Welfare aziendale e fringe benefit: chiarimenti del Fisco

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Con la circolare 5/E/2024 l’Agenzia delle Entrate ha fornito i primi chiarimenti sulle novità fiscali riguardanti il welfare aziendale nonché il riscatto dei periodi non coperti da retribuzione contenute nelle disposizioni della legge di bilancio 2024. Nell’ambito delle nuove misure si forniscono, altresì, precisazioni sulla norma che ha modificato le modalità di determinazione del fringe benefit in caso di prestiti concessi al dipendente.

Modifiche in materia di fringe benefit

La legge di bilancio 2024 prevede – limitatamente al periodo d’imposta 2024 e in deroga all’articolo 51, comma 3 del Tuir – la non concorrenza alla formazione del reddito, entro il limite complessivo di 1.000 euro:

• del valore dei beni ceduti e dei servizi prestati ai lavoratori dipendenti;
• delle somme erogate o rimborsate ai lavoratori dai datori di lavoro per il pagamento delle utenze domestiche del servizio idrico integrato, dell’energia elettrica, del gas naturale, delle spese per l’affitto della prima casa ovvero per gli interessi sul mutuo relativo alla prima casa.

Tale limite è innalzato a 2.000 euro per i lavoratori dipendenti con figli fiscalmente a carico, previa dichiarazione al datore di lavoro di avervi diritto, con indicazione del codice fiscale dei figli.

I datori di lavoro provvedono all’attuazione di tale disposizione previa informativa alle rappresentanze sindacali unitarie laddove presenti. Resta fermo che il superamento dei limiti indicati comporta la concorrenza dell’intero ammontare alla determinazione del reddito tassabile secondo le modalità ordinarie e non soltanto della quota parte eccedente detti limiti.

Applicazione del limite nel caso di entrambi i genitori dipendenti  Con la circolare 23/E/2023 l’Amministrazione finanziaria ha affermato che, in merito alla possibilità di godere del beneficio da parte di entrambi i genitori dipendenti, il testo normativo non pone limiti specifici sempreché i figli possano essere considerati fiscalmente a carico di entrambi. Le medesime considerazioni valgono con riferimento alla nuova disciplina per il 2024. L'articolo 1, comma 16 della L. n. 213/2023 dispone, infatti, che per beneficiare dell'esenzione i figli debbano trovarsi nelle condizioni previste dall'art. 12 del Tuir e non che il genitore fruisca della relativa detrazione. Pertanto, l'agevolazione è riconosciuta per intero a ogni genitore, titolare di reddito di lavoro dipendente e/o assimilato, anche in presenza di un unico figlio purché lo stesso sia fiscalmente a carico di entrambi. La circolare 23/E/2023 ha, inoltre, precisato che ove i genitori si accordino per attribuire l'intera detrazione per figli fiscalmente a carico a quello dei due che possiede il reddito complessivo più alto, l'agevolazione spetta a entrambi in quanto il figlio è considerato fiscalmente a carico sia dell'uno sia dell'altro genitore.

Tra le novità di quest’anno vi è la possibilità di agevolare, attraverso l’erogazione diretta o il rimborso delle somme, le spese per l’affitto della prima casa o quelle per gli interessi sul mutuo relativo alla prima casa.

Articolo 1, comma 16 della L. 213/2023 “Limitatamente al periodo d'imposta 2024, in deroga a quanto previsto dall'articolo 51, comma 3, prima parte del terzo periodo" del TUIR, "non concorrono a formare il reddito, entro il limite complessivo di 1.000 euro, il valore dei beni ceduti e dei servizi prestati ai lavoratori dipendenti, nonché le somme erogate o rimborsate ai medesimi lavoratori dai datori di lavoro per il pagamento delle utenze domestiche del servizio idrico integrato, dell'energia elettrica e del gas naturale, delle spese per l'affitto della prima casa ovvero per gli interessi sul mutuo relativo alla prima casa".

Riguardo la nozione di  prima casa, mancando una espressa indicazione in merito, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che rileva il concetto di abitazione principale così come prevista per l’applicazione delle detrazioni di cui agli articoli 15, co. 1, lett. b) (interessi passivi per mutui), e 16 (canoni di locazione) del Tuir.

ATTENZIONE: In materia di detrazione per interessi passivi per mutuo ipotecario, ai sensi dell’articolo 15, comma 1, lettera b) del Tuir, per abitazione principale si intende quella nella quale il contribuente o i suoi familiari dimorano abitualmente. La circolare 14/E/2023 specifica che: "A tal fine, rilevano le risultanze dei registri anagrafici o l’autocertificazione effettuata ai sensi dell’art. 47 del DPR n. 445 del 2000, con la quale il contribuente può attestare anche che dimora abitualmente in luogo diverso da quello indicato nei registri anagrafici” e che la detrazione “spetta al contribuente acquirente ed intestatario del contratto di mutuo, anche se l’immobile è adibito ad abitazione principale di un suo familiare (coniuge, parenti entro il terzo grado ed affini entro il secondo grado: art. 5, comma 5, del TUIR) (Circolare 26.01.2001 n. 7/E, risposta 2.2)”. In materia di detrazione per canoni di locazione, l’articolo 16, comma 1-quinquies, del TUIR prevede che l’abitazione principale è quella nella quale il titolare del contratto di locazione o i suoi familiari dimorano abitualmente.

Con specifico riferimento alle suddette spese, poi, viene chiarito che le stesse devono riguardare:

• immobili ad uso abitativo posseduti o detenuti, sulla base di un titolo idoneo, dal dipendente, dal coniuge o dai suoi familiari;
• nei quali il dipendente o i suoi familiari dimorino abitualmente;
• a condizione che ne sostengano effettivamente le relative spese.

In altri termini, ancorché parte contrattuale sia il coniuge o altro familiare del lavoratore dipendente, sono rimborsabili, nei limiti suindicati, sia le spese sostenute per un contratto di affitto sia quelle relative agli interessi sul mutuo, a condizione che l’immobile locato o su cui grava il mutuo costituisca l’abitazione principale del lavoratore.

Per quanto concerne, invece, la locuzione di spese per l’affitto viene chiarito che occorre far riferimento al canone risultante dal contratto di locazione regolarmente registrato e pagato nell’anno.

Resta fermo che, in relazione alle spese rimborsate, il contribuente non potrà beneficiare delle agevolazioni previste per le medesime spese, quali, ad esempio, la detrazione prevista per l’abitazione principale, degli interessi passivi per mutui o dei canoni di locazione, in quanto queste ultime, poiché oggetto di rimborso, non possono essere considerate effettivamente sostenute.

Da ultimo, si precisa che, ai fini documentali, è necessario che il datore di lavoro - nel rispetto del regolamento (UE) 2016/679 e del decreto legislativo 30 giugno 2003, n.196 - acquisisca e conservi, per eventuali controlli, la relativa documentazione per giustificare la somma spesa e la sua inclusione nel limite di cui all’articolo 51, comma 3, del Tuir. In alternativa, il datore di lavoro può acquisire una dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà che attesti il ricorrere, in capo al medesimo dichiarante, dei presupposti previsti dalla norma in esame, da conservare per eventuali controlli da parte degli organi a ciò deputati.

In ogni caso, al fine di evitare che si fruisca più volte del beneficio in relazione alle medesime spese è necessario che il datore di lavoro acquisisca anche una dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà che attesti la circostanza che le stesse non siano già state oggetto di richiesta di rimborso, totale o parziale, non solo presso il medesimo datore di lavoro, ma anche presso altri.

Prestiti erogati ai lavoratori dipendenti

L’articolo 3, comma 3-bis del decreto cd. Anticipi (D.L.n.145/2023) ha modificato la modalità di determinazione del fringe benefit in caso di prestiti concessi al lavoratore dipendente ovvero al coniuge o ad altri familiari dal datore di lavoro o, sulla base di un diritto maturato nell’ambito del rapporto di lavoro, da terzi soggetti.

Al fine di fronteggiare le fluttuazioni che fra l’anno 2022 e l’anno 2023 hanno interessato il TUR - ferma restando la modalità generale di determinazione del valore imponibile del prestito aziendale nella misura del 50% della differenza tra l’ammontare degli interessi calcolato al TUR e l’ammontare degli interessi calcolato al tasso effettivamente praticato al dipendente sui prestiti - l’attuale versione della norma ha sostituito, quale tasso ufficiale da assumere come parametro di riferimento, il TUR vigente al 31 dicembre di ogni anno con quello da individuare in base alla tipologia di prestito:

• per i prestiti a tasso variabile, il TUR è quello vigente alla data di scadenza di ciascuna rata;
• per i prestiti a tasso fisso, il TUR è quello vigente alla data di concessione del prestito.

Per i prestiti a tasso fisso viene ripristinata l’impostazione in vigore prima della modifica all’articolo 51, comma 4, lettera b) del Tuir, in base alla quale il tasso ufficiale da assumere come parametro fisso di riferimento è quello vigente alla data di concessione del prestito, a nulla rilevando le eventuali variazioni intervenute successivamente. L’importo che concorre alla formazione del reddito imponibile si determina effettuando la differenza tra gli interessi calcolati al tasso ufficiale di riferimento (TUR) e gli interessi calcolati al tasso effettivamente praticato sui prestiti e riducendo l’ammontare risultante della metà.

L’importo così determinato viene assoggettato a tassazione alla fonte al momento del pagamento delle singole rate del prestito stabilite dal relativo piano di ammortamento.

Esempio – consideriamo un dipendente che ha stipulato a inizio 2023 un mutuo/prestito di 100.000 euro con un tasso dello 0,5%. Il fringe benefit è pari alla metà della differenza tra: gli interessi calcolati con il TUR al momento della concessione del prestito (pari al 2,5%) e, quindi, pari a 2.500 euro (100.000 × 2,5%); gli interessi calcolati allo 0,5%, pari a 500 euro (100.000 × 0,5%). In tal caso, il fringe benefit è pari a 1.000 euro (50% di 2.000, cioè la differenza tra 2.500 e 500).

In caso di prestiti a tasso variabile, caratterizzati da una variazione del tasso di interesse iniziale, il prelievo alla fonte viene effettuato alle scadenze delle singole rate di ammortamento del prestito, tenendo conto anche delle variazioni subite dal tasso di interesse iniziale. Il fringe benefit è, dunque, costituto dal 50% della differenza tra:

• l'importo degli interessi calcolato al TUR vigente alla data di scadenza di ciascuna rata;
• l'importo degli interessi calcolato al tasso applicato sugli stessi.

Le suddette disposizioni si applicano, con efficacia retroattiva, a decorrere dal periodo d’imposta 2023.

Rinegoziazione o surroga prestito

Con riferimento alle ipotesi di rinegoziazione o surroga del finanziamento viene chiarito che la formulazione della norma, la quale per i prestiti a tasso fisso, ai fini del confronto con l’importo degli interessi calcolato al tasso applicato al finanziamento, fa riferimento al TUR vigente «alla data di concessione del prestito», vada intesa alla stregua di quanto precisato in materia di detraibilità degli interessi per mutui con la circolare 14/E/2023 secondo cui ai fini della corretta indicazione dell’importo degli interessi passivi:

“qualora sia stato stipulato un contratto di accollo/subentro/rinegoziazione/surroga occorre far riferimento alla data di stipula del contratto di accollo/subentro/rinegoziazione/surroga del mutuo. In tale circostanza, per data di stipula del contratto di mutuo è da intendersi la data di stipula del contratto di accollo/subentro/rinegoziazione/surroga del mutuo”.

Pertanto, in caso di rinegoziazione o surroga del contratto di mutuo a tasso fisso (compresa l’ipotesi di rinegoziazione di un precedente mutuo a tasso variabile), si è dell’avviso che il confronto vada effettuato fra gli interessi effettivamente dovuti sulla base del tasso fisso determinato al momento della rinegoziazione e gli interessi calcolati con il TUR vigente al momento della stipula della rinegoziazione del mutuo.

Imputazione del compenso in natura

Con riferimento al momento di imputazione del compenso in natura in relazione alla concessione di prestiti ai dipendenti e di applicazione della ritenuta alla fonte è stato chiarito che il momento di applicazione della ritenuta è quello del pagamento delle singole rate del prestito, come stabilite dal relativo piano di ammortamento, fatta salva l’effettuazione di eventuali modifiche in sede di conguaglio.

Ciò posto, considerato che la modifica della determinazione del compenso in natura, in relazione alla concessione di prestiti ai dipendenti, è entrata in vigore il 17 dicembre 2023 e si applica a tutti gli interessi pagati nel periodo d’imposta 2023, relativamente agli importi degli interessi assoggettati a imposizione precedentemente all’entrata in vigore della norma, il datore di lavoro ha tenuto conto della nuova regola di determinazione del reddito in sede di conguaglio.

Il datore di lavoro in qualità di sostituto d’imposta ha, pertanto, rideterminato, in sede di conguaglio di fine anno, il valore del fringe benefit erogato nel corso del 2023 da far concorrere alla determinazione del reddito assoggettato a tassazione. Va da sé che, in caso di cessazione del rapporto di lavoro nel corso del 2023, è effettuato un nuovo conguaglio al fine di tenere conto delle modifiche intervenute. A ciò consegue l’obbligo di rilasciare al lavoratore cessato e trasmettere all’Agenzia delle entrate, entro i termini normativamente previsti, una nuova certificazione unica contenente i dati risultanti dal conguaglio di fine anno.

Detassazione dei premi di risultato

L’articolo 1, comma 18, della legge di bilancio 2024 prevede, per i premi e le somme erogati nell’anno 2024, la riduzione al 5% (rispetto al 10%) dell’aliquota dell’imposta sostitutiva sui premi di risultato e di partecipazione agli utili d’impresa. Tale disposizione ripropone, anche per l’anno d’imposta 2024, la riduzione dell’aliquota dell’imposta sostitutiva relativa ai premi di produttività già introdotta, per il periodo d’imposta 2023, dalla legge di bilancio 2023. L’imposta sostitutiva, in vigore dal 2016, si applica fino a un importo di euro 3.000 lordi al premio in denaro erogato ai lavoratori dipendenti del settore privato in esecuzione dei contratti aziendali o territoriali (comma 187), con un reddito da lavoro, nell’anno precedente a quello di percezione, non superiore a euro 80.000 (comma 186), in conseguenza di incrementi di produttività, redditività, qualità, efficienza e innovazione come definiti nel D.M. 25 marzo 2016, nonché alle somme elargite sotto forma di partecipazione agli utili dell’impresa.

Trattamento integrativo speciale

 Al fine di sostenere il settore turistico, ricettivo e termale, la legge di bilancio 2024 riconosce ai lavoratori degli esercizi di somministrazione di alimenti e bevande e del comparto del turismo, ivi inclusi gli stabilimenti termali:

• un trattamento integrativo speciale, che non concorre alla formazione del reddito, pari al 15% delle retribuzioni lorde corrisposte in relazione al lavoro notturno e alle prestazioni di lavoro straordinario effettuate nei giorni festivi.

La misura, riferita esclusivamente alle prestazioni rese nel periodo compreso fra il 1° gennaio 2024 e il 30 giugno 2024, riprende quella di cui all’articolo 39-bis del decreto Lavoro.

Il trattamento integrativo speciale è riconosciuto, in particolare, ai titolari di reddito di lavoro dipendente impiegati nel settore privato a condizione che nel periodo d’imposta 2023 abbiano percepito un reddito di lavoro dipendente di importo non superiore a 40.000 euro. Nella verifica di detto limite reddituale devono essere inclusi tutti i redditi di lavoro dipendente (anche quelli corrisposti da più datori di lavoro) conseguiti dal lavoratore nel periodo d’imposta 2023, compresi quelli derivanti da attività lavorativa diversa da quella svolta nel settore turistico, ricettivo e termale e della somministrazione di alimenti e bevande.

Il sostituto d’imposta riconosce il trattamento integrativo speciale su richiesta del lavoratore, il quale attesta per iscritto l’importo del reddito di lavoro dipendente conseguito nell’anno 2023 tramite dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà. In ogni caso, è necessario conservare la documentazione comprovante l’avvenuta dichiarazione ai fini di un eventuale controllo da parte degli organi competenti.

L’agevolazione è calcolata sulla retribuzione lorda – corrisposta per il lavoro straordinario prestato nei giorni festivi e/o per il lavoro notturno – riferita esclusivamente alle prestazioni rese nel periodo compreso fra il 1° gennaio 2024 e il 30 giugno 2024. Il sostituto d’imposta eroga il trattamento integrativo speciale a partire dalla prima retribuzione utile, comprendendo nella stessa anche le quote di trattamento integrativo riferite a mesi precedenti non ancora erogate. Resta fermo che l’erogazione del trattamento in commento possa avvenire anche successivamente al 30 giugno 2024 ma comunque entro il termine di effettuazione delle operazioni di conguaglio di fine anno. Il sostituto d’imposta indica, inoltre, nella certificazione unica relativa al periodo d’imposta 2024 il trattamento integrativo speciale erogato al lavoratore.

 Al fine di consentire il recupero da parte dei sostituti d’imposta delle somme erogate, si prevede che gli stessi possano utilizzare l’istituto della compensazione (a tal fine è stato istituito il codice tributo “1702” - risoluzione 51/E/2023). Il recupero in compensazione orizzontale del trattamento erogato al lavoratore deve avvenire mediante l’utilizzo dei servizi telematici messi a disposizione dalle Entrate.

Riscatto dei periodi non coperti da retribuzione

L’articolo 1, comma 126, della legge di bilancio 2024 prevede, per il solo biennio 2024-2025, la facoltà di riscattare, ai fini pensionistici, determinati periodi non coperti da contributi previdenziali.

LA NUOVA NORMA - "gli iscritti all’assicurazione generale obbligatoria per l’invalidità, la vecchiaia e i superstiti dei lavoratori dipendenti e alle forme sostitutive ed esclusive della medesima, nonché alle gestioni speciali dei lavoratori autonomi, e alla gestione separata di cui all’articolo 2, comma 26, della legge 8 agosto 1995, n. 335, privi di anzianità contributiva al 31 dicembre 1995 e non già titolari di pensione, hanno facoltà di riscattare, in tutto o in parte, i periodi antecedenti alla data di entrata in vigore della presente legge compresi tra l’anno del primo e quello dell’ultimo contributo comunque accreditato nelle suddette forme assicurative, non soggetti a obbligo contributivo e che non siano già coperti da contribuzione, comunque versata e accreditata, presso forme di previdenza obbligatoria, parificandoli a periodi di lavoro. Detti periodi possono essere riscattati nella misura massima di cinque anni, anche non continuativi".

L’intervento normativo prevede che, in via sperimentale per il biennio 2024-2025, gli iscritti presso una delle gestioni previdenziali amministrate dall’INPS, privi di anzianità contributiva al 31 dicembre 1995 e non già titolari di pensione, possano riscattare, in tutto o in parte, i periodi antecedenti al 1° gennaio 2024, compresi tra l’anno del primo e quello dell’ultimo contributo comunque accreditato nelle suddette forme assicurative, non soggetti a obbligo contributivo, e che non siano già coperti da contribuzione, comunque versata e accreditata, presso forme di previdenza obbligatoria, parificandoli a periodi di lavoro. I periodi anzidetti possono essere riscattati fino a un massimo di 5 anni, anche non continuativi.

In merito agli effetti fiscali della misura, la norma precisa che i lavoratori dipendenti del settore privato possono chiedere al proprio datore di lavoro di sostenere l’onere per il riscatto. In tal caso, il datore di lavoro provvede alla copertura dell’onere, utilizzando i premi di produzione spettanti al lavoratore stesso. Qualora il datore di lavoro sostenga l’onere del riscatto, lo stesso importo è portato in deduzione dal proprio reddito d’impresa o dal proprio reddito di lavoro autonomo.

Per quanto concerne, invece, la determinazione del reddito di lavoro dipendente del lavoratore, i contributi versati per suo conto rientrano nell’ambito dell’articolo 51, comma 2, lettera a), del TUIR, in base al quale non concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente i contributi previdenziali e assistenziali versati dal datore di lavoro o dal lavoratore in ottemperanza a disposizioni di legge.

 

Quadro Normativo

- AGENZIA DELLE ENTRATE – CIRCOLARE 5/E DEL 7 MARZO 2024;  - LEGGE 30 DICEMBRE 2023, N. 213; - DECRETO LEGGE 18 OTTOBRE 2023, N. 145.