Subappalto: rettifica IVA esclusa per il cessionario del credito insoluto

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Con la sentenza del 22 aprile 2026, causa T-233/25, il Tribunale dell’Unione europea ha fornito chiarimenti interpretativi in materia di riduzione della base imponibile IVA ai sensi dell’articolo 90, paragrafo 1, della direttiva 2006/112/CE (Direttiva Iva).

La pronuncia si inserisce nell’ambito di rapporti contrattuali complessi tra committente, appaltatore e subappaltatore e affronta il tema della legittimazione alla rettifica IVA in presenza di cessione del credito e successiva insolvenza del debitore.

Il caso esaminato  

Un contratto d’appalto stipulato il 9 febbraio 2007 aveva ad oggetto la realizzazione di un’opera immobiliare. L’appaltatore aveva affidato parte dei lavori a un subappaltatore, società di diritto rumeno, mediante contratto del 7 novembre 2007.

Nel 2014, il committente veniva dichiarato fallito e il credito dell’appaltatore veniva ammesso al passivo fallimentare.

Parallelamente, l’appaltatore risultava debitore nei confronti del subappaltatore per prestazioni già fatturate, IVA inclusa. A seguito di un accordo, tale debito veniva estinto:

• in parte mediante pagamento in denaro;
• per la quota residua, mediante cessione del credito vantato dall’appaltatore nei confronti del committente.

Il subappaltatore veniva quindi iscritto nel passivo del fallimento del committente per l’importo ceduto. Tuttavia, la procedura concorsuale si concludeva il 28 aprile 2021 senza alcun soddisfacimento del credito.

La rettifica IVA e il quadro normativo rumeno  

A seguito della chiusura della procedura fallimentare, il subappaltatore emetteva, il 9 dicembre 2021, fatture di storno riferite alle fatture originariamente emesse dall’appaltatore nei confronti del committente.

La rettifica veniva effettuata sulla base dell’articolo 287, lettera d), del Codice tributario rumeno, che consente la riduzione della base imponibile IVA nei casi in cui il corrispettivo non possa essere incassato a causa del fallimento del debitore. Le modalità operative di tale rettifica sono disciplinate da apposito regolamento governativo che prevede, tra l’altro, l’emissione di fatture con segno negativo.

Sulla base di tali disposizioni, il subappaltatore riduceva l’IVA a debito e chiedeva il rimborso dell’eccedenza risultante dalla dichiarazione relativa al quarto trimestre 2021.

L’amministrazione finanziaria rumena respingeva la richiesta, ritenendo che il subappaltatore non fosse legittimato alla rettifica, in quanto non aveva effettuato la prestazione nei confronti del committente.

I motivi del ricorso  

Il subappaltatore impugnava il diniego sostenendo che la cessione del credito comportasse il subentro nella posizione giuridica dell’appaltatore, inclusa la possibilità di esercitare il diritto alla rettifica della base imponibile IVA.

A supporto della propria tesi, il ricorrente evidenziava che:

• il credito risultava definitivamente irrecuperabile, a seguito della chiusura della procedura fallimentare;
• la cessione del credito era avvenuta in modo regolare e senza finalità elusive o fraudolente.

Il giudice nazionale rilevava quindi un dubbio interpretativo in merito alla possibilità di estendere il diritto alla rettifica anche al cessionario del credito.

La questione pregiudiziale  

La Corte d'appello rumena, quindi, ha chiesto al Tribunale UE se l’articolo 90 della direttiva IVA osti alla rettifica della base imponibile da parte del subappaltatore cessionario del credito, in presenza di mancato pagamento da parte del committente.

Il problema interpretativo riguardava il bilanciamento tra:

• il principio di neutralità dell’IVA, che impone che l’imposta gravi solo sul corrispettivo effettivamente percepito;
• il carattere personale e non trasferibile del diritto alla rettifica, connesso al soggetto passivo che ha effettuato l’operazione imponibile.

La decisione del Tribunale  

Il Tribunale europeo ha stabilito che l’articolo 90, paragrafo 1, della direttiva 2006/112/CE osta alla possibilità che il subappaltatore cessionario proceda alla rettifica della base imponibile IVA.

La motivazione si articola nei seguenti punti:

• il diritto alla riduzione della base imponibile è strettamente connesso alla qualità di debitore dell’IVA per l’operazione imponibile;
• tale qualità spetta esclusivamente al soggetto che ha effettuato la prestazione nei confronti del debitore insolvente, ossia l’appaltatore;
• la cessione del credito, disciplinata dal diritto civile nazionale, trasferisce il credito e i relativi accessori, ma non trasferisce la posizione IVA né il diritto alla rettifica.

Il Tribunale UE distingue inoltre due distinti rapporti giuridici:

1. Rapporto subappaltatore–appaltatore: il credito del subappaltatore risulta integralmente soddisfatto, anche mediante la cessione del credito, che costituisce un corrispettivo dotato di valore economico.
2. Rapporto appaltatore–committente: il mancato pagamento è definitivo, ma il diritto alla rettifica spetta esclusivamente all’appaltatore, quale soggetto passivo dell’operazione imponibile.

Le conclusioni dei giudici europei  

Per i giudici europei, in conclusione, l’articolo 90, paragrafo 1, della direttiva 2006/112/CE (Direttiva Iva) deve essere interpretato nel senso che:

"esso osta a che un subappaltatore, che abbia acquisito mediante cessione il credito che un appaltatore deteneva nei confronti di un committente in forza di un contratto d’appalto, possa procedere alla rettifica della base imponibile dell’imposta sul valore aggiunto in caso di mancato pagamento di tale credito da parte di detto committente".

Il subappaltatore, quindi, pur essendo divenuto titolare del credito nei confronti del committente, non può essere qualificato come soggetto passivo debitore dell’IVA relativa all’operazione originaria.

Ne consegue che, anche in presenza di un credito definitivamente irrecuperabile, il cessionario non può emettere note di variazione né richiedere il rimborso dell’imposta relativa a un’operazione alla quale non ha partecipato.

Il principio ribadisce la centralità del legame tra operazione imponibile, soggetto passivo e diritto alla rettifica, in coerenza con il sistema armonizzato dell’IVA e con il principio di neutralità fiscale.