuto trasferimento dei beni.

Per questo motivo, la semplice mancanza della documentazione prevista dall’articolo 45 bis non è sufficiente per negare l’esenzione IVA se esistono altri elementi che attestano la movimentazione dei beni verso un altro Stato membro.

L’onere della prova e il principio di neutralità fiscale  

La Corte UE, in tale contesto, ribadisce che l’esenzione prevista dall’articolo 138 della Direttiva IVA deve essere concessa quando risultano soddisfatte le condizioni sostanziali richieste, indipendentemente da eventuali irregolarità formali.

Il mancato rispetto dei requisiti documentali può comportare il diniego dell’esenzione solo in due casi: partecipazione del soggetto passivo a una frode oppure impossibilità, a causa dell’insufficienza della documentazione, di verificare l’effettivo trasferimento dei beni.

In coerenza con il principio di neutralità fiscale, l’onere della prova deve essere interpretato in modo da non ostacolare operazioni che risultano sostanzialmente corrette e documentate.

Obbligo dell’amministrazione di valutare ogni elemento di prova disponibile  

L’amministrazione fiscale, quindi, non può negare l’esenzione IVA solo perché il contribuente non possiede i documenti previsti dall’articolo 45 bis.

In tali casi, l’autorità deve esaminare ogni altro elemento di prova fornito, valutando in modo complessivo e coerente se il trasferimento dei beni verso un altro Stato membro sia effettivamente avvenuto.

L’accertamento deve concentrarsi sulla verifica del fatto materiale dello spostamento transfrontaliero, indipendentemente dalla forma della documentazione presentata.

L'interpretazione fornita dalla CGUE

Secondo la Corte di giustizia UE, in definitiva, l’articolo 138, paragrafo 1, della direttiva 2006/112/CE e l’articolo 45 bis del regolamento di esecuzione (UE) n. 282/2011 devono essere così interpretati:

da un lato, essi ostano a che un’esenzione dall’imposta sul valore aggiunto ai sensi dell’articolo 138, paragrafo 1, della direttiva 2006/112, come modificata dalla direttiva 2018/1910, sia negata per il solo motivo che non sono stati forniti gli elementi di prova dell’esistenza di una cessione intracomunitaria quali previsti all’articolo 45 bis del regolamento di esecuzione n. 282/2011, come modificato dal regolamento di esecuzione 2018/1912 e

dall’altro lato, essi impongono alle autorità fiscali nazionali di valutare qualsiasi elemento di prova prodotto per determinare che i beni sono stati spediti o trasportati dal territorio di uno Stato membro verso una destinazione esterna al proprio territorio ma nell’Unione, fuori dai casi di presunzione di cui all’articolo 45 bis, paragrafo 1, del regolamento di esecuzione n. 282/2011, come modificato dal regolamento di esecuzione 2018/1912.

Onere della prova non limitato ai documenti UE  

In conclusione, la Corte UE chiarisce che l’onere della prova nelle cessioni intracomunitarie non può essere circoscritto ai documenti indicati dall’articolo 45 bis del Regolamento 282/2011.

L’esenzione IVA non può essere negata per mere carenze formali quando sia possibile accertare, attraverso qualsiasi elemento probatorio idoneo, l’effettiva movimentazione dei beni verso un altro Stato membro.

Le autorità fiscali devono pertanto valutare l’insieme delle prove disponibili, nel rispetto dei principi di neutralità fiscale, proporzionalità e prevalenza della sostanza sulla forma.

La sentenza, in breve

Sintesi del caso	Una società croata aveva applicato l’esenzione IVA per cessioni intracomunitarie di beni. L’amministrazione fiscale contestava l’esenzione perché la documentazione fornita non rispettava i requisiti formali dell’art. 45 bis del Reg. 282/2011, pur non mettendo in dubbio il trasferimento effettivo dei beni verso un altro Stato membro.
Questione dibattuta	Se la mancata produzione dei documenti previsti dall’art. 45 bis comporti automaticamente il diniego dell’esenzione IVA oppure se l’amministrazione fiscale debba valutare tutte le prove disponibili per verificare la movimentazione dei beni e i requisiti sostanziali della cessione intracomunitaria.
Soluzione della Corte	La Corte ha stabilito che l’art. 45 bis non limita i mezzi di prova ammissibili. L’esenzione non può essere negata per il solo mancato possesso dei documenti tipizzati. L’amministrazione deve valutare ogni elemento probatorio idoneo a dimostrare il trasferimento dei beni tra Stati membri. L’esenzione può essere negata solo in caso di frode o impossibilità di accertare i requisiti sostanziali.