Compensazione imposte, slalom tra le regole

Ai sensi dell'articolo 17 del D.lgs. n. 241/1997, i contribuenti che eseguono versamenti unitari di imposte, contributi previdenziali e altre somme a favore dello Stato, delle regioni e degli enti previdenziali hanno facoltà di compensare nel modello F24, nei confronti degli stessi enti impositori, i crediti e i debiti risultanti dalla dichiarazione e dalle denunce periodiche contributive. In tema di compensazione di crediti fiscali, la legge di bilancio 2024 ha previsto precise misure di contrasto all’evasione e, successivamente, l’articolo 4, commi 2 e 3, del D.L. n. 39/2024 ha sostituito il comma 49-quinquies dell’articolo 37 del D.L. n. 223/2006. Con la circolare 16/E/2024, l’Agenzia delle Entrate ha, da ultimo, fornito indicazioni precise in materia.  

Regole per l’utilizzo in compensazione dei crediti fiscali

In generale, i crediti relativi alle imposte dirette (Irpef, Ires) e relative addizionali, alle ritenute alla fonte, all’Irap ed alle imposte sostitutive sui redditi possono essere utilizzati in compensazione orizzontale, per importi “superiori” a 5.000 euro annui, solo a partire dal 10° giorno successivo a quello di presentazione della dichiarazione o dell’istanza da cui emerge il credito. Ciò è frutto dell’allineamento (a seguito dell’articolo 3 del D.L. n. 124/2019) alle regole in materia di Iva delle regole previste per la compensazione dei crediti emergenti dalle dichiarazioni relative alle imposte sui redditi e all’Irap. Va detto che l'utilizzo in compensazione di un credito per un importo superiore a 5.000 euro comporta l'obbligo di apposizione del visto di conformità (o della sottoscrizione dell'organo di controllo) su tutta la dichiarazione, anche in presenza di altri crediti - utilizzati o meno - di ammontare inferiore alla soglia (circolare 28/E/2014, par.6).

Tornando alle regole di presentazione preventiva della dichiarazione per la compensazione di crediti superiori a 5.000 euro annui si ricorda che le stesse “non” si applicano:

• ai crediti emergenti dalla dichiarazione del sostituto d'imposta (modello 770);
• ai crediti d'imposta agevolativi da indicare nel quadro RU del modello Redditi (risoluzione n.110/2019);
• alle compensazioni “verticali o interne”; infatti, il limite di 5.000 euro, superato il quale scatta l'obbligo di apporre il visto di conformità, è riferibile esclusivamente alla compensazione orizzontale dei crediti e non alla compensazione verticale, ancorché questa venga effettuata mediante F24 (in tal senso la risoluzione 218/E/2003 e la circolare n. 29/E/2010).

In merito al superamento dei 5.000 euro anni, ai fini della preventiva presentazione della dichiarazione, nella risoluzione 110/E/2019 è stato precisato che sono considerate solo le compensazioni dei crediti che necessariamente devono essere esposte in F24.

Esempio

Se nello stesso modello F24 è utilizzato in compensazione un credito IRES (codice tributo 2003) per l’importo di 6.000 euro e – aggiungendo 1.000 euro di fondi propri – viene effettuato il pagamento dell’acconto IRES di 7.000 euro per il periodo d’imposta successivo (codici tributo 2001 e 2002), l’operazione non dovrà essere preceduta dalla presentazione della dichiarazione dei redditi da cui emerge il credito IRES in quanto tale compensazione è espressamente prevista dall’articolo 4, comma 3 del D.L.69/1989 secondo cui “le eccedenze di imposta risultanti dalla dichiarazione dei redditi possono essere computate in diminuzione, distintamente per ciascuna imposta, anche dall'ammontare della prima rata dell'acconto dovuto per il periodo di imposta successivo e, per il residuo, da quello della seconda rata”. 

Nello stesso documento di prassi sono stati indicati i “codici tributo” dei debiti che possono essere estinti tramite compensazione con crediti “pregressi” afferenti la medesima imposta, senza che la compensazione concorra al limite dei 5.000 euro. Resta fermo che, ai fini della compensazione orizzontale dei crediti - relativi all’Iva, alle imposte sui redditi (Irpef ed Ires) e alle relative addizionali, alle ritenute alla fonte, alle imposte sostitutive dell’Irpef e all’Irap - di importo superiori a 5.000 euro annui, è necessario che la dichiarazione da cui gli stessi scaturiscono sia munita del visto di conformità o della sottoscrizione “alternativa” del soggetto cui è demandata la revisione legale dei conti ai sensi dell’articolo 2409-bis del codice civile. In particolare, stando alla circolare 28/E/2014, è da ritenersi “equivalente” al visto di conformità la sottoscrizione della dichiarazione da parte:

• del collegio dei revisori di cui all'articolo 234 del TUEL;
• del collegio dei revisori dei conti di cui all'articolo 14, comma 1, lett. e), del D.L. n. 138/2011 quale organo di vigilanza sulla regolarità contabile, finanziaria ed economica della gestione della regione.

Diversamente, i soggetti che possono apporre il visto di conformità ai fini della compensazione sono:

• i responsabili dell'assistenza fiscale (cd. RAF) dei CAF-imprese;
• gli iscritti negli albi dei dottori commercialisti e degli esperti contabili e in quelli dei consulenti del lavoro, indicati nell'art. 3, comma 3, lett. a), del DPR n.322/1998;
• gli iscritti alla data del 30.09.1993 nei ruoli di periti ed esperti tenuti dalle CCIAA per la sub-categoria tributi, in possesso di diploma di laurea in giurisprudenza o in economia e commercio o equipollenti o diploma di ragioneria, indicati nell'art. 3, comma 3, lett. b), del DPR n. 322/1998.

Attenzione

L'obbligo del visto di conformità (o della sottoscrizione alternativa) viene meno laddove il contribuente - pur essendo in presenza di un credito superiore a 5.000 euro - utilizzi in compensazione "orizzontale" un importo non superiore al limite di 5.000 euro.

Il visto di conformità non è richiesto per i crediti d’imposta aventi natura strettamente agevolativa (ad esempio, il bonus autotrasportatori per il consumo di gasolio, il credito d'imposta per l'acquisto e la rottamazione di autoveicoli, etc.), mentre è necessario per il credito d'imposta derivante dalla trasformazione delle attività per imposte anticipate iscritte in bilancio (articolo 2, commi da 55 a 58, del D.L. n. 225/2010). Va da sé che gli importi a credito che il contribuente sceglie di utilizzare in compensazione non devono essere necessariamente utilizzati in via prioritaria per compensare i debiti risultanti dalla medesima dichiarazione. Ad esempio, l’eccedenza a credito IRES può essere utilizzata per compensare altri debiti (IVA, ritenute) piuttosto che per diminuire l’acconto IRES. Il contribuente può avvalersi del tipo di compensazione che ritiene più indicata alle sue esigenze e, conseguentemente, utilizzare gli importi a credito:

• in compensazione, per il pagamento dei debiti relativi ad una diversa imposta, alle ritenute ed ai contributi. In tale caso, il contribuente è obbligato a compilare e presentare il modello F24, anche se, per effetto della compensazione, il modello presenta un saldo finale uguale a zero;
• in diminuzione degli importi a debito relativi alla medesima imposta. In tale caso, il contribuente può scegliere se esporre la compensazione esclusivamente nel modello di dichiarazione ovvero anche in F24.

Il limite massimo dei crediti d’imposta rimborsabili in conto fiscale e/o utilizzabili in compensazione è di 2 milioni di euro per ciascun anno solare (così come confermato dall’art. 1 comma 72 della L. 234/2021). Detto limite è riferito all’ammontare cumulativo dei crediti d’imposta e contributivi che, per ciascun anno solare, sono utilizzati in compensazione “orizzontale” (o “esterna”) nel modello F24.

Compensazione dei crediti INPS e INAIL

Per effetto della legge di bilancio 2024 (L. 213/2023), a decorrere dal 1° luglio 2024, è stato esteso l'obbligo di utilizzare i sistemi telematici messi a disposizione dalle Entrate per la presentazione dei modelli F24:

1. contenenti compensazioni di crediti maturati a titolo di contributi INPS e di premi INAIL; l’utilizzo è consentito dal 10° giorno successivo a quello di presentazione della dichiarazione da cui emerge il credito.
2. in generale, nei casi in cui siano effettuate delle compensazioni.

Riguardo il punto 1), ai sensi dell'art. 17 co. 1-bis del DLgs.241/97, la compensazione dei crediti di qualsiasi importo maturati a titolo di contributi nei confronti dell'INPS può essere effettuata:

• dai datori di lavoro non agricoli: a partire dal 15° giorno successivo a quello di scadenza del termine mensile per la trasmissione in via telematica dei dati retributivi e delle informazioni necessarie per il calcolo dei contributi da cui il credito emerge o dal 15° giorno successivo alla sua presentazione, se tardiva; ovvero, dalla data di notifica delle note di rettifica passive;
• dai datori di lavoro che versano la contribuzione agricola unificata per la manodopera agricola: a decorrere dalla data di scadenza del versamento relativo alla dichiarazione di manodopera agricola da cui il credito emerge;
• dai lavoratori autonomi iscritti alle gestioni speciali degli artigiani e commercianti e dai liberi professionisti iscritti alla Gestione separata ex L. 335/95, a decorrere dal 10° giorno successivo a quello di presentazione della dichiarazione dei redditi da cui il credito emerge.

Inoltre, la compensazione dei crediti di qualsiasi importo per premi ed accessori maturati nei confronti dell'INAIL può essere effettuata a condizione che il credito certo, liquido ed esigibile sia registrato negli archivi del predetto istituto.

Per quanto concerne il punto 2), viene esteso – sempre a partire dallo scorso 1° luglio - l'obbligo di utilizzare i servizi telematici messi a disposizione dall'Agenzia delle Entrate ("F24 on line", "F24 web" o "F24 intermediari") per la presentazione degli F24 contenenti compensazioni. L'obbligo di utilizzare i servizi telematici messi a disposizione dall'Agenzia delle Entrate per la presentazione dei modelli F24 contenenti compensazioni si applica anche ai crediti maturati a titolo di contributi INPS e di premi INAIL.

Obbligo di utilizzo dei servizi telematici

A seguito dell’articolo 3 del D.L. n.124/2019 è stato esteso ai soggetti “non titolari di partita Iva” l’obbligo di utilizzare i servizi telematici dell’Agenzia delle Entrate per la presentazione dei modelli F24 contenenti compensazioni “orizzontali” dei crediti relativi alle imposte sui redditi ed alle relative addizionali, alle imposte sostitutive e all’Irap nonché ai crediti d’imposta da indicare nel quadro RU del modello redditi. Per la presentazione delle deleghe contenenti compensazioni è, quindi, d’obbligo l’utilizzo dei sistemi telematici delle Entrate.

Inoltre, visto il riferimento ai crediti maturati in qualità di “sostituto d’imposta”, l’obbligo di utilizzare i servizi telematici dell’Agenzia delle Entrate sussiste anche per la presentazione dei modelli F24 che espongono la compensazione dei crediti tipici dei sostituti d’imposta finalizzati al recupero delle eccedenze di versamento delle ritenute e dei rimborsi/bonus erogati ai dipendenti (es. rimborsi da modello 730 ovvero bonus di 80 euro o nuovo "trattamento integrativo").

Al riguardo, nella risoluzione n.110/E/2019 sono stati indicati i “codici tributo” dei crediti (suddivisi per tipologia) che comportano l’obbligo di presentazione del modello F24 mediante i servizi telematici della stessa Agenzia delle Entrate nonché i “codici tributo” dei crediti che, configurano “compensazione interna” e, quindi, non rientrano nell'obbligo in esame.  Resta ferma l’esclusione dall’obbligo di utilizzo dei servizi telematici delle Entrate (anche per i soggetti non titolari di partita Iva) degli F24 contenenti compensazioni tra crediti e debiti della stessa imposta (cd. compensazioni “verticali”).  

Si osserva che il modello F24 può essere presentato attraverso i servizi telematici dall’Agenzia:

• direttamente dal contribuente o dal sostituto d’imposta, utilizzando i servizi “F24 web” o “F24 online”;
• avvalendosi di un intermediario abilitato (articolo 3, comma 3, del DPR 322/1998).

Modelli F24 a saldo zero

Per effetto dell'articolo 11, comma 2 lett. a) del D.L. 66/2014, i modelli F24 il cui saldo finale, per effetto delle compensazioni effettuate, sia di importo pari a “zero”, vanno presentati esclusivamente mediante i servizi telematici messi a disposizione dall'Agenzia delle Entrate, indipendentemente dal possesso della partita Iva. Tale norma è stata abrogata a decorrere dall'1.7.2024 (per effetto dell’art. 1 co. 95 e 96 della L. 213/2023), a seguito dell’estensione “generalizzata” dell'obbligo di effettuare la compensazione esclusivamente mediante i servizi telematici messi a disposizione dall’Agenzia delle Entrate.  La norma, quindi, estende l’obbligo di utilizzo dei soli servizi telematici messi a disposizione dall’Agenzia per tutti i versamenti unitari da effettuare per mezzo della compensazione di crediti di qualsiasi natura e importo.   Detto obbligo, come precisato dalla circolare 16/E/2024:

• sussiste anche nel caso in cui la compensazione sia solo “parziale”, con F24 non a “saldo zero”.
• si estende alla compensazione “verticale”, nel caso in cui questa venga esposta nel modello F24.

Esclusi da compensazione i carichi di importo superiore a 100.000 euro

Il comma 49-quinquies all’articolo 37 del D.L. n. 223/2006 stabilisce che:

Ai fini del raggiungimento della soglia di 100.000 euro, quindi, rilevano gli importi relativi ai carichi affidati all’agente della riscossione concernenti le imposte erariali e relativi accessori, quelli affidati all’agente della riscossione relativi ad atti comunque emessi dall’Agenzia delle entrate in base alle norme vigenti, ivi comprese le somme oggetto degli atti di recupero. A titolo esemplificativo, vi rientrano:

1. le imposte dirette, l’Iva, l’imposta di registro e le altre imposte indirette;
2. le somme recuperate a fronte dell’utilizzo, in tutto o in parte, in compensazione, dei crediti non spettanti o inesistenti risultanti dagli atti di cui all’articolo 1, co. da 421 a 423, della L. 311/2004, emessi prima del 30.04.2024, e da quelli di cui all’articolo 38-bis DPR 600/73, emessi a partire  da tale data;
3. le somme accessorie, come sanzioni e interessi (esclusi gli interessi di mora e gli oneri di riscossione).

Tali importi contribuiscono al raggiungimento dei 100 mila euro, a condizione che per gli stessi:

• sia scaduto il termine di pagamento del debito;
• non siano in essere provvedimenti di sospensione di qualsiasi genere;
• non siano in essere piani di rateazione.

La norma non fa distinzioni riguardo ai ruoli ordinari o straordinari, né alle iscrizioni a ruolo a titolo definitivo oppure a titolo provvisorio. In ordine alla scadenza da considerare, il documento di prassi precisa che, con riguardo alle somme iscritte a ruolo, occorre fare riferimento al termine di pagamento della cartella notificata al contribuente e, in relazione agli accertamenti esecutivi, al decorso del 30°  giorno dal termine ultimo per il pagamento degli stessi accertamenti. In caso di tempestiva proposizione del ricorso avverso l’avviso di accertamento esecutivo, pertanto, contribuisce al raggiungimento della soglia di 100.000 euro anche il carico affidato in conseguenza del mancato pagamento degli importi dovuti a titolo provvisorio. Tale importo non rileva, tuttavia, in vigenza di provvedimenti di sospensione giudiziale di cui all’articolo 47 del DLgs.546/1992 oppure di sospensione amministrativa di cui all’articolo 39 del DPR n. 602/1973.

Per effetto di quanto stabilito dal secondo periodo del comma 49-quinquies dell’articolo 37, del D.L. n. 223/2006, l’esclusione della facoltà di avvalersi della compensazione «non opera con riferimento alle somme oggetto di piani di rateazione per i quali non sia intervenuta decadenza».  

Così, i carichi affidati all’agente della riscossione per i quali è stata concessa la rateazione non contribuiscono al raggiungimento della soglia di 100.000 euro qualora le rate scadute siano state regolarmente pagate, ovvero quando il mancato o tardivo pagamento delle rate scadute non ha comportato la decadenza dal beneficio del relativo piano di rateazione.

Qualora, invece, l’omesso pagamento delle rate scadute sia stato tale da comportare la decadenza dal relativo piano di rateazione (cd. “decadenza per inadempienza”) provocando l’immediata riscuotibilità dell’intero importo iscritto a ruolo, il debito residuo non pagato contribuisce al raggiungimento della soglia dei 100.000 euro, il cui superamento comporta l’esclusione dalla facoltà di avvalersi della compensazione.  

In caso di adesione alla c.d. “Rottamazione-quater”, l’importo oggetto di definizione non contribuisce al raggiungimento della soglia qualora siano state versate tutte le rate nei termini previsti dal piano di rateazione. La decadenza dalla definizione agevolata dovuta all’omesso, insufficiente o tardivo versamento superiore a 5 giorni di una delle rate comporta, invece, che l’ammontare di tutto il carico residuo affidato all’agente della riscossione rilevi a tal fine.

Nota Bene

L’esistenza di carichi affidati all’agente della riscossione che precludono la compensazione può essere verificata dai contribuenti interessati non solo riscontrando le cartelle e gli atti ad essi notificati, ma anche consultando la situazione debitoria, ossia l’elenco delle cartelle e degli atti relativi al proprio codice fiscale, visualizzabile nella propria “area riservata” del sito di Agenzia Entrate-riscossione.

Crediti per i quali opera l’esclusione dalla compensazione

Al sussistere delle condizioni previste alla data di trasmissione del modello F24, per il contribuente è esclusa la facoltà di avvalersi della compensazione “orizzontale” dei crediti.  Fa eccezione la compensazione dei crediti maturati nei confronti di INPS e INAIL. Laddove operi il divieto di compensazione, non è consentito esporre nella medesima delega di pagamento sia crediti INPS o INAIL sia crediti per i quali opera l’inibizione alla compensazione. Si ricorda che il limite di 100.000 euro deve intendersi come un limite “assoluto” e, quindi, anche nel caso in cui il contribuente abbia crediti di importo superiore a quello dei carichi affidati, non potrà effettuare alcuna compensazione se non provvede prima al pagamento del debito scaduto.

La disposizione configura, quindi, un obbligo di preventiva estinzione del debito, almeno nella misura necessaria a ridurre il medesimo nel limite della soglia di 100.000 euro, fatti salvi gli ulteriori limiti disposti dall’articolo 31, comma 1, del D.L.78/2010. A titolo esemplificativo e non esaustivo, al verificarsi delle condizioni previste dalla novella normativa, al contribuente è, pertanto, inibita la compensazione:

• dei crediti relativi alle imposte erariali (ad esempio quelli maturati ai fini delle imposte sui redditi, dell’imposta sul valore aggiunto e dell’imposta di registro);
• del credito d’imposta per attività di ricerca e sviluppo;
• del credito d’imposta per gli investimenti nel Mezzogiorno;
• del credito d’imposta c.d. “Industria 4.0”;
• dei crediti relativi a bonus edilizi;
• degli altri crediti di natura agevolativa.

I contribuenti che maturano i crediti nei confronti di INPS e INAIL, invece, potranno utilizzare in compensazione gli stessi anche in presenza di somme affidate all’agente della riscossione per importi complessivamente superiori a 100.000 euro.

Ai fini della verifica del rispetto delle disposizioni di cui al comma 49-quinquies, l’Agenzia può avvalersi della procedura di sospensione dell’esecuzione delle deleghe di pagamento. Nell’ipotesi in cui, dopo l’eventuale sospensione, non dovessero emergere elementi idonei per confermare lo scarto della delega, si ricorda che «la delega è eseguita e le compensazioni e i versamenti in essa contenuti sono considerati effettuati alla data stessa della loro effettuazione».

Coordinamento con il divieto alle compensazioni

Il comma 49-quinquies dell’articolo 37 del D.L. 223/2006 stabilisce che, ove non si applichi il divieto alle compensazioni, «resta ferma l’applicazione dell’articolo 31 del decreto-legge 31 maggio 2010, n. 78». 

In altri termini, ove l’ammontare dei carichi affidati all’agente della riscossione sia superiore a 1.500 euro, ma non superiore a 100.000 euro, trova applicazione l’articolo 31, comma 1, del D.L.78/2010; se, invece, l’ammontare dei carichi affidati all’agente della riscossione sia superiore a 100.000 euro si rende applicabile il “solo” articolo 37, comma 49-quinquies, del D.L. n. 223 del 2006.  Il divieto alle compensazioni, pertanto, si differenzia dal divieto di cui all’articolo 31, comma 1 del DL 78/2010 secondo cui «la compensazione dei crediti .. relativi alle imposte erariali, è vietata fino a concorrenza dell’importo dei debiti, di ammontare superiore a millecinquecento euro, iscritti a ruolo per imposte erariali e relativi accessori, e per i quali è scaduto il termine di pagamento».

Le due disposizioni si connotano per caratteristiche e modalità applicative diverse. In particolare:

• ai sensi dell’articolo 31, comma 1, del D.L.78/2010, opera il divieto di compensazione dei crediti erariali in presenza di carichi affidati all’agente della riscossione per imposte erariali e relativi oneri accessori di ammontare superiore a 1.500 euro;
• ai sensi del nuovo comma 49-quinquies dell’articolo 37 del D.L. 223/2006, sussiste il divieto di utilizzo in compensazione di tutti i crediti (erariali e di natura agevolativa), fatta eccezione per i crediti indicati alle lettere e), f) e g) del comma 2 dell’articolo 17 del D.lgs.241/97, in presenza dei carichi affidati alla riscossione per importi complessivamente superiori a 100.000 euro.

L’inibizione alle compensazioni si differenzia dal divieto di compensazione perché vieta l’utilizzo in compensazione non solo dei crediti relativi alle imposte erariali ma anche di quelli aventi natura agevolativa. Conseguentemente, se l’iscrizione a ruolo per debiti relativi a imposte erariali e accessori di ammontare complessivo superiore a 1.500 euro impedisce la compensazione dei soli crediti erariali (fino a quando tali debiti non vengano completamente estinti), l’affidamento di carichi all’agente della riscossione per importi superiori a 100.000 euro inibisce la compensazione “orizzontale” di crediti di qualsiasi natura (erariali e di natura agevolativa), fatti salvi i crediti indicati alle lett. e), f), e g) del comma 2 dell’articolo 17, D.lgs.241/1997.

Resta ferma la possibilità di estinguere i ruoli per debiti relativi a imposte erariali mediante l’utilizzo in compensazione dei soli crediti della stessa natura al fine di ridurre l’ammontare delle iscrizioni a ruolo a un importo pari o inferiore a 100.000 euro e consentire l’utilizzo in compensazione dei crediti agevolativi.

Controllo preventivo delle compensazioni

Da ultimo, si rammenta la presenza di una specifica disciplina sanzionatoria (il “comma 49-quater” all’articolo 37 del D.L. 223/2006) da applicare nei casi in cui venga individuato il tentativo di compensare crediti non utilizzabili. In particolare, l’Agenzia delle Entrate può sospendere, per 30 giorni, il modello F24 al fine di verificare se sussistono “profili di rischio” in relazione alle compensazioni. Pertanto, se a seguito della suddetta attività di controllo, i crediti indicati nelle deleghe di pagamento si rivelano (in tutto o in parte) “non utilizzabili” in compensazione, l'Agenzia delle Entrate ne dà pronta comunicazione telematica (entro 30 giorni) al soggetto che ha trasmesso la delega stessa e, nel contempo, irroga una sanzione, per “ciascun” F24 scartato:

• “proporzionale” (pari al 5% dell'importo), nel caso trattasi di importi fino a 5.000 euro
• ovvero, “fissa” (pari a 250 euro), in presenza di importi superiori a 5.000 euro.

Detta disposizione sanzionatoria si applica per “ciascuna delega” di pagamento scartata e non ammette l’applicazione delle disposizioni in materia di “cumulo giuridico e continuazione” di cui all’articolo 12 del Dlgs. 472/1997. Il riferimento a “ciascuna delega” comporta che, nel caso in cui siano scartate più deleghe di pagamento, le sanzioni saranno irrogati in relazione a ciascuna di esse, mentre, se all’interno dello stesso modello F24 si individuano più compensazioni “a rischio”, la sanzione verrà irrogata una sola volta in quanto lo scarto è riconducibile ad una unica delega.

Dell’F24 scartato ne viene data comunicazione al soggetto che ha inviato la delega stessa e, quindi, al contribuente o all’intermediario.  Nei 30 successivi al ricevimento della comunicazione il contribuente:

• se rileva “elementi non considerati o valutati erroneamente”, può fornire chiarimenti all'Agenzia;
• è tenuto ad effettuare il pagamento delle sanzioni.  

Se il pagamento non viene effettuato, la sanzione viene iscritta a ruolo e contestata mediante cartella. E’ chiaro che l'iscrizione a “ruolo” della sanzione non viene eseguita se il contribuente paga la somma dovuta (la sanzione o le sanzioni in caso di pluralità di violazioni) entro 30 giorni dal ricevimento della comunicazione. Non è prevista, invece, alcuna possibilità di definizione agevolata delle sanzioni. Sul piano temporale, l'agente della riscossione “notifica” la cartella di pagamento al debitore iscritto a ruolo entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello di presentazione della delega di pagamento. Vengono, tuttavia, demandate ad un apposito provvedimento dell’Agenzia delle Entrate le relative disposizioni di attuazione.