Cessione del credito e sconto in fattura, gli ultimi chiarimenti del Fisco

Con il D.L.n. 11/2023 (cd. ”Decreto Cessioni”), convertito, il legislatore ha introdotto alcune importanti modifiche all’articolo 121 del D.L. n. 34/2020 al fine di ridefinire l’ambito applicativo della disciplina delle opzioni per la cessione o lo sconto in fatture, delineare un nuovo perimetro di responsabilità del cessionario del credito d’imposta nonché individuare particolari fattispecie di remissione in bonis.

Con la circolare 27/E/2023 sono stati forniti chiarimenti in materia fermo restando, per quanto compatibili, le indicazioni fornite con i precedenti documenti di prassi (circolari nn.19/E/2022, 33/E/2022, 13/E/2023 e 17/E/2023).

Modifiche all’articolo 121 del Decreto Rilancio

Punto di partenza dell’analisi sono state le misure che hanno limitato l’ambito di applicazione dell’opzione per lo sconto in fattura o la cessione dei crediti d’imposta mediante un “divieto” all’esercizio dell’opzione.

Come noto, il superbonus ed i bonus edilizi in generale costituiscono agevolazioni riconosciute sotto forma di detrazioni fiscali a favore dei soggetti che sostengono specifiche spese dirette al miglioramento qualitativo degli edifici. In alternativa alla ordinaria modalità di fruizione del beneficio fiscale (detrazione ripartita in quote annuali), l’articolo 121 del D.L. n. 34/2020 stabilisce che i «soggetti che sostengono, negli anni 2020, 2021, 2022, 2023 e 2024 spese per gli interventi elencati al comma 2 possono optare, in luogo dell’utilizzo diretto della detrazione spettante, alternativamente»:

• per un contributo, sotto forma di “sconto in fattura” sul corrispettivo dovuto, anticipato dai fornitori che hanno effettuato gli interventi e da questi recuperato sotto forma di credito d’imposta, pari alla detrazione spettante, cedibile ad altri soggetti;
• per la cessione del credito d’imposta, corrispondente alla detrazione spettante, direttamente ad altri soggetti, senza facoltà di successiva cessione.

In base al comma 7-bis del citato articolo 121, le opzioni per lo sconto/cessione si applicano anche alle spese sostenute dal 2022 al 31 dicembre 2025 per gli interventi rientranti nella disciplina del Superbonus.

ATTENZIONE: L’opzione va comunicata all’Agenzia delle entrate, esclusivamente in via telematica, entro il 16 marzo dell’anno successivo a quello in cui sono state sostenute le spese che danno diritto alla detrazione. Nei casi di opzione di cessione delle rate residue non fruite delle detrazioni riferite alle spese sostenute negli anni 2020, 2021, 2022, 2023, 2024 e 2025, la comunicazione deve essere inviata entro il 16 marzo dell’anno di scadenza del termine ordinario di presentazione della dichiarazione dei redditi in cui avrebbe dovuto essere indicata la prima rata ceduta non utilizzata in detrazione.

L’opzione si riferisce a “tutte” le rate residue ed è irrevocabile (provv. n. 35873/E/2022). In particolare, i crediti d’imposta sono utilizzati in compensazione sulla base delle rate residue di detrazione non fruite e con la stessa ripartizione in quote annuali con la quale sarebbe stata utilizzata la detrazione. La quota di non utilizzata nell’anno non può essere usufruita negli anni successivi né può essere richiesta a rimborso.

NOTA BENE: In tema di compensazione, l’articolo 2-quater del Decreto Cessioni ha fornito un’interpretazione “autentica” secondo cui la compensazione può avvenire anche tra crediti e debiti riferiti a enti impositori diversi (ad esempio, i crediti d’imposta possono essere utilizzati per estinguere i debiti previdenziali e contributivi).

Divieto di esercizio delle opzioni

Il Decreto Cessioni modifica la disciplina della cessione del credito d’imposta relativa ai cd. bonus edilizi per gli interventi indicati al comma 2 dell’articolo 121 del D.L. 34/2020. In particolare, a decorrere dal 17 febbraio 2023, per il titolare delle detrazioni d’imposta, è previsto un generale “divieto” di esercizio dell’opzione per il cd. sconto in fattura o per la cessione del credito per i seguenti interventi (di cui al co. 2 dell’articolo 121):

• recupero del patrimonio edilizio (articolo 16bis, comma 1, lettere a), b) e d), del TUIR);
• efficienza energetica (articolo 14 del D.L. n. 63/2013);
• adozione di misure antisismiche;
• recupero o restauro della facciata degli edifici esistenti (cd. bonus facciate);
• installazione d’impianti fotovoltaici (articolo 16bis, comma 1, lettera h), del TUIR);
• installazione di colonnine per la ricarica dei veicoli elettrici (articolo 16ter del D.L. n. 63/2013);
• superamento ed eliminazione di barriere architettoniche.

A fronte di tale divieto di opzione per lo sconto in fattura e per la cessione del credito, i commi 1-bis, 2, 3, 3-bis e 3-quater dell’articolo 2 del Decreto Cessioni hanno, però, individuato alcune specifiche “deroghe”.

Interpretazione autentica in materia di varianti degli interventi edilizi agevolati

L’articolo 2-bis del Decreto Cessioni, con una norma d’interpretazione autentica ha stabilito che «(…) la presentazione di un progetto in variante alla comunicazione di inizio lavori asseverata (CILA) o al diverso titolo abilitativo richiesto in ragione della tipologia di intervento edilizio da eseguire non rileva ai fini del rispetto dei termini previsti. Con riguardo agli interventi su parti comuni di proprietà condominiale, non rileva, agli stessi fini, l’eventuale nuova deliberazione assembleare di approvazione della suddetta variante».

In altri termini, sia per le spese sostenute in relazione agli interventi ammessi al Superbonus sia per quelle relative agli interventi ammessi ai bonus diversi dal superbonus, nel caso in cui siano stati presentati progetti edilizi in “variante” alla CILA o al diverso titolo abilitativo richiesto, la verifica per stabilire l’applicabilità delle deroghe deve avvenire con riferimento alla data di:

• presentazione dell’originaria CILA;
• presentazione del diverso titolo abilitativo richiesto in ragione del tipo di intervento da eseguire;
• della delibera di esecuzione dei lavori, in caso d’interventi condominiali.

In relazione agli interventi rientranti nel Superbonus, ai fini della conservazione del diritto di opzione di sconto/cessione, l’Agenzia ha chiarito che il diritto spetta anche per le spese sostenute in relazione agli interventi “trainati” effettuati sulle parti comuni dell’edificio nonché per quelli effettuati sulle singole unità immobiliari. La successiva presentazione di una variante al titolo originario, dunque, non rileva ai fini del rispetto dei termini per l’applicabilità delle deroghe di cui sopra.

Come chiarito con la circolare n. 13/E/2023, a mero titolo esemplificativo, costituiscono varianti alla CILA, che non rilevano ai fini del rispetto dei termini previsti dai commi 2 e 3 dell’articolo 2 del Decreto Cessioni:

• le modifiche o le integrazioni al progetto iniziale;
• la variazione dell’impresa incaricata dei lavori o del committente degli stessi;
• la previsione della realizzazione d’interventi trainanti e trainati rientranti nel Superbonus, non previsti nella CILA presentata a inizio dei lavori.

NOTA BENE: Al riguardo, si evidenzia che, in caso di varianti in corso d’opera, queste possano essere comunicate alla fine dei lavori e costituiscono integrazione dell’originaria CILA presentata.

Abrogazione norme previgenti

Il comma 4 dell’articolo 2 del Decreto Cessioni abroga le norme che prevedevano la possibilità di esercitare il diritto di opzione per la cessione dei crediti d’imposta e, nella sola ipotesi di cui all’articolo 14, comma 3, per lo sconto in fattura, in relazione a spese per interventi di:

a) riqualificazione energetica e di ristrutturazione importante di primo livello per le parti comuni degli edifici condominiali, con un importo dei lavori pari o superiore a 200.000 euro;

b) riduzione del rischio sismico realizzati sulle parti comuni di edifici condominiali o nei comuni ricadenti nelle zone a rischio sismico 1, 2 e 3, mediante demolizione e ricostruzione d’interi edifici, eseguiti da imprese di costruzione/ristrutturazione che provvedano alla successiva alienazione dell’immobile.

Tali norme prevedevano che i soggetti beneficiari delle detrazioni potessero optare per la cessione del corrispondente credito in favore delle imprese che avevano effettuato gli interventi ovvero ad altri soggetti privati, con la facoltà di successiva cessione del credito. A decorrere dall’entrata in vigore del Decreto Cessioni, gli interventi che rientravano nella previsione delle norme abrogate possono fruire dello sconto in fattura o della cessione del credito d’imposta solo ove siano compresi nell’elenco di cui al comma 2 dell’articolo 121 e sempre che ricorrano le condizioni di deroga previste.

Nuovo perimetro per la responsabilità solidale

Al fine di contrastare i comportamenti fraudolenti nell’ambito delle operazioni di cessione dei crediti d’imposta relativi ai bonus edilizi, sono stati introdotti diversi “correttivi” alla disciplina.

Con la circolare 33/E/2022, infatti, è stato chiarito che “affinché il fornitore o il cessionario che utilizza in compensazione il credito d’imposta possa considerarsi responsabile in solido con il beneficiario della detrazione in ipotesi di carenza dei relativi presupposti costitutivi, lo stesso, nel rispetto delle altre  condizioni recate dalla predetta modifica, deve aver operato con dolo o colpa grave, risultando, invece, irrilevante l’ipotesi di colpa lieve”.  La circolare delinea, quindi, i profili degli elementi del dolo e della colpa grave caratteristici degli illeciti tributari e la disciplina del concorso nella violazione articolo 9 D.Lgs.n.472/97.

L’articolo 1, comma 1 del Decreto Cessioni - mediante l’inserimento dei commi 6-bis, 6-ter e 6-quater all’articolo 121 del D.L. 34/2020 - individua specifiche ipotesi al ricorrere delle quali il fornitore o il cessionario del credito d’imposta non concorre nella violazione per colpa grave e nelle quali, quindi, non si configura la responsabilità in solido con il beneficiario della detrazione qualora sia accertata la carenza dei relativi presupposti costitutivi. Tale disposizione conferma l’applicabilità della disciplina per le ipotesi di dolo, nonché il divieto di acquisto dei crediti di cui all’articolo 122-bis, comma 4 del Decreto Rilancio, da parte dei soggetti obbligati al rispetto della normativa antiriciclaggio.  Al di fuori di questi casi, non ricorre l’elemento della colpa grave e, quindi, è esclusa la responsabilità in solido del fornitore o cessionario del credito d’imposta laddove questi dimostri congiuntamente:

• di aver acquisito il credito d’imposta;
• di essere in possesso di una specifica documentazione a sostegno della legittimità dell’agevolazione, relativa alle opere edilizie dalle quali si è originato il credito.

Con riferimento alla condizione riguardante il possesso di una “specifica documentazione”, il comma 6-bis ne fornisce la seguente elencazione:

• titolo edilizio abilitativo degli interventi, oppure, nel caso d’interventi in regime di edilizia libera, dichiarazione sostitutiva dell’atto di notorietà in cui sia indicata la data di inizio dei lavori e attestata la circostanza che gli interventi di ristrutturazione edilizia posti in essere rientrino tra quelle agevolabili, pure se i medesimi non necessitano di alcun titolo abilitativo, ai sensi della normativa vigente;
• notifica preliminare dell’avvio dei lavori all’azienda sanitaria locale oppure, nel caso d’interventi per i quali tale notifica non è dovuta, dichiarazione sostitutiva dell’atto di notorietà che attesti tale circostanza;
• visura catastale ante operam o storica dell’immobile oggetto degli interventi, oppure, nel caso di immobili non ancora censiti, domanda di accatastamento;
• fatture, ricevute o altri documenti comprovanti le spese sostenute, nonché documenti attestanti l’avvenuto pagamento delle spese medesime;
• asseverazioni, quando obbligatorie per legge, dei requisiti tecnici degli interventi e della congruità delle relative spese, corredate di tutti gli allegati previsti dalla legge, rilasciate dai tecnici abilitati, con relative ricevute di presentazione e deposito presso i competenti uffici;
• nel caso d’interventi su parti comuni di edifici condominiali, delibera condominiale di approvazione dei lavori e relativa tabella di ripartizione delle spese tra i condomini;
• nel caso d’interventi di efficienza energetica, la documentazione prevista dall’articolo 6 del DM 6 agosto 2020, recante “Requisiti tecnici per l’accesso alle detrazioni fiscali per la riqualificazione energetica degli edifici – cd.  Ecobonus”, oppure, nel caso d’interventi per i quali uno o più dei predetti documenti non risultino dovuti, dichiarazione sostitutiva dell’atto di notorietà che attesti tale circostanza;
• visto di conformità dei dati relativi alla documentazione che attesti la sussistenza dei presupposti che danno diritto alla detrazione sulle spese sostenute per le opere;
• un’attestazione, rilasciata dal soggetto che è controparte nella cessione, di avvenuta osservanza degli obblighi di cui agli articoli 35 e 42 del D.lgs. 231/2007;
• contratto di appalto sottoscritto tra il soggetto che ha realizzato i lavori e il committente.

Laddove il cessionario o il fornitore dimostri di aver acquisito il credito e sia in possesso della documentazione elencata, non si configura l’ipotesi del concorso nella violazione con il beneficiario della detrazione per la mancanza dei presupposti costitutivi.

Il comma 6-bis all’articolo 121 del D.L. 34/2020, poi, deve essere coordinato con il comma 6-quater, con il quale è stato previsto che il «mancato possesso di parte della documentazione di cui al comma 6-bis non costituisce, da solo, causa di responsabilità solidale per dolo o colpa grave del cessionario, il quale può fornire, con ogni mezzo, prova della propria diligenza o della non gravità della negligenza. Sull’ente impositore grava l’onere della prova della sussistenza dell’elemento soggettivo del dolo o della colpa grave del cessionario, ai fini della contestazione del concorso del cessionario nella violazione e della sua responsabilità solidale ai sensi del comma 6 (…)».

La disposizione prevede, dunque, che il mancato possesso della documentazione di cui al comma 6-bis non comporta, di per sé, la sussistenza di dolo o colpa grave del cessionario, in quanto detti elementi soggettivi non sono desumibili dalla sola mancanza di detta documentazione conservando il  cessionario la possibilità di «fornire, con ogni mezzo, prova della propria diligenza  o della non gravità della negligenza».

Il comma 6-ter prevede un’ulteriore ipotesi di esclusione della responsabilità solidale, applicabile a quei  cessionari che acquistano i crediti d’imposta da una banca o da altra società  appartenente al gruppo bancario della medesima banca o da una società quotata o  da altra società appartenente al gruppo della medesima società quotata e che  dispongano di un’attestazione di possesso della documentazione di cui al comma  6-bis, rilasciata dai soggetti qualificati elencati. 

La disposizione mantiene fermo il divieto di acquisto dei crediti d’imposta per i soggetti obbligati al rispetto della disciplina antiriciclaggio previsto al comma 425 dell’articolo 122-bis del Decreto Rilancio.

Ripartizione in 10 rate annuali della quota di credito non utilizzata

Il comma 3-quinquies dell’articolo 2 del Decreto Cessioni attribuisce al cessionario di taluni crediti, al ricorrere di specifiche condizioni, la facoltà di ripartire la quota annuale di credito d’imposta non utilizzata nell’anno  (credito residuo) in ulteriori 10 rate annuali di pari importo. Trattasi di una disposizione di favore che consente di ripartire la quota annuale di credito d’imposta residuo in 10 rate annuali di pari importo, per agevolare i cessionari che non hanno – o che prevedono di non avere – la capienza per utilizzare in compensazione tramite F24, entro il 31 dicembre, la quota annuale del credito d’imposta acquistato.

I crediti d’imposta per i quali può essere esercitata la facoltà di cui sopra sono relativi agli interventi di cui:

• all’articolo 119 del Decreto Rilancio (Superbonus);
• all’articolo 119ter del Decreto Rilancio (superamento ed eliminazione delle barriere architettoniche);
• all’articolo 16, commi da 1bis a 1-septies, del D.L. n. 63/2013 (interventi antisismici e sisma-bonus).

Tale facoltà può essere esercitata a condizione che i crediti d’imposta elencati derivino dalle comunicazioni di cessione o di sconto in fattura inviate all’Agenzia delle entrate entro il 31 marzo 2023.

Novità per la remissione in bonis

Ulteriore chiarimento riguarda la remissione in bonis di cui all’art. 2 del D.L. 16/2012 per le comunicazioni di opzione consentita dall’art. 2-ter comma 1 del D.L. n. 11/2023. In particolare, gli articoli 2-ter e 2-quinquies del Decreto Cessioni, individuano due ipotesi in cui il contribuente può avvalersi della remissione in bonis. 

La prima opera nel caso in cui il contribuente non abbia presentato tempestivamente l’asseverazione di efficacia degli interventi, necessaria per fruire dell’agevolazione prevista nei casi d’interventi volti alla riduzione del rischio sismico. La seconda riguarda, invece, la comunicazione per l’esercizio dell’opzione di cessione del credito nel caso in cui il contratto di cessione del credito d’imposta non sia stato concluso entro il 31 marzo 2023 e il cessionario sia un soggetto qualificato.

Al riguardo si ricorda che, già con la circolare n. 33/E/2022, è stata riconosciuta la possibilità di avvalersi della remissione in bonis per l’esercizio dell’opzione per lo sconto in fattura o la cessione del credito di cui al  citato articolo 121 del Decreto Rilancio, purché:

• sussistano tutti i requisiti sostanziali per usufruire della detrazione relativa alle spese dell’anno;
• i contribuenti abbiano tenuto un comportamento coerente con l’esercizio dell’opzione, in particolare, nelle ipotesi in cui tale esercizio risulti da un accordo o da una fattura precedenti al termine di scadenza per l’invio della comunicazione;
• non siano già state poste in essere attività di controllo in ordine alla spettanza del beneficio fiscale che si intende cedere o acquisire sotto forma di sconto sul corrispettivo;
• sia versato l’importo corrispondente alla misura minima della sanzione (articolo 11, DLgs.471/1997).

Se tali presupposti sussistono, l’invio della comunicazione è consentito entro il termine di presentazione della prima dichiarazione utile successiva all’ordinario termine annuale di trasmissione dell’opzione.

Remissione in bonis comunicazione esercizio dell’opzione

E’ prevista la possibilità di avvalersi della remissione in bonis anche nell’ipotesi in cui la Comunicazione per l’esercizio dell’opzione di cessione del credito non sia stata effettuata entro il 31 marzo 2023 perché, a  tale data, non risultava ancora concluso il contratto di cessione del credito.  In particolare, l’articolo 2-quinquies del Decreto Cessioni consente la presentazione “tardiva” della comunicazione per l’esercizio dell’opzione di cessione, avvalendosi dell’istituto della remissione in bonis, nonostante alla data del 31 marzo 2023 mancasse il presupposto sostanziale per l’invio della comunicazione, ossia un contratto regolarmente concluso.

Tale eccezione - limitata alle sole spese sostenute nel 2022 nonché per le rate residue non fruite delle detrazioni  riferite alle spese sostenute nel 2020 e nel 2021 - è, tuttavia, subordinata alla  condizione che il cessionario del credito d’imposta rientri tra i soggetti qualificati (banche, intermediari finanziari, società appartenenti a un gruppo bancario iscritto nell’albo di cui  all’articolo 64 del TUB, imprese di assicurazione autorizzate a operare in Italia ai  sensi del codice delle assicurazioni private).

La disposizione consente, quindi, al beneficiario della detrazione di effettuare la comunicazione di cessione del credito all’Agenzia delle entrate, utilizzando l’istituto della remissione in bonis entro il termine di presentazione della prima dichiarazione utile, da intendersi come la prima dichiarazione dei redditi il cui termine di presentazione cade successivamente al termine previsto per effettuare la Comunicazione (ossia entro il 30 novembre 2023, a nulla rilevando il “periodo di tolleranza” di 90 giorni).

Inoltre, poiché ai fini dell’esercizio della remissione in bonis è richiesto anche il versamento di un importo pari a 250 euro, occorre tener presente che tale somma è dovuta per sanare ciascun inadempimento del contribuente. Ne deriva, pertanto, che il contribuente deve versare un importo pari a 250 euro per ciascuna Comunicazione di cessione del credito non effettuata nel termine del 31 marzo 2023.

Infine, qualora il contribuente abbia inviato diverse Comunicazioni di cessione del credito oltre il termine del 31 marzo 2023, versando  un unico importo di 250 euro, in luogo del versamento di 250 euro per ciascuna comunicazione tardiva, ai fini del perfezionamento della remissione in bonis, il versamento delle ulteriori somme dovute può avvenire anche successivamente alla  presentazione delle Comunicazioni, purché lo stesso avvenga entro il  30 novembre 2023, sempreché, come detto, sussistano i presupposti sostanziali per godere delle agevolazioni richieste. Le condizioni previste per considerare perfezionata la remissione in bonis (rimozione dell’errore/omissione e versamento di 250 euro per ciascun errore/omissione rimosso) devono, infatti, realizzarsi al più tardi entro il 30 novembre 2023, sempre che la violazione non sia stata constatata dall’Amministrazione finanziaria o non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività  amministrative di accertamento delle quali l’autore dell’inadempimento abbia  avuto formale conoscenza.