Le modifiche alla disciplina Irap

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Anche il TFR nelle spese deducibili

La Legge di Stabilità 2015 (Legge n. 190/2014) ha introdotto diverse e significative modifiche alla disciplina dell'Irap, di cui al decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446 (Decreto Irap). I soggetti Irap, a partire dal periodo d'imposta successivo al 31 dicembre 2014, possono portare in deduzione integralmente dalla base imponibile il costo sostenuto per il lavoro dipendente a tempo indeterminato che eccede le altre deduzioni previste dall’articolo 11 del D.Lgs 446/1997, ovvero:

• i contributi per assicurazioni obbligatorie contro gli infortuni sul lavoro;
• la deduzione forfetaria e i contributi assistenziali e previdenziali per i lavoratori a tempo indeterminato;
• le spese per apprendisti, disabili, personale assunto con contratti di formazione e lavoro, personale addetto alla ricerca e sviluppo;
• le indennità di trasferta, per la parte che non concorre al reddito del dipendente, sostenute dalle imprese di autotrasporto merci;
• la deduzione per le imprese con componenti positivi non superiori a 400mila euro, e la deduzione per l’incremento della base occupazionale.

Quando la somma delle deduzioni già previste è inferiore al costo del lavoro spetta, dunque, un'ulteriore deduzione fino alla totale copertura della spesa sostenuta.

La deducibilità Irap sul costo del lavoro introdotta dalla Legge di Stabilità è prevista anche per i contratti a tempo indeterminato in somministrazione, mentre è esclusa per i dipendenti agricoli a tempo determinato con almeno 150 giornate lavorative.

Nel dettaglio, i commi da 20 a 24 dell'articolo 1 della legge 190/2014, prevedono:

• a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014, quindi dal 2015, la deducibilità, agli effetti dell’Irap, delle spese sostenute per il personale dipendente impiegato con contratto di lavoro a tempo indeterminato dai soggetti che determinano il valore della produzione netta ai sensi degli articoli da 5 a 9 del decreto IRAP;
• il riconoscimento, per coloro che non impiegano lavoratori dipendenti, di un credito d’imposta pari al dieci per cento dell’Irap lorda. (Tale credito è utilizzabile esclusivamente in compensazione ai sensi dell’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, a partire dall’anno di presentazione della corrispondente dichiarazione. I termini di decorrenza della previsione in esame partono dal 2015);
• l'abrogazione (1) dell’articolo 2, commi 1 e 4, del D.L. 24 aprile 2014, n. 66, relativamente alla riduzione delle aliquote Irap, di cui all’articolo 16, commi 1, 1-bis), lettere a), b), c) e all’articolo 45, comma 1, del decreto legislativo n. 446 del 1997, a decorrere dal 2014;
• la modifica dell’articolo 2, comma 1, del D.L. 6 dicembre 2011, n. 201, con l’inserimento della nuova deduzione, di cui all’articolo 11, comma 4-octies) del decreto IRAP, tra quelle da scomputare nel calcolo dell’incidenza del costo del lavoro sul valore della produzione netta, ai fini della determinazione dell’Irap deducibile dalle imposte sui redditi. Ciò in quanto la deducibilità integrale delle spese per il personale impiegato a tempo indeterminato, riduce l’incidenza del costo del lavoro sul valore della produzione e con essa la quota di Irap ammessa in deduzione dalle imposte sui redditi.

La suddetta evoluzione del quadro normativo dell'Irap ha, di conseguenza, posto diverse questioni interpretative che sono state oggetto di chiarimenti da parte dell'Agenzia delle Entrate con la recente circolare n. 22 del 9 giugno 2015.

Sempre in tema Irap, l'Agenzia delle Entrate, nella precedente circolare n. 21 del 3 giugno 2015, era intervenuta sulla possibilità di convertire l'eccedenza ACE in credito d'imposta Irap. In particolare, con le modifiche apportate dal “decreto crescita e competitività” (D.L. n. 91/2014), gli effetti dell'agevolazione ACE - Aiuto alla crescita economica - si estendono dall’Ires all’Irap, attraverso la possibilità di optare per la trasformazione delle eccedenze di Ace Ires in un credito d’imposta fruibile in compensazione con i versamenti Irap.

In sintesi, con le modifiche introdotte con la lettera b) del comma 1 dell’articolo 19 del “decreto crescita e competitività”, al contribuente è consentita la possibilità di optare, in alternativa al riporto in avanti, per la fruizione di un credito d’imposta ai fini dell’Irap.

La circolare n. 21/E/2015 ha messo in evidenza che tale opzione può operare anche in misura parziale, e così, in altri termini, le eccedenze di rendimento nozionale potranno, a scelta del contribuente, essere:

• riportate nei periodi di imposta successivi ai fini Ires;
• convertite (in tutto o in parte) in credito di imposta Irap.

Al riguardo, la circolare chiarisce come l’unico vincolo posto al meccanismo di trasformazione sia “l’impossibilità di ripristinare le eccedenze già convertite”. Una volta trasformate in credito d’imposta Irap, le eccedenze assumono un’altra natura viaggiando, in termini di fruizione, su un binario differente e parallelo a quello delle eccedenze Ires. Ciò rende inapplicabili le logiche della compensazione orizzontale di cui all’articolo 17 del Dlgs 241/1997.

Ritornando alle novità Irap previste dalla Legge di Stabilità 2015, l'Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 22 del 9 giugno 2015, ha approfondito altri aspetti riguardanti:

• le imprese che operano in concessione e a tariffa;
• i contratti di somministrazione;
• il TFR e gli accantonamenti pregressi;
• i contratti a termine;
• l'assenza di personale;
• la deduzione forfetaria sulle imposte sui redditi.

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(1) Gli effetti dell’abrogazione decorrono dall’entrata in vigore della norma che, pertanto, è divenuta inefficace ab origine. Sono salvaguardati i comportamenti di quanti hanno determinato l’acconto relativo al periodo d’imposta 2014 secondo il criterio previsionale, di cui all’articolo 4 del decreto legge 2 marzo 1989, n. 69, convertito, con modificazioni, dalla legge 27 aprile 1989, n. 154.

 

IMPRESE OPERANTI IN CONCESSIONE E A TARIFFA (Public utilities)

L’articolo 11, comma 4-octies, del decreto IRAP stabilisce che:

• “.....per i soggetti che determinano il valore della produzione netta ai sensi degli articoli da 5 a 9, è ammessa in deduzione la differenza tra il costo complessivo per il personale dipendente con contratto a tempo indeterminato, e le deduzioni spettanti ai sensi dei commi 1, lettera a), 1-bis) 4-bis.1 e 4-quater del presente articolo”.

A seguito di tale disposizione, sono ammesse in deduzione dalla base imponibile IRAP le spese per il personale dipendente impiegato a tempo indeterminato, che eccedono l’ammontare di alcune deduzioni spettanti ai sensi dell’articolo 11 del decreto IRAP.

In particolare il riferimento va alle deduzioni che riguardano:

• il cuneo fiscale;
• i contratti di formazione e lavoro e la R&S;
• le deduzioni riconosciute in favore delle imprese di autotrasporto merci e dei soggetti di minori dimensioni;
• le deduzioni per l'incremento occupazionale.

Viene introdotto un criterio di deducibilità “per differenza” tra il costo del lavoro complessivo, sostenuto in relazione ai rapporti di impiego a tempo indeterminato, e le deduzioni spettanti ai sensi dell'articolo 11 del decreto Irap.

In merito, la relazione tecnica ha precisato che se la sommatoria delle deduzioni vigenti è inferiore al costo del lavoro spetta un’ulteriore deduzione fino a concorrenza dell’intero importo dell’onere sostenuto.

Osserva - Quanto minori sono le deduzioni fruibili in applicazione dell’articolo 11 del decreto Irap, tanto maggiore è il differenziale deducibile.

La circostanza che alcuni soggetti non beneficino di tutte le deduzioni richiamate dalla norma non li esclude dall’applicazione dell'agevolazione.

Le public utilities, che sono escluse ex lege dalle misure sul cuneo fiscale, possono pertanto, beneficiare della deducibilità integrale del costo sostenuto per i lavoratori impiegati a tempo indeterminato, ai sensi del comma 4-octies).

CONTRATTI DI SOMMINISTRAZIONE

Il contratto di somministrazione di lavoro tra un soggetto somministratore che fornisce personale ed un altro soggetto utilizzatore che ne fa richiesta viene regolamentato dagli articoli da 20 a 28 del D.L. 10 settembre 2003, n. 276, attuativo delle deleghe in materia di occupazione e mercato del lavoro.

Il contratto può essere a termine o a tempo indeterminato e sono coinvolti tre soggetti: il somministratore, l’utilizzatore , il lavoratore che presta il servizio.

Vi sono due rapporti contrattuali:

• quello tra il somministratore e il lavoratore;
• quello (di natura commerciale) tra il somministratore e l’utilizzatore.

L’agevolazione risulta correlata alla natura del rapporto di impiego tra il datore di lavoro e i propri dipendenti.

L'Agenzia delle Entrate ritiene che, a prescindere dalle modalità di articolazione del contratto di somministrazione (a termine o a tempo indeterminato), il beneficio spetta solo se il rapporto contrattuale sottostante (tra datore di lavoro e dipendente) è a tempo indeterminato.

L'Agenzia precisa inoltre che il beneficio è riconosciuto in capo all’utilizzatore per il periodo di effettivo impiego del personale somministrato.

Distacco

Nelle ipotesi di distacco del personale, secondo l'Agenzia, ai sensi della nuova disciplina, sono deducibili dalla base imponibile IRAP dell’impresa distaccante i costi sostenuti in relazione al personale dipendente distaccato impiegato con contratto di lavoro a tempo indeterminato, con conseguente rilevanza degli importi spettanti, a titolo di rimborso, delle spese afferenti al medesimo personale.

TFR E ACCANTONAMENTI PREGRESSI

L'Agenzia delle Entrate si è anche occupata delle modalità applicative della disciplina prevista dal comma 4-octies) dell'articolo 11 dell'Irap quando vi sono:

• quote maturate di TFR a partire dal 2015 e rivalutazioni di quelle accantonate fino al 2014;
• accantonamenti (fondi) per oneri futuri relativi al personale dipendente, costituiti a partire dal 2015.

Le quote di TFR maturate a partire dall’esercizio 2015 (2), compresa la rivalutazione di quelle accantonate fino a tutto il 2014, rientrano tra le spese per il personale dipendente deducibili dall'Irap, trattandosi di costi sostenuti a fronte di debiti certi a carico del datore di lavoro.

L'Agenzia delle Entrate analizza il trattamento di quei costi che sono rilevati nel conto economico in un dato esercizio, ma che rappresentano spese che saranno sostenute in esercizi successivi. Il riferimento va al TFR, ma anche ad altri accantonamenti relativi al rapporto di lavoro dipendente, stanziati a fronte di valutazioni relative a probabili spese da sostenere negli esercizi successivi.

Relativamente a questi ultimi, l’Agenzia afferma che in caso di accantonamenti - diversi dal TFR - gli stessi continuano, secondo le regole generali dell’imposta, ad essere indeducibili nel periodo in cui sono imputati al conto economico, in quanto sono delle poste valutative. La deducibilità è consentita solo nel periodo in cui le spese saranno effettivamente sostenute, mediante variazione in diminuzione extracontabile Irap.

Alcune problematiche

Considerato che la nuova norma di deducibilità del costo del lavoro si applica a partire dal periodo d’imposta 2015, si deve stabilire se gli accantonamenti stanziati nei periodi precedenti sono deducibili.

L’Agenzia delle Entrate chiarisce che sono deducibili le spese sostenute dal 2015 a fronte di accantonamenti stanziati in periodi ante 2015, ancorché i costi in questione abbiano già avuto una precedente individuazione in sede di computo della quota di Irap deducibile dalle imposte sui redditi.

L’Agenzia ha ulteriormente chiarito che sarà necessario procedere a rideterminare l’Irap dedotta negli esercizi precedenti relativa a tali accantonamenti.

In particolare, l’imposta dedotta dovrà essere recuperata mediante la rilevazione di un componente positivo di reddito ai sensi dell'articolo 88 del TUIR nell'esercizio di sostenimento della spesa afferente all'accantonamento a suo tempo operato.

A tal fine, gli utilizzi andranno prioritariamente attribuiti ai fondi accantonati prima del 2015 che hanno generato Irap deducibile, partendo da quelli di data più remota.

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(2) Si ricorda che il 2015 è il primo periodo di applicazione della norma per i soggetti “solari”.

CONTRATTI A TERMINE

Relativamente ai contratti a tempo indeterminato, è stato posto in evidenza che vi sono attività per le quali è previsto un periodo massimo di durata del rapporto di lavoro e, in questi casi, sarebbe logico riconoscere comunque la deducibilità dei costi nel caso in cui il contratto sia stato stipulato per la durata massima.

E' stato inoltre evidenziato che in alcuni settori la stagionalità delle lavorazioni impone l’assunzione di personale per periodi limitati e l’esclusione della deducibilità avrebbe determinato un trattamento differenziato poco giustificabile sotto il profilo equitativo e logico.

La nuova norma ha lo scopo di incentivare le assunzioni a tempo indeterminato e, di conseguenza, l'Agenzia esclude che rapporti di lavoro regolati a tempo determinato in funzione del tipo di attività svolta, ovvero della normativa di settore, diano diritto all’applicazione della nuova misura concernente la deducibilità integrale delle spese per il personale impiegato a tempo indeterminato.

Il comma 4-octies) dell’articolo 11 del decreto IRAP, nella formulazione originaria, prevedeva l’estensione della deducibilità integrale del costo del lavoro anche per ogni lavoratore agricolo impiegato a tempo determinato con almeno 150 giornate lavorative e con un contratto di durata triennale.

Tale previsione, subordinata alla preventiva autorizzazione della Commissione europea, è stata tuttavia successivamente abrogata dall’articolo 2, comma 1, lettera b), del decreto legge 24 gennaio 2015, n. 4, convertito dalla Legge n. 34 del 24 marzo 2015.

CREDITO D’IMPOSTA IN ASSENZA DI PERSONALE

Per il riconoscimento del credito d'imposta in misura pari al 10% dell'Irap, l’articolo 1, comma 21, della Legge di Stabilità 2015, prevede che i contribuenti non dispongano di lavoratori dipendenti.

Tale beneficio, come chiarito dall'Agenzia delle Entrate, può essere riconosciuto solo per i soggetti che non si avvalgano (in alcun modo) di personale dipendente, a prescindere dalla tipologia contrattuale adottata (tempo determinato/indeterminato).

Inoltre, per effetto della condizione posta dalla norma, sempre a parere dell'Agenzia, non si deve operare alcun ragguaglio nel caso in cui il contribuente abbia avuto, nel corso dell’anno, lavoratori dipendenti anche per un periodo di tempo limitato.

DEDUZIONE FORFETARIA DELLE IMPOSTE SUI REDDITI

La circolare n. 16/E del 14 aprile 2009, in merito alla disciplina di cui all’articolo 6, comma 1, del decreto legge 29 novembre 2008, n. 185, concernente la deducibilità dalle imposte sui redditi del dieci per cento dell’IRAP forfetariamente riferita a interessi passivi e oneri assimilati indeducibili, ha chiarito che l’imposta regionale rilevante per il calcolo della deduzione spettante è quella versata nel periodo d’imposta a titolo di saldo del periodo d’imposta precedente e di acconto di quello successivo, nei limiti, per quanto riguarda l’acconto, dell’imposta effettivamente dovuta.

Per quanto concerne il nuovo credito d’imposta, quantificato in misura pari al 10% dell’IRAP lorda, il comma 21 della legge di Stabilità 2015 dispone che lo stesso deve essere utilizzato

• “esclusivamente in compensazione ai sensi dell’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, a decorrere dall’anno di presentazione della corrispondente dichiarazione”.

La compensazione “orizzontale” prevista dalla norma, mediante utilizzo del credito anche per debiti diversi da quelli relativi al pagamento dell’IRAP, fa sì che non vi sia una diretta correlazione tra il credito maturato e l’IRAP dovuta in relazione a ciascun periodo d’imposta.

Pertanto, la “deduzione forfetaria” del 10% prevista ai fini IRES/IRPEF, va calcolata sull’IRAP al lordo del credito d'imposta.

Ciò anche nel caso in cui il contribuente decida di utilizzare il credito maturato per compensare l’IRAP di periodo, trattandosi comunque di imposta dovuta e versata previa compensazione con il credito spettante.

 

Quadro Normativo

- Decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446 - Decreto Legge 10 settembre 2003, n. 276 - Circolare Agenzia Entrate n. 12 del 19 febbraio 2008 - Circolare Agenzia Entrate n. 16 del 14 aprile 2009 - Legge 23 dicembre 2014, n. 190 - Circolare Agenzia delle Entrate n. 21/E del 3 giugno 2015 - Circolare Agenzia delle Entrate n. 22/E del 9 giugno 2015