Sentenza penale nel giudizio tributario: efficacia al vaglio delle Sezioni Unite

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E' stata rimessa al vaglio delle Sezioni Unite la questione relativa agli effetti, nel processo tributario anche di Cassazione, della sentenza penale irrevocabile di assoluzione dal reato tributario, emessa ad esito del dibattimento con la formula "perché il fatto non sussiste".

Le SU dovranno anche chiarire la disciplina applicabile alla soluzione con la formula prevista dal secondo comma dell'articolo 530 del codice di procedura penale.

Il tutto alla luce della innovazione apportata dall'articolo 21 bis del Decreto legislativo n. 74 del 2000, introdotto dall'articolo 1, comma 1, lettera m) del Decreto legislativo n. 87 del 2024.

Efficacia del giudicato penale nel processo tributario: la parola alle Sezioni Unite

Con ordinanza interlocutoria n. 5714 del 4 marzo 2025, la Sezione Tributaria della Corte di Cassazione ha evidenziato la necessità di un intervento delle Sezioni Unite per chiarire l'ambito di applicazione del nuovo articolo 21 bis del Decreto legislativo n. 74 del 2000.

La decisione è stata assunta a seguito del rinvenimento di orientamenti giurisprudenziali non univoci con riguardo gli effetti della sentenza penale irrevocabile di assoluzione nel processo tributario.

La questione dovrà essere chiarita:

• sia in relazione al profilo della estensione, anche al rapporto impositivo, degli effetti della sentenza penale irrevocabile di assoluzione dal reato tributario, emessa ad esito del dibattimento con la formula "perché il fatto non sussiste";
• sia in ordine alla applicabilità della nuova disciplina alle ipotesi di assoluzione con la formula prevista dal secondo comma dell'articolo 530 del codice di procedura penale.

Effetti del giudicato penale di assoluzione nel giudizio tributario: la disamina della Corte

Nella propria disamina, la Suprema corte ha evidenziato che l'assetto normativo in tema di rapporti tra processo tributario e processo penale è stato innovato dall'articolo 21 bis del Decreto legislativo 74 del 2000, ad opera della richiamata normativa del 2024.

La prima questione

Il primo contrasto interpretativo rilevato riguarda gli effetti che genera, nel processo tributario anche di Cassazione, la sentenza penale irrevocabile di assoluzione che risponde ai requisiti previsti all'articolo 21 bis in esame, essendosi formati, a tale riguardo, due opposti orientamenti.

Il primo, riconosce l'efficacia del giudicato penale anche ai fini dell'accertamento del presupposto impositivo e, dunque, ai fini del rapporto tra contribuente ed erario.

Il secondo, invece, opera una lettura riduttiva della novella legislativa, che esplicherebbe i suoi effetti solamente con riguardo alle sanzioni irrogate mentre, con riguardo all'imposta, la sentenza penale continuerebbe ad essere una possibile fonte di prova autonomamente valutabile dal giudice tributario, esattamente come avveniva prima della riforma.

1)La prima tesi: l'articolo 21 bis riguarda l'imposta ossia la decisione del giudice tributario sulla sussistenza del presupposto impositivo

Il primo orientamento è stato espresso dalla Corte nelle decisioni n. 23570/2024 e 23609/2024 e successivamente ribadito con le pronunce 21584/2024, 30675/2024 e, da ultimo, 936/2025 e 1021/2025.

Tale orientamento stabilisce che l'articolo 21 bis, che riconosce efficacia di giudicato nel processo tributario alla sentenza penale dibattimentale irrevocabile di assoluzione in relazione ai medesimi fatti rilevanti penalmente con una delle formule di merito previste dal codice di rito penale ("perché il fatto non sussiste" o "perché l'imputato non l'ha commesso") comporta che debba ritenersi, anche con riferimento al giudizio tributario, che tali fatti non sussistano, così venendo meno il relativo presupposto impositivo delle riprese fiscali.

Questa tesi troverebbe conforto della ratio legis desumibile dai principi e criteri direttivi della legge delega.

2)La seconda tesi: l'articolo 21 bis si riferisce solamente al trattamento sanzionatorio e non riguarda l'imposta ossia la decisione del giudice tributario sulla pretesa impositiva.

A partire dalla Cassazione n. 3800/2025 (conformi anche le decisioni nn. 4916/2025, 4921/2025, 4924/2025 e 4935/2025) è stato manifestato un difforme orientamento, secondo il quale l'articolo 21 bis si riferisce esclusivamente alle sanzioni tributarie e non all'accertamento dell'imposta, rispetto alla quale la sentenza penale assolutoria continuerebbe ad assumere rilievo come mero elemento di prova oggetto di autonoma valutazione da parte del giudice tributario unitamente agli altri elementi di prova introdotti nel giudizio.

Questa diversa tesi si fonda su una lettura della novella e degli atti preparatori intesa ad accoglierne esclusivamente la finalità di razionalizzazione del sistema sanzionatorio penale e tributario vigente, mediante la loro integrazione nella prospettiva del rispetto del principio del ne bis in idem.

La seconda questione

La seconda questione sollevata dalla Sezione tributaria riguarda la rilevanza della sentenza penale pronunciata ai sensi dell'art. 530, comma 2, codice procedura penale.

Anche in questo caso gli Ermellini rilevano che non vi è una convergenza di orientamenti.

Un primo orientamento (affermato a partire dalla Cassazione n. 3800/2025, 4291/2025 e 4294/2025) ha inteso escluderne il rilievo ai fini della disciplina di cui all'articolo 21 bis.

E' stato in particolare affermato che, pur dovendosi considerare che nel giudizio penale la prova positiva dell'innocenza dell'imputato e la prova negativa della sua responsabilità hanno pari valore, la giurisprudenza civile, invece, nell'interpretare gli articoli 651 e 654 c.p.p., ha distinto le due situazioni, attribuendo differente valore alle ipotesi di assoluzione pronunciate a norma del primo comma rispetto a quelle pronunciate a norma del secondo comma, con un orientamento consolidato da oltre 30 anni e che ha trovato il suo riscontro anche dalle Sezioni Unite (Cass. n. 1768/2011).

La tesi contraria, favorevole all'estensione degli effetti dell'articolo 21 bis anche alle sentenze di assoluzione con formula di merito pronunciate ai sensi dell'articolo 530 comma 2 c.p.p., è ravvisabile, seppure in forma inespressa, nelle sentenze nn. 23570/2024 e 23609/2024.

Rimessione degli atti alla Prima Presidente

Alla luce di queste divergenze interpretative, la Corte ha deciso di rimettere la questione alle Sezioni Unite per una pronuncia definitiva, considerando la rilevanza della tematica e le possibili implicazioni per la coerenza del sistema giuridico.

Gli atti del procedimento, dunque, sono stati rimessi alla Prima Presidente della Cassazione per le sue determinazioni in ordine alla eventuale assegnazione del ricorso alle Sezioni Unite per questione di massima di particolare importanza.